公司财务报告与审计制度的改革

赵瑾

【摘要】21世纪的企业型态正在急遽改变，各公司透过策略联盟、合资经营、合伙与其他相关个体交织成错综复杂的网路关系，且大量无形资产如专利权、商标权、专业技术及特殊的组织结构决定了企业的价值与成长。公司财务报告与审计改革的主要目的是促进会计审计的有效性，建立良好快速成长的经济成长环境，建全资本市场动作，追求高层次的社会目标。

【关键词】财务报告；会计制度；审计功能；革新；会计审计

一、公司揭露问题

从财务性报告到综合性揭露传统的会计制度与其主要产物一向大众公布的财务报表，主要反映的只有过去的交易（销货、进货、借款等），也只认列有形资产与金融资产（厂房设备、有价证券），而排除了大部分的无形资产。这种狭隘且不具前瞻性的企业报告，难以提借投资人、债权人及政策制订者有用的资讯。目前财务报表缺乏的重要资讯主要有下列四者：

(一）交叉结盟

公司透过策略联盟、合资经营、合伙与特殊目的个体（Secial purpose Entities，即 SPE）从事广泛的商业活动，已成为典型之经营模式。举例而言，制药、生物科技与化学公司皆透过联盟与合资经营方式，从事大部分的研发与行销活动；软体发展厂商亦是如此。而特殊目的个体（SPE）则常被用来作为经营权及风险移转与最佳化。尽管这些交叉结盟有时会被滥用，但大部分的活动均有强而有力的经济理由加以支持。

这些被广泛使用的活动多半在财务报表上被忽略，或以不适当的会计方法呈现，因而对提供给投资人与债权人的资讯产生不良影响，也制造了不实表达与舞弊的诱因。

（二）未实现义务

目前以交易为基础之会计制度基本上忽略了大部分尚未实现的义务与合约，而这类义务与合约往往在未来形成主要的负债。如安隆公司应弥补其相关特殊目的个体亏损之义务就未能反映在财务报表上。

扩大范围来看，公司从联盟伙伴、供应商与金融机构（如债务证券化）方面所承担的未实现义务与风险，经常难以计数，然而此类资讯在财务报表中亦付之阙如。这导致了公司方面有强烈动机扭曲其所承担义务之真实面貌，与公司实际之经济状况。

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作者单位:300384 天津市 天津医科大学眼科中心&眼视光学院

通讯作者：赵瑾，E-mail:roselucky@eyou.com

(三）无形资产

目前经济上所认知的有形与金融资产大多是商品“亦即竞争者有相同的取得管道，例如默克药厂（Merck）与辉瑞药厂（Pfizer）同样可能取得最佳实验器材与资讯科技”，然而公司与国家之价值与成长，主要是来自其特有的无形资产，如专利权、商标权、特殊组织结构（例如供应链）与知识管理系统。

而源自工业革命时代之会计准则公报，将大多数无形资产假定其缺乏未来效益，故列为当期费用，结果严重扭曲公司资产负债表与损益表的合理表达（S＆P500大公司目前的平均市价对帐面价值比超过5倍，表示每5元市价中只有1元显示在资产负债表上）。而根据实证研究的结果显示：这些报告缺陷会造成庞大的社会成本，例如偏高的资金成本、巨额的内线交易利得，与财务报表之操纵。

(四）风险暴露

传统会计制度着重资产负债与企业经营成果（净利与现金流量向表达，却忽略了企业可能遭遇的风险。

近20年来金融工具的急速创新（例如投机或避险用之衍生性商品、债务或资产的证券化、员工股票选择权等）使企业与股东面临巨大却难以量化的风险。19xx年代初期，美国证管会制订数项命令，要求在公开说明书与财务报表中揭露有关风险之资讯，结果是出现了无意义的样版式报表，宣称已揭露所有风险，实际上对特定风险却缺乏足够的阐述。

目前特别缺乏的是综合性风险压力测试（Risk-related stress tests）[1]之结果。该测试结果可昭示投资人在预期利率、汇率、商品价格，或企业从事主要活动地区之经济状况发生变动下，盈余及资产负债将有何反应。增强公司揭露的解决之道：

目前财务报告应扩展为综合性揭露，不但要描述过去经济活动之结果（即目前制度），还应允许表达公司所从事之交叉结盟、所承担之义务（包括实现与未实现）及其风险面貌，而资产之表达应包含有形资产与无形资产。综合性揭露当然需要各界付出极大的努力，但是会计审计准则制订者（证管会、财务准则委员会）若将其摆在优先议程中，综合性揭露就有付诸实行的一天。

在安隆案仍余波荡漾之际，要强调的是，此所提出的综合性揭露制度的主要益处，在于改善经济资源分配的效率及促进资本市场的健全发展，至于根绝偶发的不实表达与诈欺，虽然也是重要议题，但只是次要目标。

二、审计问题

由外部会计师查核公开发行公司经常是公司的“家务事”。会计师往往是由管理阶层亲自指派与同意续任，而且管理阶层对审计公费也有重大的影响力（尽管董事会之审计委员会（Audit Committee）出面指派会计师，而股东会有权同

意续任，但通常只是徒具形式）。此外会计师的轮换率极低，经常对同一家公司提供服务长达10到20年，甚至更久（大部分的轮换都只是因为会计师事务所间的合并，而非提供的服务不能满足客户）。会计师离开事务所后也能直接进入原受查公司工作，而无适当的冷却期（coolingoff pcriod）[2]，此外事务所藉由提供管理顾问服务以赚取丰厚利润的情况也与日俱增。会计师与受查公司间过于紧密的关连，显然和独立性之要求与高品质审计服务是相冲突的。

我们也可从另一个角度来看这件“家务事”。目前会计师出具查核报告乃根据AICPA所发布之一般公认审计准则，然而在查核报告中投资人与债权人能看到的是会计师对风险的推委（如“上关财务报表之编制系管理阶层之责任”），而无真正攸关投资人与债权人的资讯。更有甚者，目前会计界之监督机制，是由其他会计师事务所进行所谓同业评鉴[3]，但根据报导，近20年来没有任何一家五大会计师事务所曾受到同业评鉴制度之制裁。增强审计功能的解决之道：

彻底革新审计产业可经由下列各项改革：

(一）由股东选任会计师

这将是现行机制的一大转变，透过类似收购委托书的方式，可由股东选出任期为5年的会计师，至于公费多寡则让会计师以竞价为之。只有这种选任方法才能有效切断经理人与会计师的关连。可能会有人主张透过董事会审计委员会（Audit Committee）亦可达到相同的结果，但别忘了，董事会的成员也是由管理阶层选任的。

有人认为，股东并没有足够的资讯来决定会计师的选任，因此排除这项提议的可行性。这种自贬身价的想法本身是有瑕疵的（我们懂，但股东们不懂）。举例而言，惠普针对其与康柏之合并案举行股东投票，而此项合并案规模之大为高科技业之首，如果股东尚且能做如此复杂的抉择，那为何不能把选择会计师的任务交给他们？当然，对大部分公司，选任会计师的主要决定权还是会掌握在那些大量持股，且资讯充分的法人股东手上。

(二）管理顾问服务[4]

在目前情势下，完全禁止会计师的管理顾问服务，听起来是个很诱人的点子，但我个人倾向于订定以审计公费25％或30％作为会计师事务所提供管理顾问服务的上限。理由是：身为教育界人士，我可以证实目前会计师事务所在招募年轻、优秀的人才上，面临了很大的困难。讲的明白一点，待在事务所并不是诱人的工作，特别是在安隆案爆发之后。所以为了替会计师职业保留是挑战性与刺激性的元素，管理顾问服务的确有其必要性。

(三）旋转门条款[3]

委任会计师不应在一段适当的冷却期之前，便进入受查者公司任职。此冷却

期至少应有1年的时间。

(四）扩充式的查核报告

目前缺乏攸关资讯的查核报告应由开放型的报告所取代，即除了报导公司财务状况的财务报表外（即目前之报告），还要包含与股东、债权人攸关的许多其他主要议题。这些主要议题包括公司治理制度与内部控制制度的周全程度，公司所面临的不寻常风险，以及会计师于查核过程中所提出的问题与建议，而管理阶层尚未回应者。若会计师是由股东所选出，则可赋予其他额外的任务（如合并案后果的报告）。

(五）会计审计准则的统一制定

现今美国会计准则是由具有多方代表性的财务会计准则委员会（FASB）[6]制定，而审计准则是由AICPA的审计准则委员会（ASB）制定。既然财务报告（即会计）与审计议题密不可分，由单一机构制订会计与审计准则，自然合情合理，例如FASB最近将无形资产的揭露问题排入议程，然而揭露有时需视其可查核性（auditability)而言，如专利权组合的价值。这样的统一制订准则过程，也有让会计师业不再参与准则制订的好处。

(六）有监督的必要吗

目前会计师事务所间的同业评鉴制度饱受批评。那该用什么取代它呢？也许是什么都不用（nothing）。前面所提到的改革若真能执行，将可创造一个高度竞争且独立的审计服务专业。如此一来，我们除了证管会、法院及有实权更换会计师的股东会外，可能不再需要其他正式的监督机制。

三、执行面

依我之见，目前会计审计执行制度缺乏两项重要元素：能迅速反应的调查机构与透明度。

(一）能迅速反应的调查机构

好几位对安隆案的评论者都提到了这项建议。这项提议目的在于建立一个能即时且彻底调查公司会计审计失败的机构，并将调查发现向大众公开。我个人愿为此项提议强力背书，并再做数点补充。

所谓调查并不只是像安隆案般的“验尸”而已，调查应该更早进行，以发挥预防的效果。例如每件重大盈余调整案（这类案件每年数以百计）就应该调查。

我建议这个调查机构应独立于证管会之外，而资金来源则是在证券交易时酌徵少量税款，因为终究投资大众是创设这个机构的主要受益人。我的想法是，公元20xx年全美股票交易总股数为7180亿股，若每100股征收1分钱便可筹集7100万元，相信可提供足够资金来运作一个活跃而有效率的调查机构（国家运输安全委员会的年度预算也不过仅5700万元）。

(二）透明度

目前关于财务报告与审计缺失[7]有关的检查与调查并不向大众公布。结果此类调查对于资本市场、董事会与会计师事务所的了解毫无帮助，也没有吓阻效果。例如大部分公开发行公司与证管会之间的文书往来就不被公开，而超过90％的证券交易诉讼案件的和解内容亦是如此。

我建议彻底覆核证管会的揭露程序，并且大幅度增加往来信函与调查资料之透明度，除非这么做很有可能对公司与股东造成伤害。

(三）内线交易一不是直接与会计审计问题有关，但仍需要即时报告者

目前制度下，从交易发生到制造证管会，平均的延迟报告时间为20到25天。如此久的拖延，显然没有任何可以辩护的理由。有内线消息者(如公司主管与董事）若进行交易应以电子方式制造证管会并向大众公开，时间不得晚于发生交易之隔日。这将立即警示投资人与债权人，使其获悉原先仅被管理阶层所知之讯息。

四、结语

在这份证词中所做之分折、建议与提议，并不只是为了避免未来的安隆与其审计失败，更重要的是为促进公司揭露与审计的有效性，这对快速成长的经济、建全运作的资本市场及具道德及公正之公司行为是必要的，所以追求这些高层次的社会目标是我提议公司财务报告与审计改革的主要目的。

参考文献：

［1］赵晓波.风险导向及审计模式应用.财会通讯,2010,(4),

［2］刘亚从.从注册会计师强制轮换谈会计监管.观点,2010,(11)2期,68 ［3］肖伟.同业评鉴的发生与发展.国外财会,56-62

［4］谷学峰.资产管理的服务范围及服务内容.中国物业管理,2010(11),56-57 ［5］迟晓丽,左婕.安然事件与美国会计法律制度的改革.武汉科技大学学报,2004,(6),6卷2期,66-71

［6］王永斌,李少武.新形式下我国会计准则制定方式与方向的思考.国际商务财会2011,(2), 12-14

［7］周跃进.影响审计质量的因素及其解决对策.甘肃广播电视大学学报,2010(3),20卷1期,66-69

 

第二篇：上市公司财务报告内部控制审计存在问题与策略探讨

审计广角

上市公司财务报告内部控制审计存在问题与策略探讨

广东省高速公路发展股份有限公司

梁良

成都三和企业集团有限公司张丽

[摘要]加强企业财务报告内部控制审计，对提供更为可靠和真实的会计信息，具有十分重要的影响。随着我国资本市场的发展，会计信息正发挥着越来越重要的作用，如何通过提高公司财务报告内部审计的质量和效率，来提高会计信息披露的透明性和真实性，是我们需要解决的一个重要课题。本文从财务报告内部控制审计的基本理论出发，对公司财务报告内部控制审计存在的问题进行分析，对如何提高公司财务报告内部控制审计效率和质量的策略进行探讨。

[关键词]财务报告内部控制审计问题策略

一、财务报告内部控制审计的基本内涵分析

（一）财务报告内部控制审计定义

财务报告内部控制这一概念，是针对资本市场会计信息质量越来越受到重视，但是其质量却越来越不可靠和不真实的情况下提出的。财务报告内部控制这一概念，不仅仅是对内部控制与内部审计一种延伸和升华，更多的是针对目前资本市场上出现的越来越多的上市公司的严重财务舞弊现象、经营失败现象而提出来的，它就是十分重要的现实的意义。财务报告内部控制是审计师针对公司管理当局的评估，对公司管理当局在内部控制方面的一系列制度安排是否有效，以及内部控制制度是否得到有效执行和发挥作用等公司所有重大方面来进行审计和调查，并最终形成一个意见，这个意见是客观的，也是公允的。

（一）内部控制观念落后

我国很多企业的内部控制活动发展和起步的比较晚，内部控制的观念也非常落后，与西方发达国家相比体系不健全，制度设计不合理、执行效果不佳。“内部人控制”现象比较严重，很多公司都没有将内部控制当作公司必要的运作程序和部分来看待。显然内部控制观念的落后，直接导致了公司内部控制实践上存在很多问题，由于这些情况的存在，导致目前我国上市公司财务报告内部控制审计工作没有科学的认识和定位，财务报告内部控制审计的工作得不到有效的执行，在操作上也存在很多问题。

（二）内部控制规范“政出多门”

内部控制规范指的就是内部控制的标准。制定企业内部控制标准，其目的就是要为企业实施内部控制提供一种标准和范例，让企业都按照这个标准去操作和执行。但是令人感到奇怪的是，我国内部控制规范却是“政出多门”，比如关于内部控制，财政部有会计准则和会计制度，人民银行颁发了货币资金控制制度，审计部门办法了审计办法和制度，这种客观现实，不仅造成了执行者无所适从的问题，而且也增加了监管成本。实际上，当前关于内部控制相关制度文件“政出多门”，从本质来看，并非是各个部门之间简单的相关利益的博弈与矛盾，其背后的原因可能是不同种类的企业，在内部控制上有自己的特点和要求，为了更好的对这些企业进行监督和控制，再加上我国政府目前的经济管理体制，从而造成了“政出多门”的局面。

（二）财务报告内部控制审计的目标

简单来说财务报告内部控制审计是指审计师就财务报告内部控制发表独立审计意见，目的是获得公司管理当局特定日期的评估结论中不存在实质性漏洞的合理保证。为了达到公司财务报告内部控制审计的目标，审计人员必须作好以下几个方面的工作：第一，为了获得是否在内部控制方面存在实质性漏洞的合理保证，审计人员在对公司财务报告内部控制进行评价的过程中，需要获得一些关于内部控制设计是否合理以及执行是否有效的证据，这些证据如何获取，审计人员必须科学安排和合理选择，获取证据的方式，一般有有询问、检查、观察、应用其他人员的工作成果、执行审计程序等；第二，审计人员对财务报表的审计是发现公司财务报告内部控制审计是否有效的重要保证。第三，审计人员应该对财务报告内部控制信息的可靠性和真实性公允的表达意见，因为财务报告内部控制信息作为一种非财务信息，对投资者、债权人、董事会、审计委员会及专门机构等会计信息相关者具有重要的影响，所以财务报告内部控制信息的审计是一项具有重要意义的财务与审计活动。

（三）公司治理存在重大问题

我国很多上市公司基本上都是由原来的国有企业，经过资产剥离或者改制上市的，这使的公司的股权一般控制在独资或者控股企业，从而使内部人控制的现象非常突出。内部人控制往往造成，董事会、监事会不能发挥应有的功能和作用，导致公司一股独大的现象，成为我国上市公司的一道独特风景。

在这种情况下，公司的一切财务活动都是为公司的大股东服务的，从而导致董事会成为了大股东会，中小股东利益的侵害的事件频繁发生，不能保证董事会内部的制衡机制的有效实现，也不能保证对

二、我国上市公司财务报告内部控制审计必要性分析

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（1）全员的成本控制

企业全员的成本控制，是指企业所有部门和全体职工都要参予成本控制。笔者在这里强调的是生产技术部门、财会部门和其他各部门之间，要互通成本控制信息，交流成本控制经验，克服过去那种各部门之间“鸡犬之声相闻，老死不相往来”的现象，要充分发挥技术部门的成本控制主体作用。

（2）全过程的成本控制

企业全过程的成本控制，是指产品生产过程和销售过程的成本控制。笔者在这里强调的是对成本产生的源头所进行的控制，如对投资决策的控制，确保投资决策正确，避免失误；对技术设计的控制，做到设计科学、费用合理。

务控制的全过程，目的就在一个“全”字。

4、加强对财务控制核心部门的管理

虽然说财务控制的主体是股东、董事会等，但实施财务控制的主要部门还是财务部门，一方面财务部部门控制着很财务资源，另一方面资金收支活动都经过财务部门。所以财务部门（包括财务人员）和财务业务是财务控制的重点。企业对财务部门的定位要高，财务部门是一个公司或单位很重要的一个部门，大多数公司都很重视财务部门，但也有极个别的公司由于分工问题，把财务作为办公室等其他部门的一部分，在其他部门里面设专职财务人员，从面弱化了财务职能。笔者认为，财务管理是企业管理的核心，财务管理兼有核算、管理、监督、控制和决策支持等职能，所以财务部部门应该是一个强有力的部门，就该是一个影响力较强的一个部门，只有单位赋予他足够的权利，财务部门才能实现上述职能，否则财务部只能实行初级核算职能。所以笔者建议企业在进行部门设置时，应设置独立的财务部门，且财务部门应该属于一把手领导，或者属于一个独立于业务的财务负责人领导，这样有利财务部门独立地开展工作。

最后，笔者认为制定再科学的内控程序，如果不能彻底的执行，也都将是一纸空文，所以在制定程序时一定考虑其可行性，在执行过程中要进行必要的监督和检查，一方面财务部门在办理各项财务业务时，要检查控制程序是否完善；另一方面公司内部审计部门，应将内部控制程序的执行情况和效率作为内部审计的重点，对会计数据的确人应该是社会审计的重点。

3、实行ERP，利用现代化的管理手段

现代企业管理已经进入了“数字化”管理时代，正在由粗放型转向集约型，管理已经离不开数据和信息，随着计算机和应用软件的普及，管理的信息化时代已经到来，国内很多现代化的公司开始实施ERP，同时很多企业由于实施ERP目的不明确，导致成功者很少，笔者认为在财务控制中ERP主要以来几方面的功能：

（1）及时提供数据：在提供基础数据方面，实施ERP主要是提高数据处理的速度，及时反映经济活动，目的就在一个“快”字。

（2）全过程收集和传递信息：实施ERP对于财务控制来说，另外一个任务就是全过程的收集信息到控制中心，经过处理以后再传递各个端点，所以要想实现此目的，实施ERP时务必追求全面，要覆盖财

(上接第180页)

公司高层管理人员的有效监督。通过以上分析，我们发现，公司内部控制制度得不到有效的执行原因是多方面的，为了保证财务报告内部控制，能够得到有效的监督，就必须开展财务报告内部控制审计，来提高财务报告内部控制运行的效率和质量。

解决。为了在一定程度上解决执行和操作问题，财政部又颁布了其企业内部控制评价指引，内部控制评价指引主要指的是由企业董事会和管理层进行设计和实施的，它主要的内容是对内部控制的有效性进行评价，然后形成评价结论，最后出具评价报告。

三、加强公司财务报告内部控制审计的策略分析

（一）完善公司治理，优化内部控制系统环境

完善公司治理结构是内部控制评价的有效运行的重要保障，当前我国上市公司，内部控制不完善以及公司治理制度缺乏效率和执行力，是两个比较难以解决的问题。这两个问题就直接导致了内部控制评价无法有效的运行。实际上，内部控制与公司治理两者之间即有区别又有联系，两者之间的联系主要表现在：公司治理作为公司运行的一种制度安排，是内部控制得以顺利运行的重要基础，它是内部控制能否有效发挥作用和进行科学评价的保证，当前健全公司治理制度，保护中小投资者的利益是我国资本市场时需要解决的重要课题；而加强内部控制制度建设与完善，通过对内部控制进行科学的评价，反过来又能发现公司治理存在的问题，从而促进公司治理结构和制度更加的完善和有效，因此从这个角度来看，公司治理环境是上市公司内部控制是否有效的保障，是内部控制审计是否有效的重要基础，所以我们应当不断的完善公司治理结构，完善企业内部控制环境，加强上市公司内部制度建设，保障内部控制评价的有效运行，减少人为操纵公司经营和财务报告系统情况的发生。

（三）优化我国财务报告内部控制审计

优化我国财务报告内部控制审计，应作好两个方面的工作：一方面要实施实施风险导向审计模式，20xx年2月财政部颁布的新审计准则体系明确指出审计总体程序包括风险评估、控制测试、符合性测试和实质性复核等程序。内部控制审计与财务报表审计可以使用风险导向审计的方法。因此，公司存在控制某一特定领域的重大控制缺陷的风险程度越高，审计人员应对这一领域投入的精力越多，相反可相应减少投入精力。这种关系与审计人员在内部控制审计中承担的审计责任一致，因此审计人员应按照审计程序实施审计，以便让没有发现重大控制缺陷的风险降至最低；另一方面要将财务报表审计与内部控制审计进行结合，财务报表的审计过程对财务报表可靠性与相关性审计的内部审计的内容，如何将财务报表审计与内部控制审计结合到一起，是提高内部控制审计工作质量的重要环节。在两者结合过程中，可以避免审计工作的重复，提高效率和减少审计成本。在审计过程中，应该鼓励审计人员，通过财务报表的审计去发现内部控制的有效性是否存在，通过公司自身风险控制机制的评估，来降低财务报表发生重大错报漏报的可能性，审计人员应该抓住财务报表发生重大错报、漏报的风险源头，公允，客观判断财务报表的真实性与可靠性。

（二）明确管理层和注册会计师内部控制评价规范

20xx年6月28日财政部发布了《企业内部控制规范—基本规范》，这个基本规范为上市公司的内部控制评价提供了一个标准和范例，虽然这一规范仍然在完善之中，但不可否认这一规范对促进内部控制评价的有效运行还是具有一定建设意义的，问题在于，该规范只给了一个标准，具体来如何执行和操作，还存在许多问题和困难没有

参考文献：

[1]陈力生.企业内部控制评价体系的构建.商场现代化，2008;2：69-70

[2]财政部.《企业内部控制规范—基本规范》，2008;06-28

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