[摘 要]对合并会计报表进行审计,是审计实务中存在较大风险的领域,尤其是合并报表的期初数失真的情况比较严重。本文主要从审计实务的角度,分类列出合并报表期初数审计中常发现的一些问题以及产生的原因及合并报表期初数的调整方法。

[关键词]合并报表期初数 调整方法 审计

Abstract:Auditing of consolidated financial statements is a field which exists great risks,especially the beginning balance distortion of consolidated finan-cial statement isvery serious.This article presents some problemswhich are often found in the course of auditingthe beginningbalance of consolidated finan-cial

statement,corresponding reasons and their adjusting methods,mainly from the view of auditing practice.

Key words:the beginning balance of consolidated financial statement;adjusting; auditing

在审计实务中,企业集团中的核心企业(母公司)往往要求注册会计师对其集团的合并会计报表出具审计报告。注册会计师在合并报表的审计中,报表期末数可依据经审计确定的个别报表审计数,按合并报表的编制规则、程序确定。而合并报表期初数的审计对注册会计师来说显得尤为重要,原因有三个方面:一是它往往被企业所忽视,认为期初数与当年企业经营业绩的许多评价指标无关,其正确与否并不重要,使得由于会计人员疏忽引起的错误的可能性加大。二是它可能成为企业调整利润的隐蔽处,通过把收入、费用在不同会计期间的人为调整,从而达到控制和调整当年及以后年度利润的目的,使企业集团舞弊的可能性加大。三是期初余额本身发生错误的可能性较大,主要是因为合并报表期初数往往是依据去年合并报表的期末数调整得来的,调整事项的正确性与完整性直接影响报表期初数的准确性,再者是因为企业会计人员对影响期初数的事项往往比较生疏,使会计处理中出现错误的可能性较大,基于以上原因合并报表期初数失真的情况比较严重。

一、注册会计师对被审单位合并会计报表期初数审计中常发现的一些问题

1.企业集团去年合并会计报表不是经本所审计,且在审计中发现去年审计后的报表严重失真。企业集团更换会计师事务所产生了报表期初余额的审计问题。期初余额是指首次接受委托时,所审计会计期间期初已存在的余额。期初余额的审计是对其他事务所做出的审计结论有重点的再审计。这里需引起注意的是:报表期初数是比报表期初余额更宽泛的概念,报表期初数的审计包括了报表期初余额的审计。

2.企业集团去年合并报表已经本所审计,或虽经其他事务所审计,注册会计师能合理确信其是可靠的,但企业提供的报表期初数与去年审计后的报表数不一致。

3.注册会计师在本年个别报表审计中发现并调整的涉及个别报表以前年度的事项,没有调整个别报表及合并报表期初数。

4.由于企业集团合并范围发生变化,需要调整合并报表期初数,企业集团没有调整。

二、问题产生的原因

从总体上说,一方面合并会计报表编制是一个难点,企业会计人员的水平又参差不齐,使合并报表的质量难以提高;另一方面企业集团出于自身利益的考虑,在合并会计报表的编制中可能出现舞弊行为。下面谈谈问题产生的具体原因:

1.企业集团更换会计师事务所。更换的原因主要有两种:一种是做去年审计业务的注册会计师与企业集团在审计意见上分歧较大,注册会计师出具了非无保留意见的审计报告;另一种

是更换企业集团主要领导者,特别是更换主要财务人员,由此产生了期初余额的审计问题。期初余额审计的具体准则中规定,虽然注册会计师一般无需专门对期初余额发表审计意见,但应当实施适当的审计程序,并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响,这里就明确了注册会计师对合并会计报表期初余额的审计责任。同时国内外近期相关司法案例中有加重注册会计师对报表期初余额的审计责任的倾向,这就使合并报表期初余额正日益成为注册会计师审计的陷阱。

2.注册会计师审计的单个企业,没有对去年审计调整事项做出账务处理。按照会计的账务处理程序,企业应于注册会计师做出调整分录的当期调账。

3.单个企业已就涉及以前年度的重大会计差错做了调账处理,但没有调整个别报表及合并报表的期初数。按照企业会计制度的规定,本期发现的与前期相关的重大会计差错,如影响损益,应当将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应当调整会计报表相关项目的期初数。

4.集团中的母公司出于对其子公司拥有或放弃控制权等的考虑,而增加或减少对该子公司的投资,引起了合并范围发生变化,从而需要调整合并报表期初数。

三、合并会计报表期初数的调整

由于企业集团中母公司财务人员素质高低不同,使得许多情况下合并会计报表都需要由注册会计师代为编制,这就使独立编制合并会计报表成为注册会计师审计的一种重要方法。而且,它是注册会计师审计的一条重要主线。注册会计师在确认合并会计报表的期末数的同时,也应该重视期初数的确认。合并会计报表期初数可以有两种方法得到:第一种是由去年个别会计报表合并抵销后得到;第二种是由去年合并会计报表直接或调整后得到。第一种方法一般只用于去年的合并会计报表完全不可信赖的情况,它实际上要求按合并会计报表的编制程序重新编制;第二种方法是注册会计师审计中常用的,也是比较简单的一种方法。针对审计中常见问题,注册会计师要做出审计调整。

(一)由于更换会计师事务所,在本年审计中注册会计师发现合并报表期初数有重要错报或漏报。这主要分为两类情况:

1.企业集团在去年合并报表编制中,由于合并事项及合并分录出现错误,使合并报表期初数失真。又可分为两种情况:第一,抵销分录编制错误。第二,内部交易事项没有抵销。另外,在审计中常发现,有些企业集团合并会计报表基本按汇总报表的形式简单汇总编制,只对母公司投资与子公司所有者权益进行了抵销,其他重要的内部交易事项没有进行抵销。目前普遍存在着合并会计报表严重失真的问题,期初数的失真尤为突出,这就要求我们在审计业务中,在人员配备方面应有专门熟悉合并报表编制的审计人员参加,在审计中加强对合并报表整个编制程序的复核审计,必要时由注册会计师重新编制。

2.企业集团在去年合并报表编制中,由于个别会计报表有重要错报或漏报使期初数失真。要求企业做出账务处理,并调整个别报表及合并报表期初及期末数。

(二)由于单个企业没有按照注册会计师的要求,对去年审计中调整会计报表的事项做出处理,使其提供的个别报表期初数与去年审计后的报表数不一致,导致以其为编制基础的合并报表出现错报或漏报。这种情况,可以通过注册会计师审计单个企业时,检查去年给企业的调整及重分类分录汇总表中的事项,企业是否已做正确处理时发现。这种不一致的产生主要有三种情况: 第一,去年注册会计师已对个别报表出具了调整分录,去年报表审定数已做调整,但企业没有根据调整分录做出账务处理。第二,上年注册会计师已对个别报表出具了重分类分录,上年报表审定数已做调整,但企业在报表期初数中没有列入相关调整数。企业不需要做出账务处理,但需要调整报表期初数,企业没有调整,今年仍应要求企业按上述分录调整个别报表及合并报表期初数。第三,企业已依据调整事项进行调整,但调整有误。应调整个别报表及合

并报表期初数。另外,可能企业已依据调整分录做正确账务处理,这种不一致只是因为调账事项滞后于计算机结账时间,使计算机内的上年数无法调整。对于这种情况,注册会计师可要求企业取消计算机合并报表系统自动生成的期初数,按去年报表审定数用计算机手工录入期初数。

(三)本年个别报表审计中,注册会计师在发现并调整的涉及个别报表以前年度重大的错报或漏报,没有调整个别报表和合并报表期初数,注册会计师应要求企业做出调整。

(四)集团中的母公司出于对其子公司拥有或放弃控制权等的考虑,而增加或减少对该子公司的投资,引起了合并范围发生变化,从而需要调整合并报表期初余额。主要有两种情况:第一,本年母公司对某企业增加投资,使其转变为能控制的子公司,企业集团合并报表期初数也应调整并入该子公司。第二,本年母公司收回对某子公司的部分投资,并失去控制权的,应将该原子公司从合并报表期初数中剔除。以上第一、第二种做法主要是为了体现合并报表期初、期末数的一致性和可比性,避免报表使用者产生误解。其他企业在本年新投资的子公司,或已全部收回投资的原子公司,都不需要对合并报表期初数做出调整。通过以上四个方面对合并报表期初数审计中常见问题、原因及报表调整方法的分析,再结合本年审计中对有疑问的期初事项的补充审计,一般应能合理确信合并报表期初数的可靠性。

[参考文献]

[1]储一昀,林起联.合并会计报表合并范围探析[J].会计研究,2004,(1).

[2]李 林.谈合并报表的局限性及改进建议[J].财会月刊,2001,(24).

[3]黄世忠,孟 平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究,2001,(5).

[4]孙永饶.合并会计报表指南[M].北京:中国审计出版社,1995.

 

第二篇：合并报表的审计

合并财务报表的审计步骤和方法

发布日期：2010-03-29 13:34:33

一、审计资料准备

审计资料准备主要包含：被审计单位正式对外报送的合并财务报表；组织结构图、纳入合并范围的子公司名单；各级次合并财务报表及个别财务报表；被审计单位编制的合并工作底稿；内部交易抵消分录；内部交易事项明细表等其他合并资料等。

二、检查合并财务报表的编制基础

检查合并财务报表的编制基础主要对以下方面进行详细检查：检查母子公司的财务报表决算日及会计期间是否统一；检查母子公司的会计政策是否统一；检查母公司对纳入合并范围子公司的长期股权投资是否采用权益法核算，对于应按规定进行权益法核算的而以成本法核算的权益性资本投资，应按规定由成本法改按权益法核算，并进行追溯调整；检查子公司外币表示的财务报表是否折算为母公司记账货币表示的财务报表；等等。

三、合并范围的审计

合并财务报表的合并范围就是纳入合并财务报表的子公司。对合并范围的审计主要是根据被审计单位提供的组织结构图及纳入合并范围的子公司名单，以母公司能否实施控制为标准证实被审计单位合并财务报表合并范围的完整性和适当性。

控制与否是审计认定合并范围是否完整、适当的关键，凡是母公司通过直接、间接、直接加间接等形式能够实质上控制的子公司都应当纳入合并范围；反之，凡是母公司一般不能控制的被投资单位不能纳入合并范围。判断时，实质重于形式。

母公司以直接、间接、直接加间接投资方式拥有和控制50％以上权益性资本(实收资本、股本)的子公司应纳入合并范围。审计时，可根据母公司长期股权投资科目明细表中所反映的持股比例并结合子公司的公司章程进行直接判断，这也是目前较为常用的判断方法。

在母公司持有子公司50％以下权益性资本时，通过与被投资企业的其他投资方的协议而持有被投资企业过半数以上表决权；按公司章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会等类似权力机构会议上有半数以上表决权的，审计时，可根据被审计单位提供的公司章程、受托管理协议、内部管理制度、经营管理文件等资料，以及母公司所实施的实质控制行为进行分析判断。

另外，审计时需要注意的是，合并范围的确定在《企业会计制度》和20xx年开始实施的《企业会计准则》中有不同的规定。目前，相当部分企业仍未执行新《企业会计准则》，在审计时应根据被审计单位的具体情况而加以区分：

《企业会计制度》规定不纳入合并范围的子公司有：已关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。 新《企业会计准则》规定，所有子公司都应纳入母公司合并报表的合并范围。。但已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司以及母公司不能控制的其他被投资单位，如联营、合营企业等不纳入合并范围。

通过对合并范围完整性和适当性的审计，证实已纳入和未纳入合并范围的子公司的划分是否正确，并据此做出审计认定。

四、合并工作底稿的审计

对合并工作底稿的审计可分以下几个步骤进行：

(一)对过入合并工作底稿的母子公司个别财务报表数据进行复核

原则上应对所有个别财务报表数据进行复核，出于对审计时间和资源的考虑，在具体操作时可视情况抽取部分子公司的全部财务报表数据进行复核，或者对全部子公司个别财务报表的部分项目数据进行复核，或者将二种方式结合使用，即对上表中项目进行纵向和横向的抽查复核，这样可大大提高数据复核的履盖面和准确性。

(二)对汇总数进行计算验证

可利用EXCEL电子表格设置公式进行自动计算验证，或者利用审计软件的报表汇总功能 进行数据复核。

(三)核对抵消分录及少数股东权益、少数股东损益将合并工作底稿中记录的抵消分录与被审计单位提供的内部交易抵消分录进行核对，审 查双方记录是否一致，对少数股东权益及少数股东损益的计算是否正确。

(四)对合并数的计算验证

资产类项目合并数=汇总数+借方一贷方

负债类项目合并数=汇总数一借方+贷方

权益类项目合并数=汇总数一借方+贷方

收益类项目合并数=汇总数一借方+贷方

成本费用类项目合并数=汇总数+借方一贷方

(五)工作底稿的合并数与被审计单位的合并财务报表数核对

对上述四个步骤的复核、计算中发现的差异应予以记录，在对差异进行确认后，审计人员应对原合并工作底稿进行修正，并在审计完成时形成最终的审计认定合并数。由于上述审计步骤仅是对合并工作底稿本身数据所进行的审核，而数据本身的准确性和真实性则需进一步对个别财务报表、内部交易抵消分录进行审查确认。

五、抵消分录的审计

在对抵消分录进行审查时，应找准各种内部交易事项在母、子公司间的对应关系，掌握各种抵消分录的内容。即先将母、子公司数据汇总而后再做两个“抵消”：一是抵消子公司的所有者权益、净利润及利润分配等派生数，二是抵消内部重复和内部利润。

(一)审查母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有等权益项目的抵消

抵消分录如下：

借：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

商誉(执行新《企业会计准则》时使用)

贷：长期股权投资

少数股东权益

合并价差(执行原《企业会计制度》时使用，可能在借方或贷方)

审查被审计单位的抵消分录是否按规定内容编制，即母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目是否抵消。另外，此项抵消分录的审计重点是少数股东权益、合并价差或商誉的正确性。

需要说明的是，上述抵消分录中“合并价差”项目为执行原《企业会计制度》时使用，反映的是母公司长期股权投资数额与享有的子公司所有者权益总额的差额，当母公司长期股权投资数额大于子公司所有者权

益总额时，其差额记入“合并价差”项目借方，当母公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益总额时，其差额记入“合并价差”项目贷方。“合并价差”可通过审查母公司持有子公司的股份比例计算确定。

新《企业会计准则》取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。审计时，应根据被审计单位是否执行新《企业会计准则》而加以区分。

“少数股东权益”反映的是子公司所有者权益中抵消母公司享有份额后的余额，即除母公司外的其他投资方应享有的权益。

子公司公司之间持有的长期股权投资可比照上述审计重点进行。 (二)审查内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消

抵消分录如下：

借：投资收益

少数股东损益

年初未分配利润 、

贷：提取盈余公积

应付利润

年末未分配利润

审查被审计单位的抵消分录是否按规定内容编制，即母公司的权益性投资收益与其所享有的子公司本期净利润是否抵消。

所抵消的子公司本期净利润在抵消分录巾体现为“提取盈余公积、应付利润、年末未分配利润”。在全资子公司的情况下，母公司权益性投资收益抵消数额为子公司本期实现的净利润；在非全资子公司的情况下，母公司权益陛投资收益抵消数额为按母公司持股比例计算的子公司本期实现净利润的份额，差额部分反映为少数股东损益。

抵消分录中“年初未分配利润”为子公司以前年度净利润的一部分，已包括在母公司以前年度投资收益和年初未分配利润中，也应予以抵消。

子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益可比照上述审计重点进行。

(三)审查内部债权债务的抵消抵消分录如下：

借：应付账款(应付票据、其他应付款、预收账款、应付股利)

贷：应收账款(应收票据、其他应收款、预付账款、应收股利)

审计时应重点审查企业集团内部债权债务的对应关系是否存在、挂账金额是否相符，并在此基础上审查抵消分录。可结合母、子公司的财务明细账及相关财务报表资料进行审查。

如母公司或子公司对内部应收账款计提了坏账准备，在审计时还应审查所计提的坏账准备是否完全抵消，抵消金额是否正确。另外，在连续编制合并财务报表的情况下，还应审查上期内部应收账款计提的坏账准备与本期期初未分配利润是否进行了抵消。

(四)审查内部交易事项的抵消

内部交易事项的抵消是否完整、正确，将直接影响到合并财务报表中收入、成本、利润的真实性。一般说来，在企业存在较大业绩压力的情况下，往往通过内部交易操纵收入、利润来实现业绩目标或是通过非常规的内部交易来实现收入、成本、利润的转移，审计时对内部交易业务的抵消应予以重点关注，并分别以下情况进行审查：

1．内部购入商品全部实现对外销售时，审查销售方取得的内部销售收入与购买方的对外销售成本是否完全抵消，有无多抵少抵的情况。抵消分录为：

借：营业收人(销售方)

贷：营业成本（购买方）

2、内部购入商品并全部形成库存时，审查销售方通过内部销售所实现的销售毛利与购买方存货中所包含该部分销售毛利(未实现内部销售损益)是否完全抵消，销售毛利的计算是否正确。抵消分录为： 借：营业收入(销售方)

贷：营业成本(销售方)

存货(销售方毛利)

如果对内部交易形成存货计提了跌价准备，还应审查跌价准备中包含的内部销售损益是否进行了相应的抵消处理。

3．内部购入存货部分实现对外销售，部分形成库存时，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。审查销售方取得的内部销售收入与购买方的内部采购成本减去剩余存货中包含毛利后的余额、购买方内部采购剩余存货中所包含的毛利是否完全抵消。

抵消分录为：

借：营业收入(销售方)

贷：营业成本(购买方采购成本一剩余存货中包含的毛利)

存货(购买方剩余存货中包含的毛利)

举例说明：B公司为A公司的子公司，20xx年A公司销售给B公司某商品1000000元，销售成本为800000元。该批商品B公司当年对外销售取得收入600000元，相应销售成本为300000元，年末剩余存货700000元。

A公司销售某商品毛利率=(1000000—800000)÷1000000 X 100％=20％

B公司剩余存货中包含的毛利=700000×20％--1 40000

应抵消营业成本=1000000-140000=860000

应抵消存货=140000

应做抵消分录：

借：营业收入1000000

贷：营业成本860000

存货 140000

另外，在连续编制合并财务报表时，对上期内部购进并形成期末存货的情况下，在审计时，还应审查上期抵消的存货价值中包含的内部销售损益与本期期初未分配利润是否进行了抵消。

在对母子公司间内部交易事项的抵消进行审查时，还应对母、子公司的营业收入、营业成本、存货的构成情况进行分析，核实被审计单位的内部交易事项明细表等其他合并资料，并结合公司的#5@p存根、库存商品台账、内部债权债务、商品购销合同协议、会议记录等资料的审查进行。 (五)对内部固定资产交易抵消的审计。应分交易类型进行审查

第一种类型：企业集团内部企业将其产品销售给集团内其他企业作为固定资产使用时，重点审查购买方所购入的固定资产原价中包含的内部销售损益、所计提的折旧费用中包含的内部销售损益是否完全抵消。如果计提了减值准备，应审查减值准备中包含的内部销售损益是否也进行了相应的抵消处理。

第二种类型：企业集团内部企业将自身的固定资产出售给集团内其他企业作为固定资产使用时，重点审查出售方的固定资产处置损益与购买方购人的固定资产原价、计提的折旧费用中所包含的内部销售损益是否完全抵消。如果计提了减值准备，应审查减值准备中包含的内部固定资产处置损益是否也进行了相应的抵消处理。

第三种类型：企业集团内部企业将自身的固定资产出售给集团内其他企业作为普通商品销售，该类型的固定资产交易极少，可比照内部商品交易抵消的审查方法进行。

另外，在连续编制合并财务报表的情况下，还应审查内部交易形成固定资产中包含的内部销售损益与本期期初未分配利润是否抵消、以前会计期间抵消该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额与本期期初未分配利润是否抵消。

对内部固定资产交易抵消的审计可结合对固定资产的增减变动情况及相关账面记录进行，对形成大额内部销售损益的交易行为，应特别予以关注，重点审查其抵消的完整与正确性。

(六)审查子公司提取盈余公积的恢复调整

分录如下：

借：提取盈余公积

贷：盈余公积

审查是否按母公司所拥有的份额恢复子公司提取的盈余公积，即是否通过抵消分录将已在内部投资收益抵消分录中抵消的子公司提取的盈余公积进行恢复调整。

需要注意的是，新《企业会计准则》不再对子公司提取的盈余公积进行恢复调整，在审计时应根据被审计单位是否执行新准则而加以区别。

通过对上述各项内部交易抵消分录的审计，审计人员应根据审计结果记录并调整错误的抵消分录，并以审计认定的抵消数额对合并工作底稿进行重新认定。

六、合并工作底稿的审计认定结果与核对

在完成以上步骤的审计后，审计人员应将审计认定后的合并工作底稿结果与被审计单位的合并财务报表数据进行核对，确认差额并进行审计处理。

除此之外，还要进行合并财务报表附注审计，在合并财务报表附注的审计时，主要是根据审计结果对合并范围、母公司统一子公司的会计政策和会计期间等情况的审计认定。

七、审计合并财务报表应注意的几个方面

一是在对合并财务报表进行审计时，审计人员应充分了解、掌握编制合并报表的各个环节，对查证中所发现的问题要联系其上、下环节进行审计查证和综合分析，从而得出准确的审计判断。

二是要注重与被审计单位合并财务报表直接编制人的沟通和交流，建立良好的工作关系。一般情况下，该编制人对整个企业集团的经营方式、特点及核算情况都较为了解，特别是投资关系、投资核算、内部交易等情况。在审计前、审计中通过充分适当的沟通和交流，不仅可以在总体上了解被审计单位合并财务报表的编制情况，还可能从中得到审计线索，从而在审计时予以重点关注。

三是充分发挥审计团队作用，结合其他审计岗位的工作情况，共享审计成果。例如对内部交易、内部债权债务等抵消情况的审计，可结合审计分工利用收入、存货、固定资产、债权债务等审计岗位的查证结果，尽量避免重复查证，节约审计时间和资源，提高审计效率和质量。