第1章 总论

重点、难点讲解及典型例题

一、财务报告目标

向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。

二、会计基本假设

基本假设 涵义

会计主体 在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。

◆会计主体界定了会计核算的空间范围。会计关注的中心是企业而不是所有者，没有哪个公司的账上记录着老板个人的房子、车子或票子。

◆一般来说，法律主体必然是会计主体，会计主体不一定是法律主体。例如，分公司、事业部以及车间班组等在独立核算时也是会计主体，但不是法律主体。

持续经营 持续经营是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。

◆持续经营并不要求一个企业长生不老，它只是一个美好预期。

会计分期 会计分期是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为若干连续的、长短相同的期间。

◆如果说长生不老是一种奢望，定期过一次生日还是不过分的。

会计分期界定了会计结算账目和编制财务会计报告的时间范围。会计期间分为年度和中期。中期是指短

于一个完整的会计年度的报告期间。

货币计量 货币计量是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。

◆拥有5只羊更富有还是拥有2头牛更富有?货币知道。

三、会计基础—权责发生制

企业应依据权责关系，而不是现金的收付时间来确认收入和费用归属的期间。

四、会计信息质量要求

会计信息质量要求 涵义

可靠性 可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

◆如实反映，有据可依。

相关性 相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告

使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。

◆有用，及时。

可理解性 可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。

纵向可比 同一企业对于不同时期发生的相同或相似的交易或事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中予以说明。

可比性 横向可比 不同企业在相同期间发生的相同或相似的交易或事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

【应用】所有上市公司20xx年1月1日执行新企业会计准则。

实质重于形式 实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

【应用】融资租入的固定资产视同自有固定资产、售后租回不确认销售收入、售后回购不确认销售收入、分期付款购买商品、金融资产的转让、长期股权投资中控制、共同控制以及重大影响的判断、关联方关系的认定。

会计信息质量要求 涵义

重要性 重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

【应用】低值易耗品简化摊销方法、票面利率与实际利率相差不大时可以用票面利率核算、单项金额不重大的金融资产可以合并进行减值测试、前期非重大差错不需要追溯重述、单独列示一年内到期的长期负债、无法区分研究阶段和开发阶段的支出全部费用化、财务报表单独列报还是合并列报的选择、报表披露。

谨慎性 谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。【★20xx年判断题】

谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备。

【应用】减值准备的计提、加速折旧方法的选择、预计负债确认、递延所得税资产以未来可能取得的应纳税所得额为限进行确认、无法估计销售退回可能性的销售不确认收入。 ◆为调节利润计提减值准备属于滥用会计政策，不是谨慎性要求。

及时性 及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

【例题1?单选题】下列业务或事项的处理中，体现了实质重于形式要求的是（ ）。

A．具有融资性质的售后回购的处理

B．外购的固定资产按实际支付的价款计量

C．对某些资产、负债采用公允价值计量

D．期末对存货采用成本与可变现净值孰低法计价

【答案】A

【解析】选项A，形式上属于商品销售，但实质上属于融资行为，所以准则规定不确认商品销售收入。体现了实质重于形式的要求；选项B，体现了历史成本计量属性；选项C，体现了相关性要求；选项D，体现了谨慎性要求。

【提示】掌握该类题目的要点是把握各项信息质量要求的内涵，通过对业务事项的会计处理实质的分析，理解所体现的依据。

五、会计要素

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象和基本分类，分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

(一)各会计要素的特征

要素 特征

资产 ①资产预期会给企业带来经济利益；【★20xx年单选题】

◆如应收账款预计无法收回的。不会给企业带来经济利益，则应该计提坏账准备，不再作为资产在报表上反映。

②资产应为企业拥有或控制的资源；

◆融资租入的固定资产，企业拥有实际控制权。所以可以确认为资产。

③资产是由企业过去的交易或事项形成的。

◆企业签订的合同，在半年后购买产品，在签订合同时不确认资产。

负债 ①负债是企业承担的现时义务；【★20xx年单选题】

◆义务分为现时义务和潜在义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务，又可分为法定义务和推定义务；潜在义务是未来有可能发生的义务，具有不确定性。

②负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；

③负债是由企业过去的交易或事项形成的。

要素 特征

所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。

所有者

权益 构成 所有者投入的资本 包括实收资本(或股本)和资本溢价(或股本溢价)。 直接计入所有者权益的利得和损失 指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

留存收益 主要包括盈余公积和未分配利润。

收入 ①收入应当是企业在日常活动中形成的；【★20xx年单选题】

◆区别于利得，利得是非日常活动产生的。

②收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本；

◆该流入也不包括利得。

③收入应当最终会导致所有者权益的增加。

费用 ①费用应当是企业在日常活动中形成的；

◆区别于损失，损失是非日常活动形成的。

②费用应当会导致经济利益的流出，而且该流出不包括向所有者分配利润；

◆该流出也不包括损失。

③费用应当最终会导致企业所有者权益的减少。

利润 利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。【★20xx年单选题】

构成 收入减去费用后的净额 反映的是企业日常活动的业绩。

直接计入当期利润的利得和损失 反映的是企业非日常活动的业绩。

【提示1】六大会计要素的特征容易在考题中以文字描述性的形式出现，考生在复习中应深刻理解。

【提示2】净利润＝利润总额－所得税费用

利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出

其中，营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动净收益(损失为“－”)＋投资净收益(损失为“－”)

【例题2?多选题】下列关于会计要素的表述中，正确的有（ ）。

A．负债的特征之一是企业承担的法定义务

B．资产的特征之一是预期能够给企业带来经济利益

C．所有者权益的来源仅包括所有者投入的资本(合资本溢价或股本溢价)

D．企业的利润包括收入减去费用后的净额和直接计入当期利润的利得和损失

【答案】BD

【解析】本题考核会计要素的特征。选项A，负债是企业承担的现时义务，该义务既可以是法定义务，又可以是推定义务；选项C，所有者权益按其来源不仅包括所有者投入的资本，还包括直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

(二)利得与损失

项目 区别 会计处理 常用举例

利得与

损失 利得与损失是企业

非日常活动产生的，

而收入与费用是企业日常活动产生。

◆如空调生产厂家销售空调(日常活动)收到的款项属于收入，但制药公司处置作为固定资产使用的空调(非日常活动)的款项则属于利得。 计入当期损益(营业外收入/支出、投资收益等) 固定资产处置利得或损失、罚款支出、收到或支付违约金、接受捐赠利得/对外捐赠支出。

直接计入所有者权益(资本公积—其他资本公积)

【★20xx年判断题】 可供出售金融资产公允价值变动；权益法核算的长期股权投资投资方确认的其他权益变动；以权益结算的股份支付；存货或自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于账面价值的部分；可供出售外币非货币性项目的汇兑差额；金融资产重分类时产生的其他资本公积。

收入与费用 计入当期损益(主营业务收入/成本、其他业务收入

/成本、管理费用等) 商品销售收入、提供劳务收入，让渡资产使用权收入；

营业成本、管理费用等。

【提示】利得与损失是新准则引入的概念，考生应掌握其概念、性质及会计处理方式，并通过实例深刻理解其与收入费用的区别。

【例题3?判断题】企业发生的各项利得或损失，有可能计入当期损益，也可能直接计入所有者权益。（ ）

【答案】√

【解析】利得或损失虽然最终都会影响所有者权益，但实际发生时，有可能先计入当期损益，通过利润转入所有者权益，也可能直接计入所有者权益。

六、会计要素计量属性

计量属性 应用

历史成本 会计要素在计量时一般均采用历史成本

重置成本 盘盈存货、盘盈固定资产

可变现净值 存货出现减值迹象时的期末计价

现值 分期付款方式取得固定资产或无形资产、弃置费用、融资租人固定资产入账成本需要考虑最低租赁付款额的现值、以分期收款方式实现的销售收入的计量

公允价值 交易性金融资产的期末计量、公允价值模式计量的投资性房地产的后续计量、可供出售金融资产的期末计量【★20xx年多选题】

计量属性的选择：企业一般应当采用历史成本计量属性，在某些情况下，准则允许采用其他计量属性的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

【提示】会计计量属性的考核近年来也有应用化的倾向，不再局限于文字描述性题目，而是给出业务事项来判断计量属性的选择，既考核计量属性的内涵，又考核业务事项的会计核算。

【例题4?多选题】下列各项资产中，期末采用公允价值计量的有（ ）。

A．商誉

B．交易性金融资产

C．无形资产

D．可供出售金融资产

【答案】BD

【解析】商誉和无形资产采用历史成本计量属性。

本章小结：

本章作为教材第一章，主要讲解一些基础理论、概念，虽然后续章节的专业知识均在其统御之下，但本章在考试中所占分值比重并不高。考生学习本章时，可能会感觉有些内容不好理解，尤其是对基本概念理解不清，不知道如何运用等等。这实际上是学习任何一本教材第一章的“通病”，因此大家不必过于担心，等学了后续章节具体内容再回头复习时，自会“豁然开朗”。

在本章的学习中，需要重点掌握以下知识点：会计基本假设(四个)；会计信息质量要求(八个)；会计要素(两大类，共六种；关注利得和损失)；会计计量属性(五种)。第2章 存货 重点、难点讲解及典型例题

一、存货的初始计量

(一)外购的存货

购买价款＋相关税费＋运输费＋装卸费＋保险费＋其他可归属于存货采购成本的费用 成本构成内容 购买价款 指#5@p金额，不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额 相关费用 ①运杂费：运输费、装卸费、搬运费、保险费、包装费、中途的仓储费 ②运输途中的合理损耗【★20xx年多选题】

③入库前的挑选整理费

④其他可归属于存货采购成本的费用

相关税金 消费税、资源税、不能抵扣的增值税进项税额、关税等

【提示1】商品流通企业(如家乐福、贸易公司等)外购存货的进货费用，分两种情况：一种是金额较小，发生时直接计入销售费用；另一种情况是金额较大，计入存货成本。既可以在发生时计入，也可以先进行归集，期末再分摊(已售商品的进货费用摊入当期损益—主营业务成本，未售商品的进货费用摊入期末存货成本)。注意与制造业企业的区别。

【提示2】合理损耗举例：采购汽油正常挥发的；运煤途中正常遗漏的。

不合理的损耗，根据发生损耗的具体原因，计入对应的科目中，不构成存货入账成本。

【例题1?多选题】下列项目中，应计入存货成本的有（ ）。

A．采购存货的价款

B．入库前的挑选整理费用C．运输途中的合理损耗D．采购过程中因意外灾害发生的净损失

【答案】ABC

【解析】存货采购过程中因意外灾害发生的净损失，应记入“营业外支出”科目。

【例题2?单选题】甲企业为增值税一般纳税人。本月购进原材料200公斤，货款为6000元，增值税为1020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。甲企业该批原材料的实际单位成本为每公斤（ ）元。

A．32.4

B．33.33

C．35.28

D．36

【答案】D

【解析】购入原材料的实际总成本＝6000＋350＋130＝6480(元)，实际入库数量＝200×(1

－10%)＝180(公斤)，所以甲企业该批原材料实际单位成本＝6480/180＝36(元/公斤)。

【提示】存货成本的确定是基础性知识点，也是考试的重点，考生应熟练掌握外购存货成本的构成要素，尤其是途中合理损耗的处理，经常在计算性客观题中出现。

(二)委托外单位加工取得的存货

成本 (1)发出材料的实际成本；(2)加工费用；(3)相关税金；(4)其他费用(运输费、装卸费等)。

委托加工 受托方按照加工 委托方允许抵扣的，不计入收回物资的成本。 下，增值 费用收取增值税 委托方不允许抵扣的，计入收回的物资成本。

税和消费 受托方代收代交消费税 收回后连续加工应税消费品的 记入“应交税费—应交消费税”科目借方

税的处理 收回后直接用于销售或连续生产 计入委托加工物资成本【★20xx年单选题】

非应税消费品的

【提示1】按税法规定，收回后连续加工应税消费品的，再加工后的应税消费品出售时应缴纳消费税，之前加工环节由受托方代收代交的消费税允许从中扣除，因此会计处理上，将加工环节消费税计入“应交税费—应交消费税”的借方，未来便可以直接抵扣销售时应交税费—应交消费税的贷方金额；而收回后直接用于出售的(或连续生产非应税消费品)，出售时不再缴纳消费税，也就不能抵扣前期缴纳金额，且消费税是价内税，所以加工环节的金额应计入加工物资成本。

【提示2】委托加工环节，委托方应交消费税的计算：

①受托方有同类消费品销售价格时，消费税＝同类消费品销售价格×消费税税率 ②受托方无同类消费品销售价格时，消费税＝组成计税价格×消费税税率

组成计税价格＝(材料实际成本＋加工费)/(1－消费税税率)

【提示3】对于委托加工应税消费品的会计处理，考生应重点掌握增值税、消费税什么时候计入成本。此外委托加工存货入账成本的计算或构成要素是选择题的常见出题点。

【例题3?单选题】A公司委托B公司加工材料一批，A公司发出原材料实际成本为50000元，完工收回时支付加工费2000元，消费税8000元。A公司收回材料后将其直接对外销售。假设A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，消费税税率为10%。该材料A公司已收回，并取得增值税专用#5@p，则该委托加工材料收回后的入账价值是（ ）元。

A．52000

B．57778

C．60000

D．59340

【答案】C

【解析】该委托加工材料收回后的入账价值＝50000＋2000＋8000＝60000(元)。

【记忆窍门】直接出售，(未来)不交税，不抵扣，计成本；继续生产，(未来)要交税，可抵扣，记借方。

(三)其他方式取得的存货

方式 成本构成

自制 成本＝材料成本＋人工成本＋制造费用

投资者投入 投资合同或协议约定的价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。 提供劳务 劳务的直接人工＋其他直接费用＋可归属于该存货的间接费用

其他方式 按相关准则规定确定。

【提示】常见的不计入存货成本的相关税费有：

非正常的损耗—记入“营业外支出、管理费用”等科目；

采购人员差旅费—记入“管理费用”科目；

入库后的挑选整理费和保管费—记入“管理费用”科目；

验收入库后的仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一生产阶段所必需的仓储费)—记入“管理费用”科目；

允许抵扣的增值税进项税额—记入“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目；

受托方代收代缴的收回后连续加工应税消费品的消费税—记入“应交税费—应交消费税”科目的借方；其他不必要支出。

二、存货的期末计量

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

(一)可变现净值的确定【★20xx年多选题】【★20xx年单选题】

可变现净值＝估计售价－至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费

【链接】可变现净值是会计计量属性之一，只有存货才会涉及可变现净值，其他的长期性资产一般使用

“可收回金额”，遵循资产减值准则。

确定存货的可变现净值时，应考虑存货的持有目的(继续加工还是直接对外出售)，同时确定估计售价时要考虑该存货(或生产后的存货)是否已签订合同。不同存货可变现净值的确定方法如下图所示：

1．估计售价的确定：有合同的按合同价，无合同的按一般售价。

2．需要经过加工的材料是否跌价，应考虑产品是否跌价。原因是材料持有的目的是继续生产产品而非销售，其价值就是通过产品的销售来实现的，与材料的市场售价的高低无关。

3．企业持有存货的数量多于合同数量的(即部分有合同的)，应将有合同的部分和无合同的部分按对应的方法分别确定可变现净值，并与其相对应的成本进行比较．分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。

【★20xx年判断题】

例如，某企业持有120000台产品，其中100000台有销售合同，每台合同价格1000元，市场销售价格950元，假设销售一台产品的销售费用及税金合计20元．则该产品的可变现净值分为两个部分计算：有销售合同的部分，可变现净值＝100000×1000－100000×20＝98000000(元)。无销售合同的部分，可变现净值＝20000×950－20000×20＝18600000(元)。

【提示】存货可变现净值的确定是存货跌价准备计提的前提，也是存货期末计量的核心，因此该知识点是历年考试的重点，题型多在客观题中以小计算的形式出现。其中，部分有合同(即企业持有的存货数量多于合同数量的)和需要经过加工的材料存货叮变现净值的确定是重中之重。

【例题4?单选题】甲公司20xx年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品20xx年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。甲公司20xx年12月31日该配件在资产负债表上应列示的金额为（ ）万元。

A．1200

B．100

C．1050

D．1170

【答案】C

【解析】配件是用于生产A产品的，所以应先计算A产品是否减值。A产品可变现净值＝100×(28.7－1.2)＝2750(万元)，A产品成本＝100×(12＋17)＝2900(万元)，产品成本高于可变现净值，发生减值，所以配件期末应以可变现净值计量；配件可变现净值＝100×(28.7－17－

1.2)＝1050(万元)，配件成本＝100×12＝1200(万元)，配件期末按照成本和可变现净值孰低计量，资产负债表上应列示的金额为1050万元。

(二)存货跌价准备的核算

计提 存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。【★20xx年多选题】

◆当期应计提的金额—存货跌价准备账户期末应有余额存货跌价准备账户已有余额 其中，期末存货成本小于可变现净值时，按照成本计量，期末应有余额为零；

期末存货成本大于可变现净值时，按照可变现净值计量，期末应有余额为成本减去可变现净值后的差额。

注：按照公式计算出结果为正数时，表示应补提的金额，为负数时，表示应转回的金额。 转回 当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的会额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。【★20xx年判断题】

◆转回的限额为“存货跌价准备”科目贷方已有余额。

结转 已经计提了跌价准备的存货，如果部分因出售、债务重组或非货币性资产交换而转出，则应同时结转已计提的相对应的跌价准备。如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。【★20xx年多选题】

【例题5?单选题】某股份有限公司为商品流通企业，发出存货采用加权平均法结转成本，按单项存货计提跌价准备；存货跌价准备在结转销售成本时结转。该公司20xx年年初存货的账面余额中包含甲产品1200件，其实际成本为360万元，已计提的存货跌价准备为30万元。20xx年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出400件。20xx年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.26万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0.005万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司20xx年年末对甲产品计提的存货跌价准备为（ ）万元。

A．6

B．16

C．26

D．36

【答案】B

【解析】20xx年年末甲产品的实际成本＝360－360×400/1200＝240(万元)，可变现净值＝800×(0.26－0.005)＝204(万元)。存货跌价准备账户期末应有金额＝240－204＝36(万元)，已有金额＝期初余额30－当期销售结转的金额400/1200×30＝20(万元)，则该公司年末对甲产品计提的存货跌价准备＝36－20＝16(万元)．

本章小结

本章应重点掌握的内容是存货的初始和期末计量。在存货的初始计量中，应掌握外购存货相关税费、合理损耗的处理，以及委托加工存货消费税(收回后用于连续生产应税消费品的不

计入委托加工物资成本，收回后直接用于出售的则需要计入委托加工物资成本)的处理；在存货的期末计量中，应掌握各种情况下可变现净值的确定(持有以备出售的、持有以备继续加工的；有合同的、无合同的、部分有合同的)及存货跌价准备的核算。

相对整本教材而言，本章内容学习起来应该还是比较轻松的，只要把各类存货入账价值和可变现净值的计算原理掌握了，再做些题目巩固，考试时应该属于“顺手捡分”的章节。第3章 固定资产

重点、难点讲解及典型例题

一、固定资产的确认

特征 1．为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；2．适用寿命超过一个会计年度；3．有形资产。

确认

条件

的应用 1．环保设备、安全设备均属于固定资产，因其有助于企业从相关资产获得经济利益流入或者减少经济利益的流出。【★20xx年判断题】

2．备品备件和维修设备通常应确认为存货，如果其需要与相关固定资产组合发挥效用，则应确认为固定资产。

3．固定资产的各组成部分如果具有不同的使用寿命或者以不同的方式提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法，应分别确认为单向固定资产。

【提示】上述固定资产确认条件的具体应用容易出现在客观题中，应重点掌握。

二、固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。成本是固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

(一)外购固定资产的初始计量

成本 买价＋相关税费＋装卸费＋运输费＋安装费＋专业人员服务费等

◆计入固定资产的相关税费包括关税、契税、车辆购置税、耕地占用税等，不包括生产经营用固定资产允许抵扣的增值税进项税额。

一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按公允价值比例分配确定各固定资产成本。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定：

借：固定资产(购买价款的现值)

未确认融资费用(差额，应在信用期内采用实际利率法进行摊销)

贷：长期应付款等(实际应支付价款)

◆未确认融资费用摊销金额除满足资本化条件计入固定资产成本外，均应当在信用期内计入当期损益(财务费用)。

◆资产负债表日，“长期应付款”项目中列示的金额为“长期应付款”与“未确认融资费用”账户余额的差额。

【提示】外购固定资产入账价值的确定是本章的考试重点，在各种题型中均有可能涉及，考生尤其应注意“以分期付款方式购买固定资产(具有融资性质)”的情况，理解其含义(相当于“购买固定资产＋借款”两个过程)，掌握其会计处理。

【例题1?单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于20xx年12月10日购入一台需要安装的生产设备，取得的增值税专用#5@p上注明的金额为100万元，增值税进项税额17万元，运

杂费1万元，设备安装时，领用自产产品一批，其账面成本为5万元，公允价值(等于计税价格)为8万元，安装人员工资为10万元，设备操作人员培训费2万元，则安装完毕后该项固定资产的入账价值为（ ）万元。

A．134.36

B．133.85

C．137.36

D．116

【答案】D

【解析】安装生产设备领用自产产品，不确认销项税额，设备操作人员培训费计入当期损益，因此生产设备的入账价值=100＋1＋5＋10=116(万元)。

(二)自行建造固定资产的核算【★20xx年单选题】

成本=工程用物资成本＋人工成本＋相关税费＋应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等

【提示】为建造固定资产取得土地使用权所支付的土地出让金，不构成固定资产成本，单独确认为无形资产。

1．基本核算

自营方式 出包方式

成本=直接材料＋直接人工＋机械施工费等 成本=建筑工程支出＋安装工程支出＋需分摊的待摊支出

待摊支出=管理费＋可行性研究费＋临时设施费＋公证费＋监理费＋税金＋可资本化的借款费用＋建设期间工程物资盘亏、报废或毁损净损失＋负荷联合试车费等

◆工程物资盘亏、报废或毁损净损失如果发生在完工之后，则计入营业外支出。

(1)外购工程物资：

借：工程物资

应交税费—应交增值税(进项税额)

贷：银行存款等

◆如果工程物资用于不动产等的建造，则增值税应计入工程物资成本。

(2)领用工程物资：

借：在建工程

贷：工程物资 (1)预付工程款：

借：预付账款

贷：银行存款

(3)领用自产产品： (2)工程发生的管理费、临时设施费、公证费、监理费、可行性研究费及应负担的税费等：

借：在建工程—待摊支出

贷：银行存款等

用于生产经营用机器、设备：

借：在建工程

贷：库存商品 用于不动产：

借：在建工程

贷：库存商品

应交税费—应交增值税(销项税额)

(4)领用原材料： (3)结算工程款并补付剩余工程款：

借：在建工程

贷：银行存款

预付账款

用于生产经营用机器、设备：

借：在建工程

贷：原材料 用于不动产：

借：在建工程

贷：原材料

应交税费—应交增值税(进项税额转出)

(5)计提工程人员工资：

借：在建工程

贷：应付职工薪酬 (4)在建工程达到预定可使用状态时，分配待摊支出：

待摊支出分配率=累计发生的待摊支出/(建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出)×100%

某工程应分配的待摊支出=某工程的建筑工程成本、安装工程成本和在安装设备成本合计×分配率

借：在建工程—××工程

贷：在建工程—待摊支出

(6)辅助生产部门的劳务支出：

借：在建工程

贷：生产成本—辅助生产成本

(7)满足资本化条件的借款费用：

借：在建工程

贷：应付利息等

(8)工程达到预定可使用状态前进行负荷联合试车：

发生费用时：

借：在建工程

贷：银行存款、原材料等 取得收入时：

借：银行存款、库存商品等

贷：在建工程

(9)工程施工达到预定可使用状态：

借：固定资产

贷：在建工程

◆达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，按暂估价值转入固定资产，计提折旧，待决算后再按实际成本调整暂估价值，但不调整已经计提的折旧。【★20xx年单选题】

【提示】因为自行建造固定资产能串联很多重要知识点，如工程物资采购、领用自产产品、领用原材料(职工薪酬)、试运转、暂估入账、借款费用(后续章节介绍)、减值(后续章节介绍)等，所以本章是主观题的取材重点。

【例题2?多选题】一般纳税人采用自营方式建造生产用的设备，下列项目中，应计入固定资产成本的有（ ）。

A．工程领用原材料应负担的增值税

B．工程人员的工资

C．工程达到预定可使用状态前进行负荷联合试车发生的试车费用

D．企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用

【答案】BC

【解析】选项A，为建造生产用的设备领用原材料应负担的增值税允许抵扣，不计入固定资产成本；选项D，企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，应作为当期的期间费用处理，计入当期损益。

【例题3?计算题】乙股份有限公司(简称乙公司)为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。访公司在20xx年1月至4月以自营方式建造一条生产线。有关资料如下：

(1)购入一批工程物资，收到的增值税专用#5@p上注明的价款为200万元，增值税额为34万元，款项已通过银行转账支付。

(2)工程领用工程物资180万元。

(3)工程领用生产用A原材料一批，实际成本为100万元；购入该批A原材料支付的增值税额为20万元；A原材料已计提存货跌价准备20万元。

(4)应付工程人员职工薪酬114万元。

(5)工程建造过程中，辅助生产车间提供劳务支出36万元。

(6)以银行存款支付工程其他支出20万元。

(7)工程领用自产B产品一批，成本20万元，未计提减值准备，售价和计税价格均为25万元。(8)20xx年4月底，工程达到预定可使用状态并交付使用。

(9)剩余工程物资转为生产用原材料，并办妥相关手续。

要求：根据以上资料，逐笔编制乙公司相关业务的会计分录。

(“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位以万元表示)

【答案】

(1)借：工程物资200

应交税费—应交增值税(进项税额)34

贷：银行存款234

(2)借：在建工程180

贷：工程物资180

(3)借：在建工程80

存货跌价准备20

贷：原材料—A原材料100

(4)借：在建工程114

贷：应付职工薪酬114

(5)借：在建工程36

贷：生产成本—辅助生产成本36

(6)借：在建工程20

贷：银行存款20

(7)借：在建工程20

贷：库存商品20

(8)借：固定资产450

贷：在建工程450(180＋80＋114＋36＋20＋20)

(9)借：原材料20

贷：工程物资20(200－180)

2．高危行业提取安全生产费用的核算

时点 会计处理

提取时 借：生产成本等

贷：专项储备—安全生产费

使用时 属于费用性支出的：

借：专项储备—安全生产费

贷：银行存款等 形成固定资产的，在固定资产达到预定可使用状态时一次性计提折旧(以后期间不再计提折旧)：

借：专项储备—安全生产费

贷：累计折旧

【链接】“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

(三)租入固定资产

融资租入 特征 实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬(相关会计处理见第十一章)。【★20xx年判断题】

特征 实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬。

经营租入 会计处理 预付租金：

借：预付账款 贷：银行存款 期末确认租金费用：

借：管理费用等(本期应确认的租金费用)

贷：预付账款(倒挤)

银行存款等(期末支付的金额)

(四)存在弃置费用的固定资产【★20xx年单选题】

弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等有关规定，企业承担的环境保护和生态环境恢复等义务所确定的支出。如油气资产、核电站核设施的弃置和恢复环境等义务。 ◆一般工商企业固定资产的报废清理费用，不属于弃置费用，应在实际发生时作为固定资产清理费用处理。

会计处理 确定固定资产成本时，计算弃置费用现值，确认预计负债 借：固定资产(现值)

贷：预计负债

每期期末，计算利息费用时 借：财务费用

贷：预计负债

固定资产使用期满，企业实际支付弃置费用时 借：预计负债

贷：银行存款

【提示】弃置费用的含义和会计处理是近年客观题考试的热点，考生应重点把握：特殊行业企业特定固定资产需考虑弃置费用；弃置费用以现值计入固定资产成本、每年按实际利率确认利息费用。【例题4?单选题】某核电站以10000万元购建一项核设施，现已达到预定可使用状态，预计在使用寿命届满时，为恢复环境将发生弃置费用1000万元，该弃置费用按实际利率折现后的金额为620万元。该核设施的入账价值为（ ）万元。

A．9000

B．10000

C．10620

D．11000

【答案】C

【解析】该核设施的入账价值=10000＋620=10620(万元)。

【例题5?计算题】甲企业经国家审批，建造一个核电站，其主体设施核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。20×9年1月1日，该项设施建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。预计使用寿命15年，预计弃置费用为1000000元。假定折现率为10%。[(P/F，10%，15)=0.2394]

要求：

(1)计算固定资产的初始入账成本；

(2)编制固定资产的初始入账分录；

(3)计算并编制弃置费用确认利息费用的相关分录。

【答案】

(1)计算已完工的固定资产的成本：

弃置费用的现值=1000000×(P/F，10%，15)=1000000×0.2394=239400(元)

固定资产入账价值=80000000＋239400=80239400(元)

(2)借：固定资产80239400

贷：在建工程80000000

预计负债239400

(3)确认第1年的利息费用：

借：财务费用23940(239400×10%)

贷：预计负债23940

确认第2年的利息费用：

借：财务费用26334

贷：预计负债26334[(239400＋23940)×10%]

(以后会计年度的会计处理略)

三、固定资产折旧

(一)固定资产折旧范围及计提规则

除下列情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：(1)已提足折旧继续使用的固定资产；(2)按规定单独作价入账的土地。

【提示1】计提：未使用的、大修理停用的固定资产均需计提折旧，前者的折旧费用计入管理费用，后者的折旧费用照常计入相关资产成本或当期损益。

【提示2】不提：提前报废的固定资产不再补提折旧；改扩建过程中的固定资产转入在建工程核算期间，不提折旧；经营租入固定资产不计提折旧。

计提

规则 当月增加，当月不提，从下月起计提；当月减少，当月计提，从下月起不再计提。 融资租入固定资产 折旧政策同自有固定资产。能合理确定租赁期届满时将取得该资产所有权的，折旧期间=使用寿命；否则，折旧期间为租赁期与使用寿命两者中较短者。

(二)固定资产折旧方法

折旧方法 具体计算

年限平均法 年折旧率=(1－预计净残值率)/预计使用年限×100%

月折旧率=年折旧率/12；月折旧额=固定资产原价×月折旧率

工作量法 单位工作量折旧额=同定资产原价×(1－预计残值率)/预计总工作量

月折旧额=该项固定资产当月实际工作量×单位工作量折旧额

双倍余额递减法 年折旧率=2/预计使用年限×100%

年折旧额=固定资产账面净值×年折旧率

月折旧额=年折旧额/12

◆特点：折旧率固定；前期折旧时，先不考虑净残值；最后两年，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

年数总和法 年折旧率=尚可使用年限/预计使用年限的年数总和×100%

年折旧额=(固定资产原价－预计净残值)×年折旧率

月折旧额=年折旧额/12

固定资产使用寿命、折旧方法的复核 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命，预计净残值和折旧方法进行复核。有差异的，成当分别调整。

与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应改变固定资产折旧方法。

【提示】资产的账面价值和账面余额的区别：资产的账面余额，是指某科目借贷方相抵后的余额，不扣除备抵科目金额(如相关资产的折旧、摊销、减值准备金额)。资产的账面价值，是指某科目的账面余额减去相关的备抵科目后的金额。

举例：

应收账款账面价值=账面余额－坏账准备

存货账面价值=账面余额－存货跌价准备

固定资产账面价值=账面余额－累计折旧－固定资产减值准备

【链接】(1)固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

(2)固定资产发生减值的，本年度先计提折旧，再用折旧后的固定资产账面价值与可收回金额比较，以确定减值金额；下年处理时，应按减值后的账面价值为基础计提折旧。

(三)固定资产折旧的核算

企业计提的固定资产折旧(包括大修理停用的固定资产)，应当根据用途计入相关资产成本或当期损益。

借：制造费用【生产用固定资产计提折旧】

管理费用【企业管理部门用、未使用的固定资产计提折旧】

销售费用【销售部门用固定资产计提折旧】

其他业务成本【企业出租固定资产计提折旧】

研发支出等【企业研发无形资产时使用的固定资产计提折旧】

贷：累计折旧

【例题6?单选题】甲企业20xx年2月26日购入待安装的生产设备一台，价款600万元和增值税税款102万元均尚未支付。安装工程于3月1日开工，领用企业生产的产品一批，实际成本为40万元，计税价格50万元，适用的增值税税率为17%；工程人员工资及福利费55万元，支付其他相关费用5万元，安装工程于20xx年9月20日完成并交付使用。该设备预计使用年限为5年，预计净残值为20万元，该企业采用双倍余额递减法计提折旧。20xx年度该项固定资产的折旧额为（ ）万元。

A．163.2

B．168

C．244.8

D．252

【答案】D

【解析】该设备的入账价值=600＋40＋55＋5=700(万元)；第一个折旧年度的折旧额=700×2/5=280(万元)；第二个折旧年度的折旧额=(700－280)×2/5=168(万元)；20xx年度的折旧额=280×3/12=70(万元)；20xx年度的折旧额=280×9/12＋168×3/12=252(万元)。

四、固定资产后续支出

会计处

理原则 后续支出符合固定资产确认条件的，应当与计入同定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合资本化条件的，计入当期损益。

◆扣除的是被替换部分的账面价值，不是账面原价。

定期检查大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的应当费用化，计入当期损益。

资本化的会计处理 转入改扩建 借：在建工程

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

发生改扩建支出 借：在建工程

贷：应付职工薪酬/原材料/银行存款等

结转被替换部分的账面价值 借：营业外支出

贷：在建工程

达到预定可使用状态时 借：固定资产

贷：在建工程

费用化的会计处理 固定资产日常修理费用，应当费用化，直接计入管理费用或销售费用。 固定资产更新改造支出不满足资本化条件的，也应当直接计入当期损益。

【提示】经营租入固定资产改良支出，通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理方法进行摊销。

【例题7?单选题】世宏公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。该公司董事会决定于20xx年6月30日对某生产用固定资产进行技术改造。20xx年6月30日，该固定资产的账面原价为3000万元．已计提折旧1200万元，未计提减值准备；该固定资产预计使用寿命为20年(已使用年限8年)，预计净残值为零，按直线法计提折旧。为改造该固定资产领用的自产产品账面价值为500万元，计税价格为600万元，发生人工费用100万元，更换主要部件成本为1000万元；被替换部件账面价值为600万元。假定该技术改造工程于20xx年9月20日达到预定可使用状态并交付生产使用，预计尚可使用年限为14年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。世宏公司20xx年度对该生产用固定资产计提的折旧额为（ ）万元。

A．75

B．125

C．50

D．141.67

【答案】B

【解析】改造后的固定资产价值=3000－1200＋500＋100＋1000－600=2800(万元)；世宏公司20xx年度对该生产用固定资产计提的折旧额=3000÷20×6/12＋2800÷14×3/12=75＋50=125(万元)。

【例题8?单选题】20xx年3月31日，甲公司对经营租入的某固定资产进行改良。20xx年4月28日，改良工程达到预定可使用状态，发生累计支出120万元，该经营租入固定资产剩余租赁期为2年，预计尚可使用年限为6年；假定改良支出采用直线法摊销，则20xx年度甲公司应摊销的金额为（ ）万元。

A．15

B．16.88

C．40

D．45

【答案】C

【解析】经营租入固定资产改良支出摊销年限为剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短者，因此20xx年度甲公司应摊销的金额=120/2×8/12=40(万元)。

五、固定资产的处置

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

(1)该固定资产处于处置状态；

(2)该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

固定资产的出售、报废或毁损的会计处理 (1)固定资产转入清理

借：固定资产清理

固定资产减值准备

累计折旧

贷：固定资产 (2)发生的相关税费

借：固定资产清理

贷：银行存款、应交税费

应付职工薪酬等

(3)取得变价收入、残值收入、保险赔款收入

借：银行存款、原材料、其他应收款

贷：固定资产清理 (4)清理完毕，结转固定资产清理净损益

借：营业外支出

贷：同定资产清理 或：

借：固定资产清理

贷：营业外收入

若属于筹建期间的清理损益，则计入管理费用。

盘亏的固定资产 发生时：

借：待处理财产损溢

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产 批准处理时：

借：营业外支出

贷：待处理财产损溢

盘盈的固定资产 作为前期差错更正处理：

借：固定资产

贷：以前年度损益调整 借：以前年度损益调整

贷：利润分配—未分配利润 借；利润分配—未分配利润

贷：盈余公积

【例题9?多选题】企业以下列方式减少的固定资产，不需要通过“固定资产清理”科目核算的有（ ）。

A．盘亏的固定资产

B．出售的固定资产

C．对固定资产进行改扩建

D．对外捐赠的固定资产

【答案】AC

【解析】选项A，通过“待处理财产损溢”科目处理；选项C，直接将固定资产的账面价值结转至“在建工程”科目，不需通过“固定资产清理”科目处理，所以，答案为选项AC。 本章小结

本章应重点掌握固定资产初始入账价值的确定、折旧的计算、后续支出的处理和处置时的处理。对于初始入账价值的确定，应关注弃置费用的适用范围和处理；对于折旧的计算，应关注双倍余额递减法和年数总和法的计算原理；对于后续支出的核算，应关注固定资产修理、固定资产改良(注意替换零部件的情况)、经营租入固定资产的改良等处理。

表章内容总体来说难度不大，基本上没有让人“纠结”的知识点。第4章 投资性房地产 重点、难点讲解及典型例题

一、投资性房地产的定义、特征和范围

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产是一种经营活动，在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。

项目 内容

1．已出租的建筑物

◆特点：(1)以经营租赁方式出租；(2)企业对该建筑物拥有产权；(3)已经出租(已经签订了租赁协议，通常从租赁期开始日起)。

属于投

资性房地产的项目【★ 2．已出租的土地使用权

20xx年多选题】 ◆特点：(1)通过出让或转让方式取得；(2)以经营租赁方式出租。

3．持有并准备增值后转让的土地使用权(不包括按照国家有关规定认定的闲置土地)

【提示】已出租的投资性房地产租赁期届满．暂时空置但继续用干出租的，仍作为投资性房地产。

【链接】母公司以经营租赁方式向子公司租出的房地产，确认为母公司的投资性房地产。但在编制合并财务报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。

1．自用房地产(生产经营用)

不属于投资性房地产的项目 ◆企业出租给本企业职工居住的宿舍，属于间接为企业自身的生产经营服务，具有自用的性质，不属于投资性房地产。

2．作为存货的房地产(房地产开发公司开发的商品房)

◆举例：房地产开发企业持有以备增值后出售的房屋、用于开发后出售的土地使用权。

3．企业以经营租赁方式租入再转租给其他单位或个人的建筑物或土地使用权

4．持有并准备增值后转让的建筑物

5．按照国家有关规定认定的闲置土地

6．计划用于出租但尚未出租(或待出租)的土地使用权、建筑物

部分用于赚取租金或资本增值、部分自用的房地产

用于赚取租金或资本增值的部分能单独计量和出售的，确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的，不确认为投资性房地产。

需要根据具体 出租且提供辅助服务的建筑物 提供服务(如安保、日常维护等)在整个协议中不重大的，按投资性房地产核算(如提供保安、维护的办公楼)；重大的，应视为企业的经营场所，确认为自用房地产(如自行经营的酒店客房)。

情况判断的项 企业拥有并自行经营的，不属于投资性房地产；

目 旅馆饭店 若将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，日出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

外购或自行建造房地产【★20xx年判断题】 外购或建造活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值时，确认为投资性房地产；

自用一段时间后改为出租或用于资本增值的，先确认为同定资产或无形资产等，自租赁期开始日或用于资本增值之日，再转为投资性房地产。

【提示】投资性房地产的范围是学好这一章的前提，考生应予以关注。

【例题1?多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）。

A．企业拥有并自行经营的饭店

B．企业以经营租赁方式租出的写字楼

C．房地产开发企业正在开发的商品房

D．非房地产开发企业持有拟增值后转让的土地使用权

【答案】BD

【解析】选项A，属于自用房地产；选项C，属于作为存货的房地产，均不符合投资房地产的定义。

二、投资性房地产的确认、初始计量及后续支出

项目 内容

确认 应符合投资性房地产的定义，并同时满足下列条件：与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

初始计量 以外购、自行建造等方式取得的投资性房地产。按照成本进行汁量，其计量方法与“固定资产”、“无形资产”的计量方法基本相同。

◆房地产只有在购入房地产(或自行建造开发完成)的同时开始对外出租或用于资本增值，才属于外购(或自行建造)的投资性房地产。

成本模式下，其入账价值记入“投资性房地产”科目；公允价值模式下，其入账价值计入“投资性房地产—成本”科目。

后续支出 资本化支出 改扩建或装修时(完成后将来仍作为投资性房地产的)，仍作为投资性房地产核算，只不过要转入“投资性房地产—在建”明细科目，并在该明细科目下归集改良或装修支出，完工后再转回到投资性房地产。

◆注意对比，固定资产资本化后续支出通过“在建工程”科目核算。

◆再开发期间不计提折旧或摊销。

费用化支出 计入当期损益(其他业务成本)。

【例题2?单选题】20xx年1月1日，甲公司购入一幢建筑物并于当日对外出租，取得#5@p上注明的价款为100万元，款项以银行存款支付。购入该建筑物发生的谈判费用为0.2万元，差旅费为0.3万元。该投资性房地产的入账价值为（ ）万元。

A．100

B．117

C．117.5

D．100.5

【答案】A

【解析】支付的价款计入投资性房地产的成本中，谈判费用和差旅费计入当期管理费用。

【例题3?单选题】不满足投资性房地产确认条件的相关后续支出，在发生时正确的会计处理是（ ）。

A．计入管理费用

B．计入营业外支出

C．计入其他业务成本

D．计入资本公积

【答案】C

【解析】与投资性房地产有关的费用化后续支出．发生时计入当期损益，即其他业务成本科目。

三、投资性房地产的后续计量

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可采用公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

【提示】极少数情况下，采用公允价值模式计量的企业可以对首次取得的某项不能持续可靠取得公允价值的投资性房地产采用成本模式计量直至处置，且假设无残值。

【举例】北京某房地产公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，为了发展省外业务，该公司去某偏远地区进行房地产开发，当地房地产市场不活跃，则该公司在该偏远地区的投资性房地产业务可以使用成本模式计量，不违背“同一企业只能采用一种计量模式”的原则。

(一)成本模式计量与公允价值模式计量

计量模式 核算原则 会计处理

1．设置“投资性房地产”账户，按固定资产(建筑物)或无形资产(土地使用权)的有关规定进行后续计量； 借；投资性房地产

贷：银行存款等

2．按期(月)计提折旧或摊销，记入“其他业务成本”科目； 借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧(摊销)

成本模式计量 3．租金收入记入“其他业务收入”科目； 借：银行存款等 ◆某些企业投资性房地产相关交易属于主营业务的，通过 贷：其他业务收入 “主营业务收入(或成本)”科目核算。

4．存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备

计量模式 核算原则 会计处理

◆只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。

公允价值模式计量 1．设置“投资性房地产”科目，设置“成本”、“公允价值变动”明细科目。

2．不计提折旧或摊销，也不计提减值准备。

3．确认公允价值变动

借：投资性房地产—公允价值变动

贷：公允价值变动损益(或做相反分录)

◆处置时，“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”。

4．确认租金收入

借：银行存款等

贷：其他业务收入

需同时满足的条件 1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

2．企业能够取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对公允价值做出合理的估计。

【提示】成本计量模式和公允价值计量模式处理的区别，见下表：

项目 成本模式 公允价值模式

初始确认 记入“投资性房地产” 记入“投资性房地产—成本”

折旧或摊销 同“固定资产”或“无形资产” 不计提折旧或摊销

减值 按减值准则计提减值 不计提减值

公允价值变动 不确认 确认，记入“公允价值变动”明细

转换 符合条件可转为公允价值模式 不可转为成本模式

【例题4?多选题】下列关于投资性房地产计量模式的表述中，不正确的有（ ）。

A．企业只能采用成本模式对投资性房地产进行后续计量

B．企业采用公允价值模式计量投资性房地产时，如某项房地产的公允价值无法持续可靠取得，则不得将其划分为投资性房地产

C．企业有确凿证据表明投资性房地产满足公允价值模式计量条件的，可将成本模式变更为公允价值模式，并作为会计政策变更处理

D．企业对投资性房地产采用公允价值模式的，满足特定条件后可转为成本模式，并作为会计政策变更处理

【答案】ABD

【解析】选项A，投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下，也可以采用公允价值模式；选项B，这种情况下，在其满足投资性房地产确认条件时，企业可单独对其采用成本模式计量；选项D，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

(二)计量模式的变更

原则 计量模式一经确定，不得随意变更

变更方式 公允价值模式→成本模式 不得变更

成本模式→公允价值模式 作为会计政策变更处理，按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。【★20xx年单选题】

借：投资性房地产—成本(变更日的公允价值)

投资性房地产累计折旧(摊销)(已计提的折旧或摊销)

投资性房地产减值准备(已计提的减值准备)

贷：投资性房地产(账面余额)

利润分配—未分配利润

盈余公积

【提示】成本模式与公允价值计量模式的转换涉及会计政策变更，常在主观题中出现。考生学完“会计政策、会计估计变更和差错更正”一章后，对上述内容的理解会更加深刻。

【例题5?单选题】下列关于投资性房地产计量模式变更的说法中，正确的是（ ）。

A．投资性房地产的计量模式一经确定，不得变更

B．投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式的，公允价值与账面价值的差额应计入资本公积

C．满足一定条件时，已采用成本模式计量的投资性房地产，可以从成本模式转为公允价值模式

D．投资性房地产后续计量模式的变更属于会计估计变更

【答案】C

【解析】已采用成本模式计量的投资性房地产，在满足一定条件时，可以从成本模式转为公允价值模式，该项变更应作为会计政策变更处理；投资性房地产由成本模式变更为公允价值

模式的，公允价值与账面价值的差额应调整期初留存收益。因此选项ABD均不正确。

四、投资性房地产的转换和处置

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。

(一)转换日的确定

转换类型 转换日

投资性房地产开始自用 房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期

作为存货或自用的房地产改为出租 租赁期开始日

自用土地使用权改用于资本增值 自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期

【提示】转换日的确定可以与投资性房地产的范围结合起来理解。

(二)转换的会计处理

1．转换原则

2．具体处理

(1)成本模式下的转换：对应结转，不确认损益

投资性房地产→自用房地产 借：固定资产(无形资产)

投资性房地产累计折旧(摊销)

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

累计折旧(累计摊销)

固定资产(无形资产)减值准备

非投资性房地产→投资性房地产 ①自用房地产转换为投资性房地产 ②作为存货的房地产转换为投资性房地产

借：投资性房地产 借：投资性房地产：

累计折旧(累计摊销) 存货跌价准备

固定资产：(无形资产)减值准备 货：开发产品(存货账面余额)

贷：固定资产(无形资产)

投资性房地产累计折旧(摊销)

投资性房地产减值准备

(2)公允价值模式下的转换：公允价值与账面价值差额的处理是关键

投资性房地产→自用房地产 借：固定资产(无形资产)(公允价值)

贷：投资性房地产—成本

—公允价值变动(或借记)

公允价值变动损益(或借记)

非投资性房地产→投资性房地产 应当按照房地产在转换当日的公允价值记入“投资性房地产—成本”科目。

①公允价值小于原账面价值 ②公允价值大于原账面价值【★2010、20xx年单选题】

借：投资性房地产—成本 借：投资性房地产—成本

累计折旧(累计摊销) 累计折旧(累计摊销)

固定资产(无形资产)减值准备(存货跌价准备) 固定资产(无形资产)减值准备(存货跌价

准备)

公允价值变动损益 贷：固定资产(无形资产、开发产品)

贷：固定资产(无形资产、开发产品) 资本公积—其他资本公积

◆处置时，因转换记入“公允价值变动损益”或“资本公积”的差额转入“其他业务成本”科目。

【例题6?单选题】企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日其公允价值大于账面价值的差额，影响的报表项目是（ ）。

A．资本公积

B．营业外收入

C．其他业务收入

D．公允价值变动损益

【答案】A

(三)投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

处理要点 1．处置的收入和成本分别通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目来核算；

2．转换日计入资本公积的差额，转入“其他业务成本”科目；

3．持有过程中产生的公允价值变动损益累计额，转入“其他业务成本”科目。 成本模式下 公允价值模式下

①借：银行存款

贷：其他业务收入

②借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧(摊销)

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产 ①借：银行存款

贷：其他业务收入

②借：其他业务成本

贷：投资性房地产—成本

—公允价值变动(或借记)

③将累计公允价值变动转出

借：公允价值变动损益

贷：其他业务成本(或做相反分录)

④将转换日计入资本公积的金额转出

借：资本公积—其他资本公积

贷：其他业务成本

【提示】转换日计入公允价值变动损益的金额在第三笔分录中转出。

【例题7?单选题】岳华公司20×8年1月1日外购一幢建筑物，含税购买价400万元，该建筑用于出租，年租金30万元，每年年初收取。该公司采用公允价值模式对其进行后续计量。20×8年12月31日该建筑物的公允价值为420万元，20×9年12月31日该建筑物的公允价值为410万元，2×10年1月1日岳华公司出售该建筑物，售价410万元，处置时影响损益的金额合计是（ ）万元。

A．0

B．10

C．20

D．30

【答案】A

【解析】处置时影响损益的金额合计=其他业务收入410－其他业务成本(410－10)－公允价值变动损益10=0。

【拓展】在涉及投资性房地产处置的客观题中，经常会出现“处置时对企业当期损益的影响”或“某年该事项的处理对当期损益的影响”等不同的问题。做类似题目时，应把握以下原则：首先，应明确时间要点，是“处置时”、“整个年度的处理”还是“该项投资的整个处理过程”；其次，应明确题目问的是对什么要素的影响，是对“营业收入”的影响，还是对“当期损益”的影响，前者只考虑主营业务收入和其他业务收入科目金额的变动，而后者则要看所有相关损益类科目金额的变动。

本章小结

本章应重点掌握投资性房地产的范围、两种计量模式及其转换、投资性房地产与非投资性房地产的相互转换及投资性房地产的处置。对于投资性房地产的范围，应注意，如果是建筑物，必须是已经出租的；如果是土地使用权，可以是已经出租的，也可以是持有并准备增值后出售。对于两种计量模式的转换，应注意，已采用公允价值模式计量的投资性房地产不能转换为成本模式计量；成本模式转为公允价值模式属于会计政策变更，需要追溯调整。时于投资性房地产与非投资性房地产的转换，应注意，成本模式下的转换一般是对应结转，不确认损益；而公允价值模式下，投资性房地产转换为非投资性房地产，公允价值与账面价值的差额一律计入公允价值变动损益；非投资性房地产转换为投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额计入资本公积，反之，则计入公允价值变动损益。公允价值模式下处置投资性房地产时，应将公允价值变动损益、资本公积转入其他业务成本。

本章内容难度不大，但是比起前几章，学起来会感觉有些繁琐．计量模式的转换和投资性房地产与非投资性房地产的转换需要我们耐心仔细地理解处理原理。