湖南高尔夫旅游职业学院

实训指导书

课程名称：      《税务会计实训》       

适用专业：         会计与审计           

学 时 数：            24                

执 笔 人：          孔亭力              

审 定 人：                              

年  月  日

一、实训总目标

《税务会计实训》与《税务会计》同时开设，是根据《税务会计》和《中国税制》课程内容，延续开设的旨在增加学生纳税申报及会计处理的技能的课程。该课程主要由增值税、消费税、营业税、企业所得税、及其他税种的纳税申报及会计处理。课程目的在于使学生通过实训，会结合所学理论知识，解决税务处理实务中的各种问题。通过本课程的实训，学生应具备独立处理各项税务事宜的能力。

二、实训内容和时间进程安排表

三、实训项目

（一）实训项目名称：增值税实训

1、实训目的

学生通过本实训的学习，让学生懂得运用增值税纳税知识对企业实际业务进行纳税处理和进行简单的纳税筹划。

2、实训时间：6学时

3、实训准备

实训场地准备：会计手工实训室

实训用品准备：实训资料

4、相关知识

       知识点一：增值税的计算方法

       知识点二：掌握一般纳税人的增值纳税申报办法

 5、实训内容与步骤

实训内容：

（1）通过所给实训资料计算各项增值税

（2）增值税纳税申报需带的资料

（3）增值税的纳税申报的填制

实训步骤：

（1）按所给实训资料按适用税率征税及劳务的销售及销售税额。

（2）申报抵扣的进项税额。

（3）进行税额的转出。

（4）待抵扣进项税额。

（5）纳税申报的填制

6、考核方式、成绩评定标准

实训考核表

（二）实训项目名称：消费税实训

1、实训目的

  学生通过本实训的学习，让学生懂得运用消费税纳税知识对企业实际业务进行纳税处理和进行简单的纳税筹划。

2、实训时间：6学时

3、实训准备

实训场地准备：会计手工实训室

实训用品准备：相关数据资料

4、相关知识

       知识点一：消费税的计算方法

       知识点二：消费税的纳税申报

5、实训内容与步骤

实训内容：

（1）通过所给实训资料计算各项消费税

（2）消费税税纳税申报需带的资料

（3）消费税的纳税申报的填制

实训步骤：

（1）根据所给实训资料填制记账凭证。

（2）计算应缴纳的消费税。

（3）填制消费税纳税申报表。

6、考核方式、成绩评定标准

实训考核表

（三）实训项目名称：营业税实训

1、实训目的

 进行全面的实务演练，对涉税业务的模拟核算，进行各种税种的计算、填制明细分类账，填制各种纳税申报表等业务的模拟实训， 将会计专业知识和税法知识有机的结合在一起进而达到对所学知识的充分理解和有效运用，既直观、实用，又培养了使用者的实际操作能力和综合能力。

2、实训时间：6学时

3、实训准备

实训场地准备：会计手工实训

实训用品准备：各类实训数据、资料

4、相关知识

       知识点一：营业税的计算方法

       知识点二：营业税的纳税申报

5、实训内容与步骤

实训内容：

（1）通过所给实训资料计算各项营业税

（2）  营业税税纳税申报需带的资料

（3）营业税的纳税申报的填制

 实训步骤：

  （1）根据资料1、2开设材料填写记账凭证。

（2）计算应缴纳的消费税。

（3）填制消费税纳税申报表。

6、考核方式、成绩评定标准

实训考核表

（四）实训项目名称：企业所得税实训

1、实训目的

进行全面的实务演练，对涉税业务的模拟核算，进行各种税种的计算、填制明细分类账，填制各种纳税申报表等业务的模拟实训， 将会计专业知识和税法知识有机的结合在一起进而达到对所学知识的充分理解和有效运用，既直观、实用，又培养了使用者的实际操作能力和综合能力。

2、实训时间：6学时

3、实训准备

实训场地准备：会计手工实训室

实训用品准备：各类实训数据、资料

4、相关知识

       知识点一：企业所得税的计算方法

       知识点二：企业所得税的纳税申报

5、实训内容与步骤

实训内容：

（1）  通过所给实训资料计算企业所得税

（2）企业所得税纳税申报需带的资料

（3）企业所得税的纳税申报的填制

实训步骤 ：

（1）根据资料1、2开设材料填写记账凭证。

（2）计算应缴纳的企业所得税。

（3）填制企业所得税纳税申报表。

6、考核方式、成绩评定标准

实训考核表

 

第二篇：税务会计培训资料

第一部分 增值税

增值税是目前我国工商税收中一个主要的税种，是对销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象，而征收的一种流转税。19xx年12月国务院颁布了?中华人民共和国增值税暂行条例?并自19xx年1月1日起实施，20xx年12月国务院对暂行条例进行了修改，并自20xx年1月1日起正式施行。

第一节 增值税概述

一、 增值税类型简介

增值税有许多分类方法，如按外购固定资产支付增值税的处理方式分类，按外购货物支付增值税抵扣时间分类等。下面简单予以介绍。

1、按外购固定资产支付增值税的处理方式不同进行分类，增值税可划分为以下三种类型：生产型增值税、消费型增值税、收入型增值税。

（1）生产型增值税

生产型增值税，是指计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产所支付的进项税额，其进项税额计入固定资产价值。20xx年12月31日以前我国实行的就是这种类型的增值税。

（2）消费型增值税

消费型增值税，是指计算增值税时，允许一次性全额扣除当期外购固定资产所支付的进项税额。自20xx年1月1日起我国开始实行这一类型的增值税。

（3）收入型增值税

收入型增值税，是指计算增值税时，只允许扣除外购固定资产当期计提折旧部分对应的进项税额。实行这种类型的增值税，计算和管理比较麻烦，且不能采用凭#5@p扣税的方法。

2、按外购货物支付增值税的抵扣方法不同进行分类，可分为实耗扣税法、购进扣税法两种类型。

（1）实耗扣税法

实耗扣税法，是指按照当期计算应纳增值税额时，只准予扣除当期实际耗用的进项税额。此方法计算的应纳税额，与当期实现的增值额相匹配，但计算麻烦且管理难度大。

（2）购进扣税法

购进扣税法，是指当期计算应纳增值税额时，准予扣除当期外购货物或接收劳务所支付的全部进项税额。此方法计算的应纳税额，与当期实现的增值额不匹配，但纳税计算和税收管理相对简便。我国现行的增值税，就是这种类型。

二、增值税纳税义务人

（一） 纳税义务人范围

<<中华人民共和国增值税暂行条例>>（以下简称增值税暂行条例）第一条规定，在我国境内销售货物（不包括销售不动产）或提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，是增值税的纳税义务人。具体来说包括以下范围：

1、从事货物销售的单位和个人（包括生产、批发、零售货物）；

2、受托为他人加工、修理修配货物的单位和个人；

3、进口货物的单位和个人；

（二） 视同销售行为

除了上述列举的纳税义务人范围外，发生税法规定的视同销售货物行为的单位或者个体工商户，也是增值税的纳税义务人。<<中华人民共和国增值税暂行条例实施细则>>（以下简称实施细则）第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

1、将货物交付其他单位或者个人代销；

2、销售代销货物；

3、不设在同一县市的分支机构，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（是指接受移送货物机构发生下列情形之一：A向购货方开具#5@p;B向购货方收取货款）；

4、将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目（营业税项目、增值税免税项目、不动产在建工程项目）；

5、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。

6、将自产、委托加工或者购进的货物对外投资，提供给其他单位或者个体工商户；

7、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或投资者；

8、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人；

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三、增值税课税对象

课税对象也称征税范围，即对什么征税。

（一） 征税范围的基本规定

根据暂行条例和实施细则的规定，增值税的课税对象主要包括以下范围：

1、货物。货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

2、加工。加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。

3、修理修配。修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

（二） 混合销售行为征税规定

所谓混合销售行为，是指一项经济行为既涉及销售货物又涉及非增值税劳务（是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务）。?实施细则?第五条规定：从事货物生产、批发或者零售为主的单位和个体工商户，发生混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税，其他单位和个人的混合销售行为，则不征收增值税。从事货物生产、批发或零售为主的单位和个人，是指生产经营收入额中销售货物占50％以上。

上述是关于混合销售行为征税的一般规定，但也有例外。?实施细则?第六条规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税劳务的销售额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。

1、销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；

2、财政部、国家税务总局规定的其他情形：

（1）从事运输业务的单位和个体工商户，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。

（2）电信单位自己销售无线电寻呼机、移动电话，并为客户提供电信服务的，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话而不提供电信服务的，征收增值税。

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（3）以技术转让方式销售货物的，其货物部分征收增值税，技术转让部分征收营业税。如果货物部分价格明显偏低，按有关规定由主管税务机关核定其计税价格。

（三） 主兼营行为征税规定

一个企业既有应增值税的销售行为，又有应营业税的营业行为，但两种业务行为并非发生在同一项经济业务当中，我们称其为主兼营行为。修订的增值税暂行条例及实施细则规定，纳税人兼营增值税和营业税业务，未分别核算应税收入的，由税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

四、增值税税率和征收率

（一） 增值税税率

增值税税率分为三档，即零税率、13%税率、17%税率。

1、零税率。纳税人出口货物，除国家另有规定外适用零税率。

2、13%税率。一般纳税人销售或进口下列货物适用13%税率：农产品（种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品）、粮食、食用植物油、自来水、暖气、冷气、煤气、石油液化气、天然气、沼气、二甲醚、居民用煤炭制品、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物、饲料、化肥、农药、农膜、农机以及国务院规定的其他货物。

3、17%税率。一般纳税人提供加工修理修配劳务、销售或进口上述列举以外的货物，均适用17%税率。

纳税人兼营不同税率的货物，应当分别核算不同税率货物的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

（二） 增值税征收率

增值税征收率分为6%、4%、3%三档，其征收率适用范围：

1、增值税小规模纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务，适用3%的征收率；

2、增值税一般纳税人销售下列货物，实行按简易办法征收，适用4%的征收率：

（1）寄售商店代销寄售物品；

（2）典当行销售死当物品；

（3）免税零售商店销售的免税品

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3、增值税一般纳税人销售自产的下列货物，实行按简易办法征收，适用6%的征收率：

（1） 县以下小型水利发电单位（装机容量为5万千瓦以下）生产的电力；

（2） 建筑用或生产建筑材料所用的砂、土、石料；

（3） 以自己采掘的砂、土、石料或其它矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）；

（4） 用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品；

（5） 自来水；

（6） 生产销售商品混凝土

五、增值税减免

根据?增值税暂行条例?、?增值税暂行条例实施细则?和财政部、国家税务总局有关文件规定，目前增值税减免方式有四种，即全额免税、减半征收、先征后返、超税负即征即退。

（一） 全额免税

纳税人的下列行为免征增值税：

1、农业生产者（包括单位和个人）销售的自产农业产品，包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。

2、销售避孕药品和用具。

3、销售古旧图书

5、由残疾人组织直接进口供残疾人专用的轮椅、假肢、矫正器。

6、直接用于科研和教学的进口仪器、设备；外国政府或国际组织无偿援助的进口物资和设备。

7、销售自己使用过的物品（适用个人）。

8、销售列举的单一大宗饲料（糠麸、酒糟、鱼粉、草饲料、菜子柏、棉子柏、向日葵柏、花生柏）、混合饲料、配合饲料、复合预饲料、浓缩饲料。

9、生产企业生产销售的饲料、农膜以及列举的化肥、农药产品。

10、经营单位批发、零售种子、种苗、化肥、农药、农机。

11、军工系统所属军事工厂生产列入军品生产计划并按军品作价原则销售给军队、武警部队、司法系统、国家安全系统的武器装备。

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12、军队、军工系统以外的企业，总装生产的枪、炮、雷、弹、军用舰艇、飞机、坦克、雷达、电台、舰艇用柴油机、各种炮用瞄准具和瞄准镜。

13、高校后勤实体为高校师生食堂提供的粮食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、蛋、调味品、食堂用餐具。

14、从事来料加工业务取得的工缴费（加工费）收入。

15、自20xx年至20xx年供暖期期间，对供热企业向居民个人（以下称居民）供热而取得的采暖费收入继续免征增值税。

（二） 减半征收

纳税人销售下列货物减半征收增值税：

1、利用煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩和风力生产的电力（其中煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩用量占发电燃料的比重必须达到60%以上）；

2、生产企业生产销售的部分新型墙体材料，包括非粘土砖（年生产能力不小于3000万块）、建筑砌砖（年生产能力不小于5万立方米）、建筑板材（年生产能力不小于15万平方米）。

3、增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于不得抵扣且未抵扣进项税的，按简易办法依4%征收率减半征收。

4、增值税一般纳税人销售自己使用过的20xx年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收。

5、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%的征收率征收增值税。

（三） 先征后返（退）

纳税人销售下列货物实行增值税先征后返（退）：

1、出版单位出版的党报及其党的机关报、政府机关报刊、新华通讯社机关报刊、大中小学的学生课本、少年儿童报刊、科技图书和科技期刊。

2、列名企业生产的铸锻件产品、模具产品、数控机床。

3、民政福利工业企业，安臵“四残”人员达到50%以上的，其销售自产货物缴纳的增值税全部返还；安臵“四残”人员在35%以上但不足50%的，如企业发生亏损，可给予部分或全部返还已纳增值税 6

额，返还至以不亏损为限。

4、化肥生产企业生产销售的钾肥。

5、废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资（不包括再加工产品），20xx年度返还以纳税款的70%，20xx年度返还已纳税款的50%。。

（四） 即征即退

1、软件企业自行开发生产的软件产品（不含嵌入式软件）和电子出版物，增值税税负超过3％部分缴纳的增值税，在20xx年前实行即征即退。对于随同销售软件一并收取的软件安装费、维护费、培训费，应缴纳增值税并可享受即征即退政策。

2、维修飞机发生的修理修配劳务，增值税实际税负超过6%的部分，自20xx年起实行即征即退。

3、在生产原料中掺有不小于30％的废旧沥青混凝土生产的再生沥青混凝土，利用城市垃圾生产的电力，生产原料在掺有不小于30％的煤矸石、石煤、粉煤灰、炉底渣（不包括高炉水渣）及其他废渣生产的水泥，实行增值税即征即退。

六、纳税义务发生时间

纳税义务发生时间是指纳税人发生销售货物、提供加工修理修配劳务、进口货物行为后，应在何时确认纳税。根据?暂行条例?和?实施细则?的规定，纳税义务发生时间按下列原则确定。

1、采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，纳税义务发生时间为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具#5@p的，为开具#5@p的当天。

2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天；先开具#5@p的，为开具#5@p的当天。

3、采取赊销或分期收款方式销售货物的，纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天；无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；先开具#5@p的，为开具#5@p的当天。

4、委托他人代销货物的，纳税义务发生时间为收到代销货款或代销货物清单的当天；未收到代销清单及货款的，为发出委托代销货物满180天的当天。

5、提供加工、修理修配劳务的，纳税义务发生时间为提供应税劳务同时收讫加工费或者取得索取加工费的凭据的当天；先开具#5@p的，为开具#5@p的当天。

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6、除委托他人代销、代销他人货物外，其他视同销售行为的纳税义务发生时间，均为货物移送的当天。

7、进口货物的纳税义务发生时间，为报关进口的当天。

8、纳税人销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的，均并入销售额征税。

第二节 增值税征收管理

一、纳税人分类管理

为了保证对增值税专用#5@p的安全管理，根据纳税人规模大小和财务核算水平，增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人实行凭#5@p扣税的计税方法，而小规模纳税人实行按征收率简易征收的办法。

（一）一般纳税人认定标准

根据增值税暂行条例和实施细则的规定，增值税一般纳税人应同时具备下列条件：

1、会计核算健全。能够按照国家统一的会计制度设臵帐簿，根据合法、有效凭证核算；

2、达到规定的销售额。从事货物生产或者应税劳务为主的纳税人，年销售额达到50万元以上；从事货物批发或者零售为主的纳税人，年销售额达到80万元以上；

3、一般纳税人认定管理办法规定的其他条件。

修改后的增值税暂行条例对一般纳税人资格认定条件给予了放宽，第十三条第二款规定，小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定。也就是说只要会计核算健全，应税销售额未超过小规模纳税人的标准，就可申请认定为一般纳税人。

（二）一般纳税人认定程序

因企业类型不同，申请认定增值税一般纳税人的程序也有区别

1、新办企业认定。（1）新办工业企业和注册资金500万元以上且从业人员达到50人的商贸企业，可申请认定为暂认定一般纳税人，暂认定期限为一年，期满后符合条件的转为一般纳税人。应用防伪税控系统开票的企业，达不到上述销售额的，也保留一般纳税人资格。（2）新办注册资金500万元以下、从业人员50人以下的商贸企业，可申请认定为辅导期一般纳税人，辅导期为半年，期满符合条件 8

的转为一般纳税人。

2、原有企业认定。小规模纳税人当年累计销售额达到一般纳税人标准后，应于销售额达到标准后的下月，由税务机关认定其为一般纳税人。对未申请办理一般纳税人手续或者其他条件不符合认定要求的，按增值税法定税率征税，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用#5@p。

3、纳税人类型变更。除国家税务总局另有规定外，纳税人已经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

二、增值税#5@p管理

（一） 增值税#5@p类型

增值税#5@p分为增值税普通#5@p、增值税专用#5@p、销售机动车专用#5@p、带衔头的自印#5@p等四种。

1、增值税普通#5@p。增值税普通#5@p又分为手写板普通#5@p、电脑版普通#5@p、农产品收购#5@p。手写版增值税普通#5@p包括：商业零售#5@p、商业批发#5@p、修理修配#5@p、工业企业专用#5@p等，此#5@p适用于小规模纳税人销售货物以及提供加工修理修配劳务时开具，此类#5@p不能作为抵扣进项税的凭证。电脑版增值税普通#5@p，系通过防伪税控系统开具、带有防伪密文的#5@p，此#5@p适用于增值税一般纳税人向小规模纳税人和个人消费者销售货物、提供劳务时开具，也不能作为进项税抵扣凭证。收购农产品#5@p，用于以农产品为原料生产工业品的一般纳税人，因购进农产品而无法取得销售#5@p时，自行填开此收购#5@p作为记账和抵扣进项税的凭证。

2、增值税专用#5@p。增值税专用#5@p是增值税一般纳税通过防伪税控系统开具、带有防伪密文的#5@p。小规模纳税人向一般纳税人销售货物或提供应税劳务，可由税务机关代开征收率为3%的增值税专用#5@p。增值税专用#5@p是抵扣增值税进项税的主要凭证。

3、机动车销售统一#5@p。机动车销售同一#5@p是零售机动车的单位在向消费者销售机动车时开具的专用#5@p，该#5@p通过机动车销售统一#5@p税控系统开具，是办理机动车牌照的凭证。

4、带衔头的自印#5@p。所谓带衔头自印#5@p，是指经税务机关审核批准、#5@p上带有本企业名称、套有税务机关监制章并具有专门用途的自印#5@p，此类#5@p不能作为抵扣进项税的凭证。自印带衔头#5@p分为三类：一类是生产型出口企业印制的出口专用#5@p。此#5@p只能因出口货物向境外客商开具， 9

并凭此办理出口货物退免税用，不能用于内销业务。另一类是零售企业印制的销售#5@p。从事商品零售业务为主的单位，自印带衔头#5@p以向消费者个人销售货物时开具，可以降低开具#5@p的成本或开票方便。第三类是收购凭证（不包括农产品收购#5@p）。纳税人采购农副产品、废旧物资等，无法取得进货#5@p的，可以自行填开此收购凭证，作为记账凭证。

（二） #5@p领购与缴销

税务机关是#5@p管理部门。纳税然需用各类#5@p，应向主管税务机关提出申请，经审核批准后方可领购。

1、#5@p领购数量及开具版额核定。纳税人应根据每月销售成交次数、成交金额等具体情况，向主管税务机关申请领购#5@p。税务机关将视纳税人的经营需要，核定其领购#5@p的种类、每次限购数量、每月限购次数，如是增值税专用#5@p还要核定其开票限额。

2、#5@p验旧。#5@p实行验旧售新制度。纳税人每次领购#5@p时，还应携带以前领购尚未验旧的#5@p，交税务机关进行查验。税务机关查验其是否按照#5@p管理办法的规定开具#5@p，重点查验开具负数#5@p或红字#5@p、不按顺序开具#5@p、填开项目不齐全、涂改损毁已开具#5@p等内容。

3、#5@p缴销。遇有下列情形之一时，纳税人应办理#5@p缴销手续：（1）企业注销税务登记或迁至其他税务机关征收管理；（2）领购或自印尚未填开的#5@p已超过规定的有效期限；（3）领购尚未填开的#5@p已宣布作废；（4）领购或自印的#5@p残缺不全、数量短缺、联次短缺、号码有误、印章不清等。

（三） #5@p开具规定

按照#5@p管理办法的要求，纳税人开具#5@p时应遵循以下原则和规定：

1、销售商品、提供经营服务以及从事其他经营活动的单位和个人，发生经营业务收取款项时，收款方必须向付款方开具#5@p。

2、填开#5@p的单位和个人应当在发生经营业务或者确认营业收入时开具#5@p。

3、开具#5@p时，开票方不得开具与实际经营业务情况不符的#5@p。禁止使用非法制作、伪造、变造、非法取得、废止的#5@p或者以其他凭证代替#5@p使用。

4、开具#5@p应当按照规定的时限、顺序，逐栏、全部联次一次性开具，并加盖#5@p专用章。发生销货退回或者结算退款的，可以按照规定开具红字#5@p；计算机打印#5@p的，可以开具负数#5@p。发 10

生销售折让的，可以按照规定重新开具#5@p。

5、已经安装使用税控装臵的，必须使用该装臵开具#5@p。

6、临时到本省、自治区、直辖市以外从事经营活动的营业税纳税人，应当凭所在地税务机关证明，向经营地税务机关申请领购或者开具经营地的普通#5@p；增值税纳税人凭所在地税务机关的证明回原地开具，或者由经营地税务机关开具。

三、增值税纳税申报

（一）纳税期限与申报期限

1、纳税期限。增值税纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度，纳税人具体纳税期限由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核定，绝大部分增值税一般纳税人的纳税期限为1个月，应纳税额较小的增值税小规模纳税人的纳税期限为1个季度。。

2、申报期限。增值税的纳税期限为1个月或者1个季度的，自期满之日起至15日内申报纳税；纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

（二）纳税申报地点

所谓纳税地点，是指纳税人发生应税行为后，应向何地税务机关办理纳税申报。根据增值税暂行条例及实施细则的规定，纳税地点按以下规定执行：

1、固定业户应当向其机构所在地税务机关申报纳税。

2、总机构和分支机构不在同一县市的，应当分别向各自所在地的税务机关申报纳税。

3、固定业户到外县市销售货物和提供劳务的，应当向其机构所在地税务机关开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地税务机关申报纳税；未开具证明的，向销售地税务机关申报纳税。

4、非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地税务机关申报纳税。

5、进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

（三）纳税申报方法

第三节 增值税计算

增值税的计算可分为直接计算法和间接计算法两种，我国现行的增值税计算是采取间接计算法。 11

所谓间接计算法，就是先计算出应税货物的整体税负（即销项税），然后从整体税负中扣除法定的外购项目已纳税款（即进项税）。由于这种方法是以外购项目的实际已纳税额为依据，所以又叫购进扣税法或#5@p扣税法。因为增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种类型，其计算方法又有区别。

一、应纳税额计算公式

（一） 一般纳税人应纳增值税额计算公式

应纳增值税额=当期销项税额-当期准予抵扣进项税额-上期留抵税额

当期销项税额=当其应税销售额*税率

当期准予抵扣进项税额=当期进项税发生额-当期进项税转出额-当期免抵退应退税额

按照上述公式计算的结果为正数时，表示当期有应纳税额；计算的结果为负数时，表示有未抵扣完的进项税额，应结转下期继续抵扣（即期末留抵税额）。

（二） 一般纳税人按简易办法征收计算公式

增值税一般纳税人销售税法列举的产品，如果取得进项税#5@p有困难，经税务机关批准可实行按简易办法征收，但不得抵扣进项税额。

当期应纳税额=当期应税销售额*征收率

（三） 小规模纳税人应纳增值税额计算公式

不具备增值税一般纳税人资格的单位和个人，视为增值税小规模纳税人。小规模纳税人外购货物支付的进项税额，不得在应纳税额中抵扣。

当期应纳税额=当期应税销售额*征收率

（四） 进口货物应纳增值税计算公式

应纳税额=组成计税价格*税率

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

进口货物的单位和个人，不论是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，均按上述公式计算缴纳增值税。

二、销售额的确定

增值税销售额，为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买者收取的全部价款和价外费用，但不包 12

括收取的销项税。这就是说用以计税的销售额是不含销项税的价款加上价外费用。

（一） 一般纳税人销售额确定

1、销售货物或提供劳务开具增值税专用#5@p的，销售额为增值税专用#5@p上开具的价款加上向购买方收取的不含税价外费用。

2、销售货物或提供劳务开具普通#5@p或未开具#5@p的，销售额按下列公式计算：

应税销售额＝普通#5@p开具的金额或向购买方收取的全部款项÷（1＋税率）

（二） 小规模纳税人销售额确定

1、销售货物或提供劳务由税务机关代开增值税专用#5@p的，销售额为增值税专用#5@p上开具的价款加上向购买方收取的不含税价外费用。

2、销售货物或提供劳务开具普通#5@p或未开具#5@p的，销售额按下列公式计算：

应税销售额＝普通#5@p开具的金额或向购买方收取的全部款项÷（1＋征收率）

（三）价外费用范围

销货方向购买方收取得下列费用，视为增值税价外费用，应计算缴纳增值税：销售货物并向购买方收取的价款以外的手续费、补贴、基金（不包括代政府收取且使用财政部门印制的票据、所收款项全额上缴财政的基金）、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项（不包括受托加工消费品代收代缴的消费税）、代垫款项（不包括承运部门的运输费用#5@p开具给购买方且纳税人将该项#5@p转交给购买方的代垫运费）、包装费、包装物租金、储备费、运输装卸费、优质费等。收取的价外费用应视为含税收入，计算销项税额时应将其换算成不含税收入。

（四）特殊销售方式销售额的确定

1、视同销售行为。?增值税暂行条例实施细则?规定，视同销售行为应按下列顺序确定销售额：

（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（3）没有同类货物可比销售价格的，按照组成计税价格确定。组成计税价格＝成本×（1＋利润率），属于应征消费税的货物，组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：自产货物的为实际生产成本，外购货物的为实际采购成本；公式中的利润率由国家税务总局确定，一般货物利润率为 13

10％，应消费税货物利润率为消费品所适用的利润率。

2、以折扣方式销售货物。折扣可分为两种方式，一种是商业折扣，另一种是现金折扣。纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额开在同一张#5@p上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税，如果将折扣额另开#5@p的，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

3、销售货物后购货方索取折让。销售业务实现后，购货方又索取价格上的折让，如果对方提供了主管税务机关出具的索取折让证明，销货方可开具红字#5@p，冲减当期销售额。

4、销售货物后购货方退货。销货方销售货物发生退回，如果能够收回开出的#5@p或取得购货方主管税务机关开具的进货退出证明单，可冲减当期销售额。否则，不得冲减销售额。

5、以旧换新方式销售货物。采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额。

6、还本销售方式销售货物。采取还本销售方式销售货物的，不得从销售额中减除当期或以后还本支出。

7、以物易物方式销售货物。以物易物方式销售货物的，购销双方均应以各自发出货物的公允价格核算销售额。

8、购货方取得销货方返还货物。购货方收到销货方返还的货物，要单独记帐核算，收到返还货物的当期不确认销售，待货物售出后记入应税销售额。

三、进项税额抵扣

一般纳税人正确地计算出应纳增值税额，除了准确确认销售额、正确适用税率外，还要处理好进项税额。

（一）准予抵扣的进项税

纳税人购进货物或接受劳务所支付的增值税额，称为进项税。一般纳税人支付进项税并取得合法票据，除另有规定外，在计算应纳增值税额时准予抵扣。

1、准抵进项税的票据范围

目前准予抵扣进项税的#5@p和凭证，可分为以下几类：

（1）购进货物或接受劳务，从销货方取得的增值税专用#5@p（包括销货方主管税务机关代开的增 14

值税转用#5@p）；

（2）进口货物，从海关取得的海关进口增值税专用缴款书；

（3）购进免税农产品，纳税人自行填开的农产品收购凭证或者取得的农产品销售#5@p；

（4）购进或销售货物支付运费，取得的运输费用结算票据（包括公路河道运输#5@p、铁路运输大票、中铁快运运单、海运#5@p等）；

（5）购进机动车（不含应消费税的汽车）取得的销售机动车专用#5@p。

2、进项税发生额的计算

（1）购进货物或接受劳务取得增值税专用#5@p（包括税务机关代开的），可抵扣的进项税额为增值税专用#5@p上注明的税额。

（2）进口货物取得海关代征增值税专用缴款书，可抵扣的进项税额为专用缴款书上注明的税额。

（3）向农业生产者个人购进免税农产品，自行填开农产品收购#5@p或者取得农业生产单位开具农产品普通#5@p的，可抵扣进项税额=支付的买价*抵扣率（13%）。

（4）支付运费费用取得运费结算票据，可抵扣的进项税额=运输费用金额*抵扣率（7%）。其中：取得公路河道运输#5@p的，可抵扣进项税额=运费*7%；支付运费取得铁路运输#5@p的，可抵扣进项税额=[运费（包括铁路临管线运输费用和铁路专线运输费用）+铁路建设基金]*7%；支付运费取得中铁快运运单的，可抵扣进项税额=（快运包干费+超重费+到付运费+转运费）*7%。

（5）购进机动车取得的销售机动车专用#5@p，可抵扣的进项税额为销售机动车专用#5@p上注明的税额。

（二）不准抵扣的进项税

1、不准抵扣进项税的范围

纳税人下列行为支付的进项税额不准在应纳增值税额计算中抵扣：

（1）购进货物或劳务用于非增值税项目（如营业税项目，房屋建筑物在建工程）所支付的进项税额（含运费，以下同）；

（2）购进货物或劳务用于免增值税项目所支付的进项税额（包括外贸企业外购货物用于出口并申请退税所支付的进项税额）；

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（3）用于集体福利或个人消费或交际应酬消费的外购货物或劳务所支付的进项税；

（4）非正常损失（因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失）的购进货物及相关的应税劳务；

（5）非正常损失（因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失）产成品、在产品所耗用的购进货物或者应税劳务对应的进项税；

（6）购进货物索取折让以及从销货方取得返还资金，均应依据所购进货物的税率计算并冲减进项税额。

2、不准抵扣进项税额处理

不准抵扣的进项税额，一般按下列原则处理

（1）购进货物或接受劳务入账时，已知进项税额不准抵扣的，应将进项税额直接记入相关的成本费用中。

（2）不准抵扣的进项税额已经抵扣的，要作进项税转出处理。其中不能准确划分进项税额的，要按下列公式计算转出额：进项税转出额＝（当月全部进项税额-当月可准确划分应转出进项税额-当月可准确划分准予抵扣的进项税额）*（非应税或免税收入额÷全部收入额）+当月可准确划分应转出进项税额

四、增值税计算举例

例题1.某增值税一般纳税人本月发生如下业务：（1）销售空调器10台，每台价税合计2340元，并负责安装，每台安装费50元；（2）以旧换新方式销售电冰箱20台，每台新冰箱不含税售价2000元，收回旧冰箱每台作价100元，共收取销货款38000元；（3）上期销售货物发生退货，取得对方税务机关开具的销货退回证明单，退货价税金额合计11700元；（4）当期采购电视机100台，取得增值税专用#5@p，#5@p注明价款20000元，税额3400元；（5）支付购进货物发生的运输费10000元，取得运输行业专用#5@p，#5@p注明运费8000元，装卸费1000元，货物保险费1000元；（6）库存的电暖气因保管不善损毁10台，每台不含税进价500元。计算该企业本月应纳增值税额。

应纳税销售额（计税依据）=2340*10/（1+17%）+50*10/（1+17%）+2000*20-11700/（1*17%）=20000+427.35+40000-10000=50427.35元

销项税额=50427.35*17%=8572.65元

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进项税发生额=3400+8000*7%=3960元

进项税转出额=500*10*17%=850元

准予抵扣进项税额=3960-850=3110元

应纳增值税额=8572.65-3110=5462.65元

例题2.某以生产加工为主的增值税小规模纳税人，本月发生如下业务：（1）销售自产货物价税合计20000元；（2）提供加工业务，收取加工费不含税金额10000元；（3）销售边角废料，收取现金200元。计算本月应纳增值税额。

应税销售额=20000/（1+3%）+10000+200/（1+3%）=19417.48+10000+194.17=29611.65元 应纳增值税额=29611.65元*3%=888.35元

第二部分 企业所得税

20xx年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了?中华人民共和国企业所得税法?（以下简称企业所得税法），并于20xx年1月1日起实施，20xx年12月6日，国务院批准了?中华人民共和国企业所得税法实施条例?（以下简称企业所得税法实施条例），企业所得税法及其实施条例的颁布实施，标志着我国建立起了统一、规范的企业所得税体系，对于促进我国经济健康、快速发展，具有重要的作用。

第一节 企业所得税基本内容

一、企业所得税纳税义务人

（一）纳税义务人的范围

纳税义务人，是指负有纳税义务的单位和个人。企业所得税法第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织，为企业所得税的纳税义务人。这里所称企业，包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、中外合资企业、中外合作企业、外资企业，在中国境内设立机构场所从事生产经营（包括境内有代理人）的外国企业、未在中国境内设立机构场所但有来源于中国境内所得的外国企业，不包括个人独资企业、合伙企业。这里所称其他取得收入的组织，包括事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位、农民专业合作社、外国商会、从事经营活动的其他组 17

织。

（二）纳税义务人分类

企业所得税法第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。

1、居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。根据上述规定，居民企业包括下列单位和组织：（1）依照中国法律成立的除个人独资企业和合伙企业以外的内资企业、外商投资企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织；（2）依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，如在我国设立的沃尔玛（中国）公司，在境外注册成立的中国联通公司等。

2、非居民企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内但在中国境内设立机构、场所的，或者未在中国境内设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。根据上述规定，非居民企业包括下列企业和组织：（1）依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内但在中国境内设立机构、场所的外国企业，如外国公司在我国设立的办事处、代表处、分支机构等；（2）未在中国境内设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的外国企业，如将专利技术有偿提供中国境内企业使用。

这里所说的机构、场所，主要包括：（1）管理机构、营业机构、办事机构；（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；（3）提供劳务的场所；（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（5）其他从事生产经营活动的场所。

（三）纳税义务范围

企业所得税法将企业分为居民企业和非居民企业的目的，就是为了设定纳税义务范围。按照国际通行做法，为了行使我国税收管辖权、维护我国税收利益，企业所得税法规定居民纳税人负无限纳税义务（就其来源于境内、境外所得纳税），非居民纳税人负有限纳税义务（仅就其来源于境内的所得纳税）。这样立法，是选择了居民管辖权和地域管辖权相结合的税收管辖原则。

企业所得税法第三条规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业未在中境内 18

设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

二、征税对象

征税对象，是指对什么课税。企业所得税的征税对象是企业或其他取得收入组织的收益，包括生产经营所得和其他所得。

（一） 征税所得的范围

企业所得税法实施条例第六条规定，所得包括：销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接收捐赠所得和其他所得。

（二） 所得来源地确定

由于居民企业和非居民企业纳税义务不同，正确区分所得是来源于境内还是来源于境外，就非常必要了。根据企业所得税法实施条例第七条的规定，区分所得来源于境内还是来源于境外，应按照以下原则确定：

1、销售货物，按照交易活动发生地确定所得来源地；

2、提供劳务，按照劳务发生地确定所得来源地；

3、转让不动产，按照不动产所在地确定所得来源地；

4、转让动产，按照转让动产的企业或者机构、场所的所在地确定所得来源地；

5、转让权益性投资资产，按照被投资企业所在地确定所得来源地；

6、取得股息、红利等权益性投资收益，按照分配股息、红利的企业所在地确定所得来源地；

7、取得利息，按照负担、支付利息的企业所在地或个人住所地确定所得来源地；

8、租赁资产，按照负担、支付租金的企业所在地或个人住所地确定所得来源地；

9、特许权使用费，按照负担、支付使用费的企业所在地或个人住所地确定所得来源地；

10、其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

三、所得税税率

（一）一般企业适用税率

企业所得税法第四条规定：企业所得税的税率为25%。

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（二）小型微利企业适用税率

企业所得税法第二十八条第一款规定：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。何谓小型微利企业，企业所得税法实施条例第九十二条作了明确的规定。符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

1、工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

2、其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

上述“从业人数”按企业全年平均从业人数计算，“资产总额”按企业年初和年末资产总额平均计算。（国税函[2008]）251号）

非居民企业不适用小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。（国税函[2008]650号]

（三）高新技术企业适用税率

企业所得税法第二十八条第二款规定：国家需要重点扶持的高新技术的企业，减按15%的税率征收企业所得税。高新技术企业应具备什么样的条件呢？企业所得税法实施条例第九十三条规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：

1、产品（服务）属于?国家重点支持的高新技术领域?规定的范围；

2、研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；

3、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；

4、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；

5、高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

（四）重点软件生产企业适用税率

国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减按10%的税率征收企业所得税。（财税[2008]1号）

四、应纳税所得额

应纳税所得额，是计算应缴企业所得税额的依据，应纳税所得额确认的准确与否，关系到企业所 20

得税额的计算是否正确。由于税法规定与会计处理存在差异，所以要全面掌握税法关于确认应纳税所得额的相关规定和具体要求。

（一）应纳税所得额概念

应纳税所得额，是指按照税法规定的项目、标准、程序计算出的应纳所得税收入总额减除准予扣除的成本、费用、税金、损失等支出后的余额。应纳税所得额，它与企业会计利润可能不一致，这是因为核算会计利润和计算应纳税所得额是依据不同的法律法规。征收企业所得税的国家，大都以法定的形式将应税收入项目和准予扣除项目固定下来。虽然范围和标准不尽一致，但大都遵循了下列原则：即只允许扣除与取得应所得税收入有关的那一部分必要的成本、费用支出，与其无关的则不允许扣除，如个人支出、非营业性支出、资本性支出。

（二） 应纳税所得额的计算原则

1、权责发生制原则

企业所得税实施条例第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。这一规定与会计核算的基本原则是一致的，从而减少了依税法计算应纳税所得额与依会计制度计算利润额的差异。所谓权责发生制，是指属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

2、收付实现制原则

权责发生制是计算应纳税所得额的基本原则，但从国家征税的角度来看，仅适用这一原则是不够的，因此企业所得税法的某些规定还适用了收付实现制原则。所谓收付实现制原则，是指以款项的收付确认收入、成本、费用。企业在计算应纳税所得额时，准予扣除的成本、费用应是已经实际发生的。如按照会计制度提取的各种准备金、不符合规定的预提费用，一般不得在税前扣除。

3、税法优先原则

为了维护国家的利益和税法的严肃，企业所得税法第二十一条规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理方法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

（三）应纳税所得额的计算公式

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企业所得税法第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

根据上述规定，应纳税所得额的计算公式整理如下

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-准予扣除项目金额-弥补以前年度亏损

（四）弥补以前年度亏损

企业所得税法第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年度最长不得超过五年。关于弥补亏损问题应注意以下几点：

1、准予在以后年度弥补的亏损额，是依据税法规定计算的亏损额，是在企业会计核算的亏损额的基础上进行纳税调整后的结果。

2、结转弥补亏损的的期限，从亏损年度的下一个纳税年度算起。弥补期间，不论是盈利还是亏损，均应算为一个年度。

3、汇总计算缴纳企业所得税时，境外营业机构的亏损不得免抵境内营业机构的盈利。

五、应纳税额计算

应纳税额，是企业根据税法规定计算的应申报缴纳的所得税额。企业所得税法第二十二条规定：企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除规定的减免和抵免税额后的余额，为应纳税额。

（一） 应纳税额的计算公式

应纳税额=应纳税所得额*适用税率-减免税额-抵免税额

上述公式中减免税额，是指企业依据企业所得税优惠规定计算的减免所得税额。

上述公式中抵免税额，是指企业取得境外所得已在境外缴纳的所得税额。

（二） 境外已纳税额抵免

企业从境外取得的所得，应当是所得税后的净利润，也就是说在境外已经按照外国法律缴纳了所得税，如果再按所得全额征税，就出现了重复征税问题。但各国所得税的税率不尽一致，来源于不同国家的所得其已缴纳的所得税水平也就不同，如果对境外所得不再征税，意味着国家放弃了这部分征税权利，也会带来税负不公平问题。因此，企业所得税法规定，对来源于境外的所得采取已纳税额抵免的办法。

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1、允许抵免的范围。企业所得税法第二十三条规定，下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免：（1）居民企业来源于中国境外的应税所得;（2）在中国境内设立机构、场所的非居民企业，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得；（3）居民企业从其直接控制或者间接控制（直接持有或间接持有外国企业20%以上股份）的外国企业分得的来源于境外的股息、红利等权益性投资收益。

2、抵免限额。企业在境外缴纳所得税时适用的税率，既有高于我国税法规定税率的，也有低于我国税法规定税率的。税法规定，境外所得已缴纳的所得税，准予在企业应纳税额中抵免，其中抵免方式又分为直接抵免（适用于从境外子公司取得的所得）、间接抵免（适用于从境外二级子公司取得的所得）两种方式。允许在当期抵免的境外已缴纳所得税额，是依据企业所得税法规定的税率（25%）和方法计算出来的，这就是抵免限额。企业所得税法规定，抵免的限额为该项所得依照本法规定的税率计算的应纳税额（但不能超过在境外已纳税额）。

抵免限额计算采取分国不分项的计算方法，计算公式为：

直接抵免限额=（中国境内、境外应纳税所得总额*适用税率25%）*（来源境外某国应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额）

境外应纳税所得额=境外所得÷(1-境外征税适用的所得税税率)

间接抵免限额=（从子公司取得的所得/子公司税后应分配所得）*（子公司从二级子公司分得的所得/二级子公司税后应分配所得）*二级子公司已纳所得税额

3、抵免期限。如果在境外实际缴纳的所得税额大于按照规定计算的抵免限额，意味着境外已纳税额尚有未抵免的部分。企业所得税法规定，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

4、抵免凭证。依据本法规定抵免境外所得已缴纳的企业所得税，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

（三） 清算所得应纳税额计算

清算是指企业因某种原因终止时，清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为，清算可分为解散清算、撤销清算、破产清算。对清算所得进行征收所得税，是为了行使对企业资产隐 23

含增值行为的征税权，避免税收流失。

1、清算所得的确定。清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费等，再加上债务清偿损益等后的余额。

清算所得用公式表示如下：清算所得=全部资产的可变现价值或交易价格-各项资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益

企业的全部资产，包括货币资产、实物资产、投资资产、无形资产、递延资产等，其资产价值，必须是可变现价值或交易价格。

资产的计税基础，依据税法规定确定的资产成本，一般与账面价值一致，但也有不一致的情况（有些情况下以公允价值作为计税基础）。

清算费用，是指企业在清算期间支付的职工生活费、财产管理及其变卖、分配所需费用、资产评估费及诉讼费等。

相关税费，是指企业清算过程中新发生的应计入成本费用的除所得税以外的税费。

债务清偿损益，是指企业清算期间在清偿债务时所发生的收益和损失净额。

2、清算所得应纳税额计算。根据企业所得税法规定，清算所得应纳税额以清算所得乘税法规定的基本税率计算。

清算所得应纳所得税额用公式表示如下：清算应纳所得税额=清算所得*25%

第二节 收入总额

一、收入总额的具体范围

企业所得税法第六条规定，收入总额包括以下项目：

（一）销售货物收入。是指销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品、边角废料以及其他存货等取得的收入。

（二）提供劳务收入。是指从事加工、修理、修配、建筑安装、交通运输、仓储租赁、邮电通信、金融保险、文化体育、餐饮住宿、娱乐、旅游、广告、咨询经纪、科学研究、转让服务、教育培训、中介代理、卫生保健、社区服务、其他服务等取得的收入。

（三）转让财产收入。是指转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。 24

（四）股息、红利等权益性投资收益。是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

（五）利息收入。是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入。包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

（六）租金收入。是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

（七）特许权使用费收益。是指企业提供专利权、非专利权、商标权、著作权以及其他特许使用权取得的收入。

（八）捐赠收入。是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币资产、非货币资产。

（九）其他收入。是指企业取得的除上述收入外的其他收入。包括资产盈余收入、逾期未退包装物押金收入、无法偿还的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（十）视同销售收入。企业发生非货币资产交换、以及将货物、财产、劳务用于对外捐赠、市场推广（广告样品）、职工奖励或福利、交际应酬、股息分配、偿还债务、赞助、集资、等资产所有权属发生改变的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

二、收入确认的原则和时限

按照企业所得税法和企业会计制度的要求，企业确认收入应遵循权责发生制原则，即：属于当期的收入，不论款项是否已经收到，都应在当期确认收入；不属于当期的收入，即使款项在当期已经收到，也不应在当期确认收入。根据上述原则，介绍企业经常遇到的几种收入的确认条件

（一） 销售货物收入

当下列条件同时满足时，销售商品的行为即应确认收入实现：

1、商品销售合同已经签订，已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2、对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、与收入相关的成本能够可靠地计量。

一些特殊销货事项，按下列时限规定确认纳税收入：（1）委托代销商品的，在收到代销清单时确 25

认收入；（2）销售商品需要安装和检验的，在安装和检验完毕时确认收入；（3）托收承付方式销售商品的，在办妥托收承付手续时确认收入；（4）采取预收款方式销售商品的，在发出商品时确认收入。

（二） 提供劳务收入

当以下条件均能满足时，提供劳务的行为即应确认收入：

1、劳务收入的金额能够可靠地计量；

2、劳务的完成程度能够可靠地确定；

3、交易中已发生和将发生的成本能够合理地计量。

（三） 转让财产收入

当以下条件均能满足时，转让资产的行为即应确认收入：

1、企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；

2、相关的收入和成本能够可靠地计量。

（四） 股息、红利等权益性投资收益

股息、红利等权益性投资收益应在被投资企业作出利润分配时确认收入，不论是否实际收到分配款项。

（五） 利息收入、租金收入、特许权使用费收入、其他收入

当同时满足下列条件时，应当确认利息、租金、特许权使用费、其他收入：

1、相关的经济利益能够流入企业；

2、收入的金额能够可靠地计量（提前取得收入的，以收付实现制原则确认纳税收入）。

（六） 接受捐赠收入

接受捐赠按照实际收到捐赠资产的时间确认收入。

三、收入的形式和收入额的计量

企业取得的收入应包括货币形式和非货币形式。其中货币形式的收入包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有到期的债券投资、债务的豁免等；非货币形式的收入包括固定资产、生物资产、股权投资、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

以货币形式取得的收入，一般是按照已经取得或潜在取得的货币资产金额确认收入额，但以非货 26

币资产方式取得的收入是不确定的或不固定的，因此，企业所得税法第六条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确认确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。

在确定公允价值时，一般按照下列顺序进行：首先，根据公平交易中销售协议价格确定；其次，在不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当按照资产的市场价格确定（按照资产买方出价或最近交易价格确定公允价值基础）；再次，在既不存在销售协议又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础确定公允价值（参考同行业类似资产的最近交易价格确定）。

下面我们分别介绍各项收入金额的计量。

（一） 销售货物收入

1、一般情况下的销售货物，按照购买方已收或应收的合同或协议价款确定销货收入；

2、销售货物涉及现金折扣的，按照折扣前的价款确认销售收入，现金折扣额计入当期损益；

3、销售货物涉及商业折扣的，按照扣除商业折扣后的金额确定销货收入；

4、销售货物后购买方索取这让的，在发生折让的当期冲减销货收入；

5、销售货物退回的，在发生退货的当期冲减销货收入；

6、以旧换新方式销售货物的，按照销售新货的价格确认销货收入，收回的旧货按照进货处理。

（二） 提供劳务收入

1、一般情况下的提供劳务，按照提供劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入；

2、跨越纳税年度的劳务，如果能够计算完工程度的，按照合同或协议劳务收入总额乘以完工进度扣除以前年度已确认的收入额，确认当期的劳务收入额；

3、跨越纳税年度的劳务，如果不能计算完工程度，但能计算劳务成本且预计劳务成本能够得到补偿的，按照已发生的劳务成本金额确认劳务收入；

4、跨越纳税年度的劳务，如果已经发生的劳务成本预计不能得到补偿的，可暂不确认劳务收入，但也不得确认对应的劳务成本；

5、发生销售货物和提高劳务混合销售行为的，如果合同或协议能够对销售货物和提供劳务区分计量的，按照合同中的价款分别确认销售货物和提供劳务的收入额。如果合同或协议中未予对销售货物和提供劳务价款区分的，应将销售货物和提供劳务的全部价款作为销售货物处理。

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（三） 转让财产

按照财产转让方已收或应收的合同或协议价款确定转让财产收入额

（四） 股息、红利等权益性投资收益

1、按照从被投资企业分配的股息、红利和其他利润分配收益全额确认权益性投资收入额；

2、采取产品分成方式取得收入的，按照产品的公允价值确定收入额。

（五） 利息收入

按照有关借款合同或协议约定的金额全额确定利息收入。

（六） 租金收入

按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定租金收入。

（七） 特许权使用费收入

按照有关使用合同或协议约定的金额全额确定特许权使用费收入。

（八） 接受捐赠收入

按照捐赠资产的公允价值确定接受捐赠的收入额。非货币性所得数额较大（占当期应纳税所得额50%以上）的，允许分5年计入应纳税所得额。

（九） 其他收入

按照实际收入额或相关资产的公允价值确定收入。

（十） 视同销售、转让财产、提供劳务收入

按照销售货物、转让财产、提供劳务的公允价值确定收入额。属于企业自制的资产，应按同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

四、不征税收入

新的企业所得税法，增加了“不征税收入”这一概念。不征税收入，是指企业按照会计制度或会计准则确认的收入，但从企业所得税原理上讲，不将其列入征税范畴。

（一） 不征税收入范围

1、财政拨款。是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

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2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服务过程中，向特定对象收取的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等规定，代政府收取的具有转向用途的财政资金。

3、其他不征税收入。是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专门用途并经国务院批准的财政性资金。对企业在20xx年1月1日至20xx年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

（二） 不征税收入会计处理

1、纳税人取得的预算财政拨款，应当按照会计制度的规定进行处理，即在收到拨款的当期计入收入类科目。以该不征税收入形成的支出，应单独进行核算，不得在所得税前扣除。

2、纳税人收取的行政事业性收费、政府性基金，需要上缴财政部分，计入应付款项，差额部分计入当期收入类科目。

3、纳税人取得的财政补贴和税收返还（除出口退税、企业所得税返还外），不属于财政拨款性质，应在取得的当期计入补贴收入或营业外收入科目。

4、纳税人取得的具有专门用途的财政补贴收入，计入专项应付款的贷方；该收入用于支出形成的费用，计入专项应付款的借方，不得在所得税前扣除；该收入用于支出形成的固定资产或无形资产，其计算的折旧或摊销额，不得在所得税前扣除；在5年（60个月）内未发生支出且未缴回拨付资金政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额。

五、免税收入

免税收入，是指对纳税人取得的某些收入免于征收企业所得税，即允许在计算应纳税所得额时将这些收入从收入总额中减除。免税收入和不征税收入是有本质区别的，不征税收入不属于盈利性活动带来的经济利益，就不应当缴纳企业所得税。而免税收入则是应税收入的组成部分，只是国家出于某 29

些特殊方面的考虑而允许其免于纳税，免税收入属于税收优惠的范畴。

（一）免税收入范围

企业所得税法第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：

1、国债利息收入；

2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

4、符合条件的非营利组织的收入。

5、软件生产企业即征即退的增值税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入（财税[2008]1号）；取得具有专门用途的先征后返的所得税款，暂不征收企业所得税。

有关免税收入的问题，详见第五节有关内容。

（二）免税项目会计处理

企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

第三节 税前扣除

企业所得税是对纳税人取得的纯收益征收的，确定和计算税前扣除项目是企业所得税的核心，也是计算应纳税所得额的重要组成部分。

一、税前扣除的条件和原则

（一）税前扣除的基本条件

企业所得税第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。按照上述规定，我们可以理解为税前扣除应具备三个基本条件，即真实性、相关性、合理性。

1、真实性。真实性是税前扣除的首要条件。所谓真实性，是指除税法规定的特殊情况外，准予税前扣除的项目必须是已经真实发生，未实际发生的支出则不允许扣除。判断纳税人支出真实性的重要 30

标准是反映和记录支出的有效凭据。

2、相关性。所谓相关性，是指纳税人税前扣除的支出从性质上和根源上必须与取得应税收入相关，用于应税收入项目的成本、费用支出，准予在税前扣除，用于不征税收入、个人消费的成本、费用支出，则不准予在税前扣除。

3、合理性。合理性是指纳税人在税前扣除的支出是正常的、必要的，不符合一般经营常规发生的费用则不允许扣除。合理性的具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规。

（二）税前扣除的一般原则

所得税前准予扣除的项目除了要符合真实、相关、合理三个基本条件外，还应遵循权责发生制原则、合法原则、配比原则和确定性原则。

1、权责发生制原则。是指企业当期发生的应由本期负担的费用，不论款项是否实际支付，都应作为当期费用扣除，而不应由当期负担的费用，即使款项已在当期支付，也不得在当期作税前扣除。税法规定的这一原则，与会计制度对费用确认的原则一致，从而减少了税法与会计制度的差异。

2、合法性原则。合法性原则有两层意思：一是指允许税前扣除的费用必须符合税法规定，企业发生的一些支出，即使按照会计制度规定可以作为费用支出，如果不符合税收法律、行政法规的规定，也不得在企业所得税前扣除。二是发生的支出必须是合法的，企业违反法律、法规而发生的费用支出，一般不得在税前扣除。

3、配比性原则。要求一个会计期内确认的成本费用，必须与当期确认的收入相关联。体现在两个方面：第一，合理划分直接成本费用和间接成本费用，其中间接成本费用要按照合理的方法分配计入有关成本对象；第二，根据收入与成本费用之间的因果关系，当期计入的成本费用与确认的收入对应且符合比例关系。

4、确定性原则。是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的，一般情况下不能允许按估计的支出额在税前扣除。会计核算中各项财产物资应当按实际成本计价，如果采取计划成本法、毛利率法、进销差价法进行会计核算，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异。

二、税前扣除项目范围

企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、 31

税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例又对成本、费用、税金、损失和其他支出进行了具体的解释。

（一） 成本

税前准予扣除的成本，是指纳税人在生产经营活动中发生的销售成本、提供劳务成本、业务支出以及其他耗费。这里所说的成本与会计上的成本概念有所不同，其一，税法所说成本是指纳税申报期间已经确认的经营活动所对应的成本，而会计上的成本则是指纳税人在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费。其二，税法所说成本不仅包括主营业务成本，还包括其他业务支出，而会计上的成本所指范围则比较窄。

纳税人可以按照企业会计制度的要求，选择一种适合自身的成本计价方法，成本计价方法一经确定，一年内不允许变更。会计制度规定的成本计价方法有：个别计价法、先进先出法、加权平均法。

（二） 费用

税前准予扣除的费用，是指纳税人在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用、财务费用。销售费用是指纳税人在销售商品过程中发生的广告费、运输费、装卸费、包装费、商品维修费、展览费、商品保险费、销售佣金、代销手续费、经营性租赁费以及销售部门发生的差旅费、工资、业务费、福利费等。管理费用是指为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用，包括公司费用、研究开发费、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、董事会费、开办费摊销、无形资产摊销、坏账损失、董事会费、印花税、上缴总机构管理费等。财务费用是指纳税人筹集经营性资金而发生的筹资费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。

（三） 税金

准予税前扣除的税金，是指纳税人发生的除企业所得税、准予抵扣的增值税以外的各项税金及附加。包括：营业税、消费税、关税、资源税、房产税、土地使用税、车船税、城市建设维护税、教育费附加、防洪费等。

（四） 损失

准予税前扣除的损失，是指纳税人在生产经营活动中发生的固定资产和存货盘亏、损毁、报废损 32

失、转让财产损失、呆账损失、坏账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

（五） 其他支出

是指除上述成本、费用、税金、损失以外的其他与生产经营活动有关的、合理的支出。

三、税前扣除项目标准

（一）公益性捐赠支出

公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于?中华人民共和国公益事业捐赠法?规定的公益事业的捐赠，具体包括：（1）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人的活动；（2）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（3）环境保护、社会共设施建设；（4）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。企业所得税法第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。向汶川地震灾区的捐赠支出，准予全额扣除。

确认公益性捐赠扣除，应把握以下要点：（1）公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠；（2）必须通过税法规定的公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门进行捐赠；（3）捐赠扣除比例的基数是企业会计利润总额；（4）捐赠非货币资产的，应以公允价值为计税基础。

（二）工资薪金

1、工资薪金是指纳税人每一纳税年度支付给在本单位任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。但不包括分配给雇员投资的股息、独生子女补贴、劳动保护支出、职工调动差旅安家费、离退休人员支出、为雇员缴纳的社会保险及住房公积金。

2、纳税人发生的合理的工资薪金支出，准予在税前扣除。确实支付给员工的工资薪金，不受额度和比例的限制，准予全额在税前作扣除，但应注意以下几点：（1）将工资薪金与劳务费区别开来；（2）将工资薪金与股息、红利分配区别开来；（3）支付工资薪金的人员，应与单位签订了劳动合同或协议；

（4）支付的工资薪金按规定实行了个人所得税全员申报。

（三）社会保险费用

社会保险费用，是指纳税人依照政府主管部门规定的范围和标准为职工缴纳的社会保险费用和住 33

房公积金等。（1）纳税人依规定标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金，准予税前据实扣除。（2）为投资者或者职工支付的补充养老保险费（年金）在工资薪金总额5%以内的部分准予在税前扣除。（3）为员工缴纳的补充医疗保险费，在工资薪金总额5%以内的部分准予在税前扣除。（4）20xx年度天津市住房公积金税前扣除标准为15244.20（2823*3*15%*12），超过部分做纳税调增处理。（5）除按国家规定为特殊工种职工交纳的人身安全保险费外，为投资者或者职工支付的商业保险费不得扣除。

（四）借款费用和利息支出

借款费用是指企业为经营活动借用资金而需要承担的利息性质的费用，包括长期借款利息、债券的溢价或折价摊销、债券发行费用、外币借款汇兑损益等。实施条例第三十七条规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业所得税法实施条例第三十八条规定：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出准予扣除：（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出；

（2）金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出；（3）企业经批准发行债券的利息支出；（4）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。企业支付给关联方的利息支出，除符合企业所得税法及其实施条例的规定外，债券性投资与权益性投资的比例还须符合如下规定：金融企业不高于5：1，其他企业不高于2：1。债权性投资超过规定比例的部分而支付的利息，不得在税前扣除；（5）凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

什么情况下的借款费用应当资本化？企业所得税法实施条例规定，企业为购臵、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购臵、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。借款费用资本化处理应注意以下几点：（1）借款费用资本化的范围必须是为购臵、建造固定资产、无形资产和生产周期超过12个月的存货建造而发生的借款，其他借款费用则不予资本化。（2）需要资本化的借款费用，应是在有关资产购建期间发生的，如果购建发生非正常中断且中断时间较长，中断期间发生的借款费用，不予以资本化。（3）筹建期间发生的长期借款费用，除购建固定资产发生长期借款费用外，计入开办费， 34

按照长期待摊费用进行税务处理。

利息资本化金额=购建固定资产支出加权平均数*资本化率

购建固定资产支出加权平均数=∑（每笔购建支出金额*资金实际占用月数/12）

资本化率=专门借款利息支出之和/专门借款本金加权平均数*100%

专门借款本金加权平均数=∑（每笔借款本金额*实际占用月数/12）

（五）汇兑损失

汇兑损失是指企业发生以外币计价或者结算的交易时，记账汇率与期末汇率差异而计算的净损失。企业所得税法实施条例第三十九条规定，企业人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经记入有关资产成本以及与向所有者分配相关的部分外，准予税前扣除。

（六）职工三项费

1、工会经费。建立工会组织的单位，拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予税前扣除。

2、职工福利费。纳税人发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予在税前扣除。20xx年12月31日之前预提职工福利费有余额的，20xx年应先冲减该余额，福利费支出超过余额部分再按规定在税前扣除；20xx年没有预提职工福利费，但在年度汇算清缴时已进行纳税调减处理的，其调减额视为余额。

3、职工教育经费。纳税人发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予在税前扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。20xx年12月31日之前预提职工教育经费有余额的，20xx年应先冲减该余额，职工教育经费支出超过余额部分再按规定在税前扣除。

软件生产企业、集成电路设计企业的职工培训费用，可按实际发生额据实扣除。（财税[2008]1号）

（七）业务招待费

业务招待费，也称交际应酬费，是指企业为生产经营而发生的招待应酬费用。企业所得税法实施条例第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的千分之五。

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扣除要求：与经营业务无关的招待费（如贿赂支出、个人消费等），不准在税前扣除。

（八）广告费和业务宣传费

广告宣传费，是纳税人为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。企业所得税法实施条例第四十四条规定：纳税人发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国家另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。制药、化妆品（不含白酒）、饮料行业发生的广告费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。广告宣传费的扣除注意以下问题：（1）区分广告宣传支出与赞助性支出，赞助性支出不得扣除；（2）国家有规定的某些广告支出不得扣除，如：烟草广告支出、会计事务所等中介机构广告支出。

（九）准备金

准备金，是指企业按照会计制度的谨慎性原则，在综合考虑各方面因素的基础上，合理地预计各项资产可能发生的损失，而提取的跌价或减值准备，如：坏账准备、长期投资减值准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等。企业所得税法第十条规定：未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。这是税法与会计制度最大的差异之处。

（十）租赁支出

企业以经营租赁方式租入固定资产，符合独立纳税人交易原则支付的租金，根据固定资产受益时间均匀扣除。以融资租赁方式租入固定资产而发生的租金支出，不得直接扣除。

（十一）提取的专项基金

税法所说的专项基金，是指企业为承担环境保护、生态恢复等义务，而提取的专项资金。企业所得税法实施条例第四十五条规定：企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

（十二）财产保险支出

财产保险支出，是指企业为其存货和其他资产向保险公司投保而发生的费用。企业所得税法实施条例第四十六条规定：企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。一般情况下出口货物境外保险费不得扣除。

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（十三）劳动保护支出

纳税人发生的合理的劳动保护支出，准予在税前扣除。如：为职工购买劳保用具、发放有毒有害作业补助等。非因工作需要和带有普遍福利性质的支出，如为职工制作或购买工作服发生的费用，可在职工福利费中列支并按标准扣除，但不得计入劳动保护支出。20xx年度支付给员工的防暑降温费用268元（67*4），准予计入劳动保护支出在税前扣除，但以后年度应将其在职工福利费中列支。

（十四）营业机构内部往来的处理

营业机构内部往来，包括企业总机构与分机构的业务往来，也包括同属于一个总机构的分机构之间的业务往来。企业所得税法实施条例第四十九条规定：企业之间支付的管理费（按接受劳务处理）、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。企业所得税法实施条例第五十条规定：非居民企业在中国境内设立机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

母公司向其子公司提供各项服务而发生的费用，应签订服务合同并按公平交易原则确定服务价格，子公司符合条件的上述支出可以作为成本费用在税前扣除，但须向主管税务机关提供相关资料。母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。（国税发

[2008]86号）

（十五）研究开发费

研究开发费，是指企业为开发新产品、新技术、新工艺而发生的费用，包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试制费、技术图书资料费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品和技术研究有关的其他费用、委托其他单位进行科研试制的费用。

企业发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，允许在计算应纳税所得额时扣除，并再按实际发生额的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

（十六）其他有关项目

1、差旅费。合理的出差费用凭合法票据准予税前扣除。实行包干方式的出差补助，向税务机关备案的，可以在税前扣除。

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2、冬季取暖费。20xx年度实际发放的冬季取暖费不超过520元的，准予在税前扣除；20xx年以后再发放的冬季取暖费，在职工福利费用列支。

3、交通工具租赁费，租赁其他单位车辆且签订租赁合同的，其支付的租赁费、油费、存车费、过桥费等准予在税前扣除；车辆维修费、保险费不准予扣除。租入个人车辆且签订租赁合同的，其支付的租赁费凭合法票据准予税前扣除，其他费用则不准予扣除。为本单位职工报销的油费、存车费等，应计入工资薪金。

4、通讯费。为投资者或员工负担的通信费（包括凭票据报销和发放货币），不得在税前直接扣除，应计入工资薪金。

（十七）坏帐损失

1、坏帐的认定标准。符合下列条件之一的应收账款，可以认定为坏帐：（1）债务人破产、撤消， 剩余财产不足清偿债务的；（2）债务人吊销营业执照、死亡、失踪，其剩余财产或遗产不足清偿债务的；（3）债务人遭受重大灾害且损失巨大，其财产无法清偿债务的；（4）债务人未履行还债义务，经法院裁决确实无法清偿债务的；（5）逾期三年以上仍未收回的应收账款；（6）符合条件的债务重组形成的无法收回的债权。关联企业之间发生的坏帐，必须是经法院裁定其破产且无法偿还的应收帐款。

2、申请坏帐损失税前扣除程序。企业发生坏帐损失，须经税务机关审批同意后，才能在申报企业所得税时扣除。（1）申请时限。向税务机关申请审批坏帐损失税前扣除的时限，为年度终了后15日内，逾期申请税务机关不再受理。（2）申请时应提供下列资料：A企业关于坏帐损失税前扣除的书面申请；B具有法律效力的外部证据（法院的破产公告和破产清算文件；工商机关出具的注销、吊销营业执照证明；公安机关出具的债务人死亡、失踪证明；消防、地震、气象部门出具的债务人遭受重大灾害的证明材料；法院关于债务人无法清偿债务裁决书；逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明；债权人债务重组协议）；C税务师事务所或会计师事务所出具的经济鉴证证明或鉴定意见书；D相关的账簿凭证或会计资料；E填写?财产损失审核认定表?；F税务机关要求提供的其他资料。

（十七）财产损失

1、财产损失分类。财产损失可划分为正常损失和非正常损失两类。其中销售、转让、变卖资产发生的损失，存货发生的正常损耗，固定资产达到使用年限正常报废清理损失，为正常损失。因不可抗 38

力或人为责任导致资产（现金、银行存款、存货、固定资产、短期投资）损失，应收、预付款项坏帐损失，非货币资产发生永久或实质性损害，被投资方解散、清算造成的投资损失，资产评估损失，政府规划搬迁、征用发生的损失等，为非正常损失。

2、财产损失扣除方式。财产损失在所得税前扣除分为两种方式：一是企业自行申报扣除，二是税务机关审批扣除。其中属于正常损失的，由企业在计算所得税时自行申报扣除，而非正常的财产损失，则须经税务机关审核认定后，才能在税前扣除。

3、损失额的核定。财产损失额应按下列原则确认：报废、损毁的资产，应以账面资产净值减清理变价收入额，确认为损失额；参加财产保险的，保险公司给予赔付的部分，应冲减损失额；因责任事故导致的损失，责任人赔偿的部分，应冲减损失额。

4、财产损失申请认定程序。企业于次年1月15日前向主管税务机关提出书面申请（20xx年财产损失未在此期限前申请税前扣除的，可以在汇算清缴前向税务机关提出申请），填写?财产损失审核认定表?，并提供相关资料。（1）属于存货盘亏的，提供存货盘点表、存货保管人对于盘亏的说明、盘亏存货的价值确定依据、关于责任认定的内部文件、注册会计师或注册税务师出具的经济鉴证证明或鉴定意见书；（2）属于存货报废损毁的，提供技术部门或中介机构出具的技术鉴定证明、保险公司理赔情况说明、企业内部关于存货报废损毁情况说明及审批文件、存货残值情况说明、企业内部对责任认定及处理文件；（3）属于存货、固定资产被盗的，提供向公安机关报案记录以及公安机关立案破案结案的证明材料、企业内部对责任认定及赔偿情况说明、保险公司理赔情况说明；（4）属于固定资产盘亏的，提供固定资产盘点表、固定资产盘亏情况说明、注册会计师或注册税务师出具的经济鉴证证明或鉴定意见书、企业内部对责任认定文件；（5）属于固定资产报废损毁的，提供企业内部有关部门出具的鉴定证明（报损数额较小）、技术鉴定机构出具的鉴定说明（报损数额较大）、职能部门出具的鉴定报告（不可抗力原因导致报损）、企业报废损毁固定资产情况说明及核批文件、保险公司理赔情况说明；（6）属于资产永久或实质性损害的，提供资产被淘汰或变质的经济技术等原因说明、企业法人和财务负责人签章证实有关资产永久性损害或实质性损害的申明、中介机构或技术部门出具的品质鉴定报告，有些情况下还要提供无形资产的法律保护期限文件、被投资企业破产或吊销注销营业执照等文件、有关资产的成本和价值回收情况说明、被投资企业清算剩余财产分配情况说明等材料。 39

四、税前不准扣除的项目

为了保护所得税税基，维护国家税收利益，企业所得税法规定，企业发生的与生产经营活动无关的支出、违法支出、不确定支出，不允许在计算应纳税所得额时扣除。根据企业所得税法第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

（一） 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（二） 企业所得税税款；

（三） 税收滞纳金；

（四） 罚金、罚款和被没收财物的损失；

（五） 不符合公益性捐赠条件的捐赠支出；

（六） 赞助支出；

（七） 未经核定的准备金支出；

（八） 与取得收入无关的其他支出。

第四节 资产税务处理

一、固定资产税务处理

（一）固定资产定义。固定资产是指为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的使用时间超过12个月的非货币性实物资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具，以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。税法对固定资产的定义与企业会计准则一致，但与企业会计制度的定义存在差异。

（二）固定资产计价。固定资产应当按照初始成本作为计税基础。

1、外购的固定资产。按照买价和相关税费（关税、消费税、车购税、增值税、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费）作为计税基础。

2、自行建造的固定资产。按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础（会计准则规定为：由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出为入账价值，两者有差异）。

3、融资租入的固定资产。以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关 40

税费为计税基础；合同中未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础。

符合下列条件之一，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权；（3）租赁期占租赁资产使用寿命的75以上；（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额，达到租赁资产公允价值的90%以上。

4、盘盈的固定资产。按同类固定资产的重臵完全价值作为计税基础。

5、接受捐赠、接受投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产。按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

6、改建的固定资产。以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

（三） 提取折旧方法

1、一般企业提取固定资产折旧，实行直线法即年限平均法和工作量法。

平均年线法固定资产月折旧额=固定资产原值*（1-预计残值率）/折旧年限/12

工作量法固定资产月折旧额=固定资产原值*（1-预计残值率）/预计总工作小时*当月实际工作小时

2、由于科技进步、产品更新换代较快的固定资产，常年处于强震动、高腐蚀状态固定资产，可采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，如双倍余额递减法、年数总和法。

双倍余额递减法固定资产月折旧额=固定资产净值*（2/折旧年限）/12。在计提折旧到期前2年内，应将净值减残值后进行平均摊销。

年数总和法固定资产月折旧额=（固定资产原值-预计残值）*（应折旧年限-已折旧年限）/折旧年限总和/12

（四）固定资产残值率。应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计残值率。残值率一经确定不得变更

（五）固定资产折旧年限。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

1、房屋、建筑物，为20年；

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2、火车、轮船、飞机、机器、机械和其他生产设备，为10年；

3、与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年；

4、火车、轮船、飞机以外的运输工具，为4年；

5、电子设备，集成电路生产企业的生产设备，为3年；

6、取得已使用过的固定资产，按该固定资产最低折旧年限乘估计的新旧程度重新计算折旧年限。

7、采取缩短折旧年限方法的，折旧年限最短不得低于上述最低折旧年限的60%。

（六）不得计算折旧扣除的固定资产范围。企业所得税法实施条例第条规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：

1、房屋建筑物以外未投入使用的固定资产（不含季节性生产停用、大修理期间停用的机器设备）；

2、以经营租赁方式租入的固定资产；

3、以融资租赁方式租出的固定资产；

4、已足额提取折旧仍继续使用的固定资产

5、与经营活动无关的固定资产；

6、单独估价作为固定资产管理的土地；

7、其他不得计算折旧扣除的固定资产。

二、无形资产税务处理

（一）无形资产范围。无形资产是指为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权（会计准则称用于出租的土地为投资性房地产）、商誉（会计准则称其为不可辨认的非货币资产）等。

（二）无形资产计税基础。企业所得税法实施条例第六十六条规定：无形资产按照以下方法确定计税基础：

1、外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定使用用途发生的其他支出为计税基础；

2、自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后达到预定用途前发生的支出为计税基础；

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3、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该无形资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

（三）无形资产摊销方法。企业所得税法实施条例第六十七条第一款规定：无形资产按照直线法计算摊销费用。无形资产月摊销额=无形资产原值/摊销年限/12

（四）无形资产摊销年限。根据企业所得税法实施条例第六十七条第二款、第三款的规定，无形资产摊销不低于下列年限：

1、自行开发、接受捐赠、非货币性资产交换、债务重组的无形资产，摊销年限不低于10年；

2、购买、接受投资的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限平均摊销。法律无规定或合同无约定年限的，以不低于10年的期限平均摊销。

3、企事业单位购进的软件，凡符合无形资产确认条件的，其摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。

（五）不得计算摊销扣除的无形资产范围。企业所得税法第十二条第二款规定，下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

1、企业自行开发无形资产支出已在计算应纳税所得额时扣除的（开发支出已经计入当期损益）；

2、商誉。自创商誉，不得摊销扣除。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除；

3、与经营活动无关的无形资产；

4、其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

三、长期待摊费用税务处理

（一）长期待摊费用定义。长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用。具体包括：

1、已足额提取折旧的固定资产的改建支出。对已经足额提取折旧（仅剩残值额）尚有使用价值的房屋、建筑物，改变其结构、延长其使用年限发生的支出。

2、租入固定资产的改建支出。对经营方式租入的房屋、建筑物，改变其结构、延长其使用年限发生的支出。

3、固定资产的大修理支出。固定资产大修理支出是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达 43

到取得固定资产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

4、其他应作为长期待摊费用的支出。除上述以外应计入长期待摊费用处理的其他支出。

（二）长期待摊费用摊销年限。根据企业所得税法实施条例的规定，长期待摊费用按照不低于下列的年限进行摊销：

1、已提足折旧的固定资产改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；

2、租入固定资产改建支出，在合同约定的剩余租赁期限内平均摊销；

3、固定资产大修理支出，按照固定资产尚可使用的年限分期摊销；

4、其他长期待摊费用的支出，自支出发生的次月起分期摊销，摊销年限不得低于3年。企业筹建期间发生的开办费，可以按会计制度规定在首次取得经营收入的当月一次性摊销。

（三）长期待摊费用摊销方法。长期待摊费用的摊销，一律采取直线法，即在不低于税法规定的最低摊销期限内平均摊销。

四、投资资产税务处理

（一）投资资产概念

税法上所称投资资产，是指企业进行对外进行权益性投资、债权性投资、混合型投资所形成的资产。税法对投资资产的分类方法与企业会计准则的分类方法不一致。

1、权益性投资

权益性投资，是指以购买被投资单位股票、股份、股权等类似形式进行的投资，投资企业拥有被投资单位的产权，是被投资单位的所有者之一，投资企业有权参与被投资单位的经营管理和利润分配。

2、债权性投资

债权性投资，主要指购买债券、债权的投资，投资企业与被投资企业之间形成了一种债权、债务关系，双方以契约形式规定了还本付息的期限和金额，投资企业对被投资企业之有索偿投资本金和利息的权利，没有参与经营管理和利润分配的权利。

3、混合性投资

混合性投资，是指对同一单位的投资业务，既有权益性投资又有债权性投资。

（二）投资资产计价

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投资资产的计税基础原则上以投资方实际支付的全部价款（包括支付的税金和手续费）确定。

1、以支付现金取得的投资资产，按实际支付的购买价款作为计税基础；

2、以非现金支付方式购买权益性证券、对外投资取得的投资资产，按该投资资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

（四） 投资资产处臵

企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，即投资期间的投资成本既不得直接计入当期费用，也不得折旧和摊销。

企业收回、转让、处臵投资时，其投资成本允许在计算应纳税所得额时扣除。但年度内投资转让损失大于本年度其他投资项目收益额的，超过部分不能在当年度税前扣除，而应结转以后年度扣除。如果在以后五年内未扣除完的，第六年可就余额一次性扣除。

五、存货的税务处理

存货，是指企业在日常经营活动中持有的以备出售或用于生产、提供劳务耗用的物料，包括库存商品、原材料、在产品、半成品、包装物、低值易耗品等。存货的来源包括：外购、自制、接受捐赠、接受投资、债务重组、以货易货等。

（一） 存货确认条件

存货同时满足下列条件时，才能予以确认：

1、与该存货有关的经济利益能够流入企业；

2、该存货的成本能够可靠地计量。

（二） 存货成本确认原则

企业所得税法规定，存货应当按照初始成本作为计税基础。

1、外购存货。商品流通企业外购商品、生产企业购买生产用物料，按购买价款和支付的相关税费（不含可抵扣的增值税进项税），作为计税基础。（会计制度的规定有差异）

2、自制存货。生产企业制造一般货物，按制造过程中的各项实际支出（包括物料消耗、人工费用、制造费用），作为实际成本。建造须经过12个月以上的时间才能达到可销售状态的货物，其建造期间发生的合理的借款费用，也应计入该存货成本。

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3、接受捐赠、接受投资、债务重组、以货易货等方式取得的存货。按该存货的公允价值和应支付的相关税费（不含可抵扣的增值税进项税）作为计税基础。

（三） 存货成本结转方法

对于存货成本的结转方法，所得税法与企业会计准则的规定是一致的，即企业应当采取先进先出法、加权平均法、个别计价法确定发出存货的成本。计价方法一经选用，不得随意变更。

（四） 存货的处臵

企业所得税法第十五条规定：企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业的存货发生报废、损毁、盘亏造成的损失，经税务机关核准后可作为财产损失在计算应纳税所得额时扣除。

第五节 企业所得税税收优惠

一、所得税优惠方式

为了体现国家的产业政策和社会政策，发挥税收的经济杠杆和调节作用，企业所得税法规定了若干税收优惠政策，将过去的所得税以区域优惠为主，调整为以产业优惠为主、区域优惠为辅的新格局。

（一） 制定税收优惠政策的原则

企业所得税法在设定税收优惠时，遵循了以下主要原则：

1、促进技术创新和科技进步。对高新技术企业实行按低税率征收、研究开发费加计扣除、技术转让所得免税等。

2、鼓励基础设施建设和农业发展。

3、支持企业开展环境保护、节能节水、安全生产。

4、统筹区域发展。

5、促进公益事业。

6、照顾弱势群体。

（二） 税收优惠的主要方式

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新的企业所得税优惠方式，同过去的优惠方式相比有一些变化，现行的企业所得税主要有以下几种优惠方式：

1、适用低税率。即对于需要扶持的企业或产业，在计算应纳所得税额时适用低于基本税率的税率。如：小型微利企业、高新技术企业。

2、确定免税收入。对于一些不予征收所得税的收入项目，确定为免税收入。如：购买国债利息收入等。

3、定期减税免税。即对于鼓励发展项目的所得，在规定的期限内实行免税或减征税。如：如从事农林牧渔项目所得、投资公共基础设施项目经营所得等。

4、减计应税收入。即对于鼓励发展项目取得的收入，在计算应税收入时按一定比例减计。如：综合利用资源取得的收入。

5、税前加计扣除。即对于鼓励企业从事或作为的事项而发生的支出，实行在计算应纳税所得额时按一定比例额外扣除。如：技术研究开发、安臵残疾人员等。

6、固定资产加速折旧。即对于符合条件的固定资产设备，采取缩短折旧年限或加速折旧的方法。

7、投资项目税额抵免。即对于国家鼓励投入的项目而发生的投资额按一定比例计算抵免应纳所得税额的方法。如购臵环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，实行按一定比例抵免税额。

二、所得税税收优惠规定

（一）免税收入

企业所得税法第二十六条和财税[2008]1号文件规定，企业的下列收入为免税收入：

1、国债利息收入。企业购买国务院财政部部门发行的债券取得的利息收入，免征所得税。但购买金融债券和其他企业发行的债券取得的利息、在二级市场转让国债取得的收入，不在免税范围。

2、居民企业间权益性投资收入。符合条件的居民企业直接对其他居民企业进行权益性投资，而取得的股息、红利等投资收益，免征所得税。但不包括连续持有时间不足12个月的居民企业公开上市流通的股票，而取得的投资收益。

3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业投资居民企业取得的权益性投资收益。在境内设立机构、场所的非居民企业直接投资于居民企业，取得的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税。 47

但不包括连续持有时间不足12个月的居民企业公开上市流通的股票，而取得的投资收益。

4、非营利组织取得的收入。同时符合下列条件的非营利性组织的收入，免征企业所得税：（1）依法履行非营利组织登记手续；（2）从事公益性或者非营利性活动；（3）取得的收入除用于该组织合理的支出外，全部用于公益性或非营利性失业；（4）财产及其孳息不用于分配；（5）组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记机关转赠与该组织性质宗旨相同的组织，并向社会公告；（6）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；（7）该组织工作人员工资福利开支控制在规定的比例内。

5、软件企业即征即退增值税款。软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。

（二） 免税减税

企业所得税法第二十七条和财税[2008]1号文件规定了企业所得税的若干减免项目，具体如下：

1、列举的农、林、牧、渔业项目所得，免征企业所得税。企业从事下列项目的所得免征企业所得税：（1）蔬菜、谷物、油料、豆类、棉花、糖料、水果的种植；（2）农作物新品种的培育；（3）中药材的种植；（4）林木的培育和种植；（5）牲畜、家禽的饲养；（6）林产品的采集；（7）灌溉、农产品初加工、农技推广、农机作业、农机维修、兽医等农林牧渔服务项目；（8）远洋捕捞。

2、列举的农、林、牧、渔业项目所得，减征企业所得税。企业从事下列项目的所得减半征收所得税：（1）花卉、茶、以及其他饮料作物和香料作物的种植；（2）海水养殖、内陆养殖。

国家规定限制和禁止发展的农林牧渔业项目，不得享受企业所得税的减免优惠。

3、投资公共基础设施项目所得，减免企业所得税。企业投资?公共基础设施项目企业所得税优惠目录?规定的港口码头（码头、泊位、通航建筑物新建项目）、民用机场新建项目、铁路（铁路新线建设、既有线路改造）、公路新建项目、城市公共交通新建项目、电力（水力发电、核电站、电网、风力发电、海洋能发电、太阳能发电、地热能发电等新建项目）、水利（灌区配套设施、农业节水灌溉工程、地表水水源工程、调水工程、农村人畜饮水工程、牧区水利工程等新建项目）等项目的投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入的所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至六年减半征收企业所得税。

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投资建设企业在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余的期限内享受规定的减免税优惠。减免税期满后转让的，受让方不再享受减免税优惠。承包经营、承包建设和企业内部自建自用项目，不予以减免税优惠。

4、符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，减免企业所得税。企业从事符合条件的公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入的所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至六年减半征收企业所得税。

企业在减免税期限内转让项目的，受让方自受让之日起，可以在剩余的期限内享受规定的减免税优惠。减免税期满后转让的，受让方不再享受减免税优惠。

5、技术转让所得减免企业所得税。居民企业在一个纳税年度内，取得的符合条件的技术转让所得，不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

6、非居民企业的部分所得，免征企业所得税。非居民企业的下列所得免征企业所得税：（1）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；（2）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；（3）经国务院批准的其他所得。

7、我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

8、对生产线宽小于0.8um集成电路产品的生产企业，经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

9、对投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25um的集成电路生产企业，经营期在15年以上的，从开始获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。

（三） 低税率

企业所得税法及其实施条例除设定了基本税率外，还规定符合条件的企业或者所得项目实行低税率的税收优惠。

1、非居民企业来源于境内的所得，减按10%的税率征收企业所得税。非居民企业未在中国境内设 49

立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但所取得的所得与所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税。

2、小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。从事国家非限制和禁止的行业，并符合下列条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税：（1）工业企业：年应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（2）其他企业：工业企业：年应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

3、高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。高新技术企业认定需同时满足以下条件：（1）拥有核心自主知识产权。在中国境内注册的企业，近3年通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权。（2）产品（服务）属于?国家重点支持的高新技术领域?规定的范围。（3）科技研发人员占企业职工总数的比例不低于规定比例。具有大专以上学历的科技人员占企业职工总数的比例不低于30%，研发人员占企业职工总数的比例不低于10%。（4）为获得科学技术新知识、创造性的运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三年研究开发费用占销售收入总额的比例符合如下要求：A、年销售收入在5000万元以下的，研发费支出不低于销售收入的6%；B、年销售收入在5000万元至20000万元的，研发费支出不低于销售收入的4%；C、年销售收入在20000万元以上的，研发费支出不低于销售收入的3%.（5）高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的比例不低于60%；

（6）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

4、符合条件的集成电路生产企业，减按15%的税率征收企业所得税。符合条件是指具备下列条件之一的情形：（1）投资额超过80亿元人民币；（2）集成电路线宽小于0.25um。

（四） 加计扣除

企业所得税法及其实施条例在税收优惠中，明确了以下情形实行所得税前加计扣除：

1、研究开发费。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

2、安臵残疾人员。企业安臵残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支 50

付给残疾职工工资的100%加计扣除。

3、安臵国家鼓励安臵的其他人员。其加计扣除办法由国务院另行规定。

（五） 减计收入

依据企业所得税法第三十三条和企业所得税法实施条例第九十九条规定，企业综合利用资源取得的收入，减按90%的比例计入收入总额。综合利用资源所的减计收入，需同时符合下列条件：（1）以?综合资源利用企业所得税优惠目录?规定的资源作为主要原材料，且占生产产品材料的比例不低于规定的比例；（2）生产国家非限制或者禁止并符合国家和行业相关标准的产品。

具体包括：1、利用煤系共生、伴生矿产资源、瓦斯，生产高岭岩、铝矾土、膨润土、电力、热力及燃气；2、利用废水、废气、废渣，生产建筑墙体材料、商品粉煤灰、铁、铁合金料、稀土、酒精、肥料、甘油、甲醇、石膏、可燃气体、再生水、生物柴油、工业油料、热力、电力；3、利用废电池及电子产品生产金属、非金属，利用废灯管、感光材料生产有色金属及其制品，利用锯末、树皮、枝丫材生产人造板及其制品，利用废塑料生产塑料制品，利用废旧轮胎翻新轮胎或生产胶粉，利用废弃天然纤维、化学纤维生产造纸原料、织物、粘合胶、再生聚酯，利用农作物秸秆及壳皮生产代木产品、电力、热力及燃气。

（六） 投资抵免

企业所得税法及其实施条例在税收优惠中，规定了以下情形可以享受投资抵免所得税的优惠。

1、创业投资企业投资高新技术企业。企业所得税法第三十一条以及实施条例第九十七条规定，创业投资企业采取权益性投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

2、购臵并实际使用环境保护设备、节能节水设备、安全生产设备。企业所得税法第三十四条及其实施条例第一百条规定，企业购臵并实际使用?环境保护专用设备企业所得税目录?（包括水污染防治设备、大气污染防治设备、固体废物处臵设备、环境监测仪器仪表、清洁生产设备）、?节能节水专用设备企业所得税目录?（包括中小型三相电动机、空气调节设备、通风机、水泵、空气压缩机、配电变压器、高压电动机、节电器、交流接触器、用电过程优化控制器、工业锅炉、工业加热装臵、节煤节油节气关键件、工业洗衣机、空冷式热换器、冷却塔、喷灌机具）、?安全生产专用设备企业所得税目 51

录?（包括煤矿行业瓦斯、一氧化碳、粉尘、火灾、工作面矿压监测设备，煤矿行业井下安全探测、井下通讯、防暴设备，煤矿瓦斯抽采、自动排水设备，非煤矿山自动灭火、烟尘毒气报警、提升保护设备，烟花爆竹行业静电火花感度仪，公路行业路况快速检测系统，铁路行业红外线轴温探测知能跟踪设备、货车运行故障动态监测成套设备、货车运行状态地面安全检测成套设备，民航行业发动机防火报警器、防冻装臵，应急救援设备）列明的专用设备，可以按照投资购臵设备金额的10%，在投资购臵设备的当年抵免应纳所得税额；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受投资抵免的专用设备，在5年内转让、出租的，应当停止享受抵免优惠，已经抵免的所得税款予以补交。

三、税收优惠过渡办法

企业所得税法实施前，内资企业所得税条例和外资企业所得税法，都规定了若干企业所得税的优惠政策，且与现行所得税法的优惠政策有许多差异。有些企业至所得税法实施之日，税收优惠政策上未享受完毕。为了新旧税法的平稳过渡和新税法的顺利实施，企业所得税法第五十七条规定了税收优惠的过渡原则。

（一） 税收优惠过渡原则

1、税率过渡。企业所得税法公布前（20xx年3月16日）已经批准设立的企业，依照当时的税收法律和行政法规，按照国务院的规定，可以在本法实施后五年内，逐步过渡到本法规定的税率。

2、定期减免税过渡。企业所得税法公布（20xx年3月16日）前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律和行政法规享受定期减免税优惠的，按照国务院的规定，可以在本法实施后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法实施之日（20xx年1月1日）起计算。

3、高新技术企业优惠过渡。设立在特定地区（经济特区、上海浦东开发区、国家批准的高新技术开发区）内的国家需要扶持的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠。

（二） 税收优惠过渡办法

1、优惠税率过渡。自20xx年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。（1）原享受企业所得税15%税率的企业（不含高新技术企业），20xx年按18%税率执行，20xx年按20%税率执行，20xx年按22%税率执行，20xx年按24%税率执行，20xx年按25%税率执行；（2）原执行24%税率的企业，20xx年起按25%税率执行。具体包括：

52

（1）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法?第七条第一款：设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。

（2）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法?第七条第三款：设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税。

（3）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则?第七十三条第一款第一项：在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区设立的从事下列项目的生产性外资企业，可以减按15%的税率征收企业所得税：技术密集、知识密集型的项目；外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的项目；能源、交通、港口建设的项目。

（4）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则?第七十三条第一款第二项：从事港口、码头建设的中外合资经营企业，可以减按15%的税率征收企业所得税。

（5）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则?第七十三条第一款第四项：在上海浦东新区设立的生产性外商投资企业，以及从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业，可以减按15%的税率征收企业所得税。

（6）国务院关于上海外高桥、天津港、深圳福田、深圳沙头角、大连、广州、厦门象屿、张家港、海口、青岛、宁波、福州、汕头、珠海、深圳盐田保税区的批复（国函?1991?26号、国函?1991?32号、国函?1992?43号、国函?1992?44号、国函?1992?148号、国函?1992?150号、国函?1992?159号、国函?1992?179号、国函?1992?180号、国函?1992?181号、国函?1993?3号等）：生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。

（7）?国务院关于在福建省沿海地区设立台商投资区的批复?（国函?1989?35号）：厦门台商投资区内设立的台商投资企业，减按15%税率征收企业所得税；福州台商投资区内设立的生产性台商投资企业，减按15%税率征收企业所得税，非生产性台资企业，减按24%税率征收企业所得税。

（8）国务院关于进一步对外开放南宁、重庆、黄石、长江三峡经济开放区、北京等城市的通知（国函?1992?62号、国函?1992?93号、国函?1993?19号、国函?1994?92号、国函?1995?16号）： 53

省会（首府）城市及沿江开放城市从事下列项目的生产性外资企业，减按15%的税率征收企业所得税：技术密集、知识密集型的项目；外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的项目；能源、交通、港口建设的项目。

（9）?国务院关于开发建设苏州工业园区有关问题的批复?（国函?1994?9号）：在苏州工业园区设立的生产性外商投资企业，减按15%税率征收企业所得税。

（10）?国务院关于扩大外商投资企业从事能源交通基础设施项目税收优惠规定适用范围的通知?（国发（1999）13号）：自19xx年1月1日起，将外资税法实施细则第七十三条第一款第（一）项第3目关于从事能源、交通基础设施建设的生产性外商投资企业，减按15%征收企业所得税的规定扩大到全国。

（11）?广东省经济特区条例?（19xx年8月26日第五届全国人民代表大会常务委员会第十五次会议批准施行）：广东省深圳、珠海、汕头经济特区的企业所得税率为15%。

（12）?对福建省关于建设厦门经济特区的批复?（?80?国函字88号）：厦门经济特区所得税率按15%执行。

（13）?国务院关于鼓励投资开发海南岛的规定?（国发?1988?26号）：在海南岛举办的企业（国家银行和保险公司除外），从事生产、经营所得税和其他所得，均按15%的税率征收企业所得税。

（14）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法?第七条第二款：设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。

（15）?国务院关于试办国家旅游度假区有关问题的通知?（国发?1992?46号）：国家旅游度假区内的外商投资企业，减按24%税率征收企业所得税。

（16）国务院关于进一步对外开放黑河、伊宁、凭祥、二连浩特市等边境城市的通知（国函?1992?21号、国函?1992?61号、国函?1992?62号、国函?1992?94号）：沿边开放城市的生产性外商投资企业，减按24%税率征收企业所得税。

（17）?国务院关于进一步对外开放南宁、昆明市及凭祥等五个边境城镇的通知（国函?1992?62号）：允许凭祥、东兴、畹町、瑞丽、河口五市（县、镇）在具备条件的市（县、镇）兴办边境经济合 54

作区，对边境经济合作区内以出口为主的生产性内联企业，减按24%的税率征收。

（18）国务院关于进一步对外开放南宁、重庆、黄石、长江三峡经济开放区、北京等城市的通知（国函?1992? 62号、国函?1992?93号、国函?1993?19号、国函?1994?92号、国函?1995?16号）：省会（首府）城市及沿江开放城市的生产性外商投资企业，减按24%税率征收企业所得税。

2、西部大开发优惠政策过渡。根据国务院实施西部大开发有关文件精神，财政部、税务总局和海关总署联合下发的?财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知?（财税?2001?202号）中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。

3、定期减免税优惠过渡。自20xx年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业（是指20xx年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业），新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从20xx年度起计算。具体包括：

（1）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法?第八条第一款：对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

（2）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则?第七十五条第一款第一项：从事港口码头建设的中外合资经营企业，经营期在15年以上的，经企业申请，所在地的省、自治区、直辖市税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收所得税。

（3）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则?第七十五条第一款第二项：在海南经济特区设立的从事机场、港口、码头、铁路、公路、电站、煤矿、水利等基础设施项目的外商投资企业和从事农业开发经营的外商投资企业，经营期在15年以上的，经企业申请，海南省税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。

（4）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则?第七十五条第一款第三项：在上海浦东新区设立的从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业， 55

经营期在15年以上的，经企业申请，上海市税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。

（5）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则?第七十五条第一款第四项：在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，外商投资超过500万美元，经营期在十年以上的，经企业申请，经济特区税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年免征企业所得税，第二年和第三年减半征收企业所得税。

（6）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则?第七十五条第一款第六项：在国务院确定的国家高新技术产业开发区设立的被认定为高新技术企业的中外合资经营企业，经营期在十年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税。

（7）?中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则?第七十五条第一款第六项、?国务院关于?北京市新技术产业开发试验区暂行条例?的批复?（国函?1988?74号）：设在北京市新技术产业开发试验区的外商投资企业，依照北京市新技术产业开发试验区的税收优惠规定执行。对试验区的新技术企业自开办之日起，三年内免征所得税。经北京市人民政府指定的部门批准，第四至六年可按15%或10%的税率，减半征收所得税。

（8）?中华人民共和国企业所得税暂行条例?第八条第一款：需要照顾和鼓励的民族自治地方的企业，经省级人民政府批准实行定期减税或免税的，过渡优惠执行期限不超过5年。

（9）?国务院关于鼓励投资开发海南岛的规定?（国发?1988?26号）：在海南岛举办的企业（国家银行和保险公司除外），从事港口、码头、机场、公路、铁路、电站、煤矿、水利等基础设施开发经营的企业和从事农业开发经营的企业，经营期限在十五年以上的，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征所得税，第六年至第十年减半征收所得税。

（10）在海南岛举办的企业（国家银行和保险公司除外），从事工业、交通运输业等生产性行业的企业经营期限在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征所得税，第三年至第五年减半征收所得税。

（11）在海南岛举办的企业（国家银行和保险公司除外），从事服务性行业的企业，投资总额超过 56

500万美元或者2000万人民币，经营期限在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年免征所得税，第二年和第三年减半征收所得税。

（12）?国务院关于实施?国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-20xx年）若干配套政策的通知??（国发?2006?6号）：国家高新技术产业开发区内新创办的高新技术企业经严格认定后，自获利年度起两年内免征所得税。

第六节 企业所得税征收管理

一、所得税源泉扣缴

企业所得税源泉扣缴，是指以所得支付者为扣缴义务人，在每次向纳税人支付有关所得款项时，代为扣缴企业所得税的做法。

（一） 源泉扣缴的范围

根据企业所得税法第三十七条规定，对下列纳税人的所得实行代扣代缴的办法：

1、有来源于中国境内应税所得，但未在中国境内设立机构、场所的非居民纳税人；

2、虽在中国境内设立机构、场所，但取得的来源于中国境内的应税所得与所设机构、场所没有实际联系的非居民纳税人。

3、在中国境内从事工程作业和劳务的非居民纳税人，具有下列情形之一的，税务机关可以指定工程价款或劳务费的支付人为扣缴义务人，实行源泉扣缴：（1）预计工程作业或者提供劳务不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；（2）没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；（3）未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

（二） 扣缴义务人

依据企业所得税法第三十七条、第三十八条规定，实行企业所得税源泉扣缴的，以所得款项的实际支付人为扣缴义务人。

扣缴义务人与非居民企业首次签订属于税法规定源泉扣缴范围的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。

扣缴义务人每次与非居民企业签订属于税法规定源泉扣缴范围的业务合同时，应当自签订合同（包 57

括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送?扣缴企业所得税合同备案登记表?、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。

股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。

（三） 代扣代缴应税所得额计算

非居民企业来源于中境内的应税所得，按下列方法计算应纳税所得额：

1、股息、红利等权益性投资收益。以收入全额为应税所得额；

2、利息、租金、特许权使用费所得。以收入全额为应税所得额；

3、财产转让所得。以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；

4、其他所得。参照上述方法计算应纳税所得额。

如果款项支付人与非居民纳税人签订的合同或协议中规定，非居民纳税人取得的收入为不含税收入，由支付人负担税款的，应将其所得换算为含税所得后计算征税。

（四） 代扣代缴适用税率

根据企业所得税法第四条第二款规定，代扣代缴所得税一般适用20%的税率，但企业所得税法第二十七条第五项又规定，未设立机构、场所的非居民企业来源于中国境内的所得可以减征企业所得税。因此，企业所得税法实施条例第九十一条明确规定，未在我国境内设立机构场所的非居民企业来源于中国境内的所得（不含在中国境内从事工程作业或者劳务由税务机关指定代扣代缴的），减按10%税率征收企业所得税。

非居民企业可以适用的税收协定与企业所得税法有不同规定的，可申请执行税收协定规定；非居民企业未提出执行税收协定规定申请的，按企业所得税法的有关规定执行。

（五） 代扣税款缴纳期限

企业所得税法第四十条规定，扣缴义务人每次代扣的，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地税务机关报送扣缴企业所得税报告表。代扣之日是指：

1、到期应支付款项与实际支付款项时间一致的，应在向纳税人支付所得时扣缴税款，代扣之日为支付有关款项之日。

58

2、应支付款项到期但尚未支付款项的，应在按照权责发生制原则将应付款项计入成本、费用时扣缴税款，代扣之日为相关支付责任的到期之日。

3、一个月内频繁发生扣缴行为的，为简化扣缴申报手续，可按月办理扣缴申报缴纳。

（六） 代扣代缴法律责任

依据企业所得税法、税收征收管理法、企业所得税法实施条例的相关规定，未按规定代扣代缴税款的，应承担相关的法律责任。

1、扣缴义务人应扣未扣的，税务机关向纳税人追缴应缴未缴的税款，对扣缴义务人处以应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款。

2、扣缴义务人未按照规定的时间及时履行代扣代缴义务的，税务机关对延期扣缴的税款按日加征滞纳金。

3、扣缴义务人未履行或者无法履行扣缴义务的，由纳税人自行申报纳税，并在所得发生地缴纳，在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其它收入项目的支付人应负的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。

二、企业所得税特别纳税调整

为了有效遏止各种避税行为，避免税收流失，维护税负公平，企业所得税法第六章就纳税特别调整进行了具体规定。

（一） 企业避税的主要方式

避税是指纳税人通过个人或企业事务的安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或者减轻其纳税义务的行为。纳税人采取避税的方式主要有以下几种：

1、利用转让价格进行避税。如：以高价格购入或者以低价格售出商品。

2、利用资本弱化进行避税。如：向境内外银行或关联企业大量借款。

3、利用避税地进行国际避税。如：在避税地建立常设机构，向避税地常设机构转移应税所得。

4、利用税收优惠政策避税。如延迟获利年度。

5、利用税收征管漏洞避税。如与机构场所没有实际联系的收入纳税、防止资本弱化的税收制度等。

（二） 关联企业交易调整

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1、关联企业认定

避税目的的实现主要通过关联交易来达到。企业所得税法有关特别纳税调整的内容，主要是针对关联交易做出的税收处理措施，如何认定关联方？企业所得税法实施条例第一百零九条做出了具体规定。与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人，即为关联方：

（1） 在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

（2） 直接或者间接地同为第三者控制

（3） 在利益上具有相关联的其他关系。

直接或者间接地控制一般包括：一方控股另一方25%以上，向另一方借贷资金占企业自有资金50%以上，凭另一企业的特许权利才能进行经营活动，购进材料或销售商品由另一企业进行控制等；

2、关联交易调整依据

企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理的方法调整。据此规定，是否需要进行纳税特别调整，首先要判断是否按照独立交易原则进行业务往来，其次要看是否造成了税收后果。

独立交易原则。实施条例第条规定，独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。

3、转让定价调整方法

当企业与其关联方交易不符合独立交易原则时，税务机关有权按照合理的方法进行调整。什么是合理的方法？实施条例第一百一十一条做出了规定，合理的方法包括：

（1）可比非受控价格法。是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。此方法适用于低价向关联方销售货物或提供劳务的调整。

（2）再销售价格法。是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易各方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。此方法适用于从关联方高价购进商品或劳务的调整。

（3）、成本加成法。是指按照成本价合理的费用和利润进行定价的方法。成本加成法的基本公式为：正常交易价格=成本*（1+毛利率）。此方法适用于自己不进行产品研发且无无形资产摊销的企业，加工、制造产品销售给关联方的价格调整。

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（4）交易净利润法。是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法。与再售价格法、成本加成法有相似之处。

（5）利润分割法。是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采取合理标准进行分配的方法。

（6）其他符合独立交易原则的方法。

4、预约定价制度

预约定价，是指企业就其未来纳税年度关联交易的定价方法和计算标准，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成协议。

所得税法第四十二条规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

5、核定应纳税所得额

税务机关在对企业进行特别纳税调整时，有些企业可能不予配合。为了维护国家税收利益，迫使纳税人履行举证责任，企业所得税法第四十四条对核定应纳税所得额作出了规定。

核定应纳税所得额的适用。企业不提供与关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

核定应纳税所得额的方法。企业所得税实施条例第一百一十五条规定，核定企业的应纳税所得额时，可以采取下列方法：A参照同类或者类似企业的利润率水平确定；B按照企业家合理的费用和利润的方法核定；C按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；D按照其他合理方法核定。

（三） 资本弱化调整

为了避免企业利用资本弱化而增加利息扣除，达到转移利润（转移至税率低的国家或地区），减少应纳税所得额的目的，企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资于权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得是扣除。

1、债权性投资调整范围

所得税法对于企业融资取得的债权性投资，没有全部列入特别纳税调整范围，而是仅就企业从关联方接受的债权性投资进行纳税调整。

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2、关联方债权性投资认定

根据所得税法实施条例第一百一十九条规定，关联方债权性投资是指：（1）企业直接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息的融资；（2）企业间接从关联方获得的债权性投资（包括：关联方通过无关联第三方提供的债权性投资、有关联方提供担保且负有连带责任的无关联第三方提供的债权性投资、其他间接从关联方获得的具有负债性质的债权性投资）。

3、债权性投资比例标准

由国务院财政、税务主管部门另行规定。

（四） 避税地企业不分配利润的调整

设在税率明显低于本法基本税率的国家或地区的投资或关联企业，对实现的利润不做分配或减少分配，使境内企业减少投资收益，从而达到减少缴纳所得税的目的。企业所得税法第四十五条对此做出了纳税特别调整规定：

由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法规定基本税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或者减少分配的，上述利润应归属与中国居民企业的部分，应当记入该居民企业的当年收入。对于上述调整把握两点：

1、实际税负明显偏低的程度。实施条例第一百一十八条规定：实际税负明显低于所得税法规定的税率水平，是指低于所得税法规定税率的50%。

2、居民企业对境外企业控制标准。根据实施条例第一百一十七条规定，具备下列情形之一，就可认定为控制：（1）居民企业，或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且有其共同持有该外国企业50%以上股份；（2）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到上述规定比例的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

（五） 特别纳税调整的税务处理

特别纳税调整，是反避税的重要举措，是税法赋予税务机关的权利。如果纳税人违反公平交易原则，导致税收不良后果，税务机关就有权进行特别纳税调整，被特别调整的纳税人，理应承担一定的法律责任。

1、加收利息制度。所得税法第四十八条规定：税务机关依照规定作出纳税调整，需要补征税款的， 62

应当补征税款，并按照国务院的规定加收利息。（1）加收利息日计算。实施条例第一百二十一条规定，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。（2）加收利息水平确定。根据实施条例第一百二十二条规定，对企业加收利息，应当按照税款所属年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算；企业按照法律规定向税务机关报送与关联方之间的业务往来报告表，或者在税务机关进行关联业务调查时按照规定提供相关资料的，可以只按照中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算。（3）加收利息扣除。根据实施条例的规定，企业被税务机关特别纳税调整而加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

2、特别纳税调整时限。实施条例第一百二十三条对特别纳税调整的实现做出了具体规定：企业与关联企业之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

三、企业所得税减免税管理

纳税人享受企业所得税法规定予以减免的税收优惠，按纳税人申请以及税务机关受理方式的不同可划分为两种类型，一是审批类减免税，二是备案类减免税。为了简化程序、提高效率，目前绝大部分企业所得税减免税项目实行了备案减免方式。

纳税人享受企业所得税备案类减免税，应向主管国税机关提请备案，经国税机关登记备案后，自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。

（一）备案类减免税范围

实行企业所得税减免税备案的项目，主要包括以下范围：

1、纳税人取得下列收入的：（1）居民企业以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的投资收益；（2）符合条件的非营利组织的收入。

2、纳税人享受下列减免税项目：（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（4）．符合条件的技术转让所得。

3、国家需要重点扶持的高新技术企业。

4、企业下列支出在计算应纳税所得额时加计扣除的：（1）开发新技术、新产品、新工艺发生的研 63

究开发费用；（2）安臵残疾人员所支付的工资；

5、创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资的；

6、企业的固定资产由于技术进步等原因加速折旧的；

7、企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入，在计算应纳税所得额时减计收入的；

8、纳税人购臵用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，按比例抵免税额的；

9、下列享受企业所得税优惠政策的软件和集成电路企业：（1）新办软件生产企业、集成电路设计企业；（2）国家规划布局内的重点软件生产企业；（3）生产线宽小于0.8微米(含)集成电路产品的生产企业；（4）投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25um的集成电路生产企业；

10、企事业单位购进软件缩短其折旧或摊销年限的；

11、纳税人享受鼓励证券投资基金发展企业所得税优惠政策的；

12、其他需报国税机关备案的企业所得税减免税项目。

（二）减免税备案时限

企业所得税减免税备案时限为当年度汇算清缴期结束前。减免税期限超过一个纳税年度的，可以进行一次性备案。

纳税人享受减免税的条件发生变化的，应自发生变化之日起15个工作日内向主管国税机关报告，主管国税机关根据变化情况，7日内调整或停止其减免税。

（三） 备案应报送的资料

企业所得税纳税人在执行备案类减免税之前，必须向主管国税机关申报?企业所得税减免税备案报告?和以下相关减免税资料。

1、居民企业以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的投资收益的，报送：（1）简要说明：被投资企业名称、投资时间、持有时间、投资额等。（2）在中国境内设立机构、场所的非居民企业该项所得与机构场所有“实际联系”的证明资料。

2、符合条件的非营利组织的收入的，报送：（1）非营利组织的认定机构的证书或文件；（2）设立 64

非营利性组织章程、协议；（3）相关事项声明（其内容主要针对非营利组织的七个条件进行专项说明）。

3、从事农、林、牧、渔业项目的，报送：（1）减免项目简要说明；（2）国家法规规定需有经营资质的证明资料，如林业产权证、渔业捕捞许可证。

4、从事国家重点扶持的公共基础设施项目的，报送：（1）简要说明：项目情况简介，是否承包经营、是否承包建设、是否内部自建；是否符合?公共基础设施项目企业所得税优惠目录?中涉及的范围、条件、技术标准；（2）取得第一笔收入的相关证明资料，如收款证明、#5@p存根联；（3）政府主管投资部门对项目的批准文件。

5、符合条件的技术转让所得，报送：（1）简要说明；（2）科技部门认定的技术转让合同；（3）已发生的技术转让收入明细表。

6、高新技术企业，报送：市科委、市财政局、市国税局、市地税局共同颁发的高新技术企业证书复印件。

7、研究开发费用加计扣除的，报送：（1）自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算；（2）自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单；（3）自主、委托、合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表；（4）企业总经理办公会或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；（5）委托、合作研究开发项目的合同或协议；（6）研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料；（7）企业集团采取合理分摊研究开发费的，提供集中研究开发项目的协议或合同。

8、安臵残疾人员所支付工资加计扣除的，报送：（1）安臵残疾人员情况说明；（2）残疾人员花名册；（3）残疾人员证明和身份证；（4）企业与残疾人员签订的劳动合同或协议；（5）企业为残疾人员缴纳社会保险和工资的凭证。

9、创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资的，报送：（1）创业投资项目简要说明，包括被投资企业情况、投资额、投资时间，持有时间；（2）经天津市创业投资企业备案管理办公室核实的创业投资企业投资运作情况等证明材料（备案证书）；（3）中小高新技术企业投资合同的复印件及实投资金验资证明等相关资料；（4）被投资中小高新技术企业?高新技术企业证书?；（5）被投资中小高新技术企业当年的职工人数、年销售额、资产总额。

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10、企业固定资产加速折旧的，报送：（1）加速折旧理由情况说明；（2）需要加速折旧固定资产明细表。

11、综合利用资源减计收入的，报送：（1）企业资源综合利用情况简要说明：包括综合利用的资源、技术标准、产品情况、单独核算资源综合利用收入情况；（2）?资源综合利用企业所得税优惠目录?规定的产品、技术标准的证明资料。（3）市经委出具的?天津市资源综合利用认定证书?

12、购臵环境保护、节能节水、安全生产等专用设备抵免税额的，报送：（1）购臵环境保护、节能节水、安全生产专用设备的情况说明，所购臵的设备是否符合相关目录规定的性能参数、应用领域；

（2）已购臵相关设备的明细表及#5@p复印件；（3）购臵专用设备的投资额的资金来源证明资料。

13、新办软件生产企业、集成电路设计企业，报送：软件企业证书（集成电路设计企业证明资料）。

14、国家规划布局内的重点软件生产企业，报送：（1）软件企业证书；（2）国家发改委、信息产业部、商务部、国家税务总局发布的关于国家规划布局内重点软件企业名单的相关文件。

15、生产线宽小于0.8微米(含)集成电路产品的生产企业，报送：集成电路企业享受优惠政策的相关证明资料。

16、投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25um的集成电路生产企业，报送：集成电路企业享受优惠政策的相关证明资料。

17、企事业单位购进软件，缩短折旧或摊消年限的，报送：（1）需要缩短折旧或摊消年限的软件资产明细表；（2）购进软件#5@p复印件。

18、纳税人享受鼓励证券投资基金发展企业所得税优惠政策的，报送：符合享受企业所得税优惠政策条件的简要说明及证明资料。

上述所报送资料一式一份，证照类资料和会计原始凭证资料使用A4纸复印，加盖纳税人公章，并注明“与原件相符”字样。纳税人对报送资料的真实性负法律责任。

（四） 减免税备案处理

主管国税机关对纳税人提请备案的减免税资料的相关性、完整性进行复核，按以下情况分别作出处理：

1、告知补正备案材料。对纳税人申请的减免税材料不全、不详、存在错误的，或者证明材料不符 66

合法定形式的，主管国税机关应当在5个工作日内填写?补正材料告知书?，一次性告知纳税人需要补正的全部内容。

2、予以受理。申请的减免税材料齐全、准确、符合法定形式的，或者纳税人按照税务机关的要求提交全部补正材料的，主管国税机关应当受理纳税人的备案申请。

3、备案登记。主管国税机关应在受理纳税人减免税备案后7个工作日内完成登记备案工作，并以书面形式告知纳税人执行。

享受企业所得税减免税的纳税人在年度企业所得税汇算清缴申报时，应以书面形式对本年度享受企业所得税减免税情况进行说明，对按项目享受的企业所得税优惠政策列出明细表，据实列出包括项目收入、相关支出、期间费用分摊情况等明细，并加盖企业公章，随同企业所得税年度申报表一并报送。

四、企业所得税纳税申报

（一） 纳税申报地点

企业所得税纳税地点是指企业向税务机关申报缴纳企业所得税的地点。按照我国税收属地管理的原则，一般来讲，企业应向所在地税务机关申报缴纳企业所得税。但现实中存在注册地与经营地不一致或者虽有所得但未注册登记的问题，为此，企业所得税法第五十条、第五十一条对此做出了具体规定。

1、居民企业纳税地点。除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。

2、居民企业在境内设立的营业机构纳税地点。居民企业在中国境内设立的不具有法人资格的营业机构的（不含总机构上年度被认定为小型微利企业，无增值税、营业税收入的分支机构，当年新设立的分支机构），企业所得税管理实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的管理办法。即：总机构统一计算全部应纳税所得额、应纳税额；总机构、分支机构所在地税务机关分别对总分机构进行管理；总机构按应纳税额的50%向总机构所在地税务机关申报预缴（其中25%缴入地方库、25%缴入中央库），分支机构按应纳税额50%向分支机构所在地税务机关申报预缴，设有若干分支机构的，各分支机构分别按核定分摊税款比例申报缴纳[（分支机构经营收入/各分支机构经营收入之和） 67

×0.35+（分支机构职工工资/各分支机构职工工资之和）×0.35+（分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）×0.30]；总机构负责年度汇算清缴，分支机构不再进行汇算清缴；财政部将总机构缴入中央国库的税款，按照核定的系数调整至地方金库。

3、非居民企业纳税地点。在中国境内设立机构场所且有所得的非居民企业，以机构、场所的所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个及其以上机构、场所的，经各机构、场所所在地的共同上级税务机关审核批准，可以选择其主要机构、场所（对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任；设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况）汇总缴纳企业所得税。

（二） 纳税申报方法及期限

企业所得税实行按月份或者季度预缴、年度汇算清缴的办法。

1、企业所得税预缴方法。根据企业所得税实施条例第一百二十八条规定，企业预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴；依据税法规定由税务机关核定征收的，按核定税额征收。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

2、企业所得税预缴申报时限。企业所得税法第五十四条第一款规定，企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。月度或季度内不论是盈利还是亏损，都必须按期进行申报。

3、企业所得税纳税年度。（1）一般企业，纳税年度为子公历1月1日起至12月31日止；（2）年度中间开业的企业，纳税年度为开业之日起至12月31日止；（3）年度中间终止经营活动的企业，纳税年度为1月1日起至终止营业活动之日止；（4）企业依法清算时，应当以清算期作为一个纳税年度。

4、企业所得税汇算清缴时限。企业所得税法第五十四条第二款规定，企业应当自年度终了后五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表（包括财务会计报表和其他有关资料），并汇算清缴，结清应缴应退税款。年度内不论是盈利还是亏损，都必须按期进行申报。

（三） 所得税核定征收

为了加强企业所得税征收管理，保障国家税款及时足额入库，国家税务总局制定了企业所得税核 68

定征收办法，自20xx年1月起执行。

1、核定征收的适用范围。核定征收使用与居民企业，非居民企业则不实行。

2、实行核定征收的条件。具有下列情形之一的，实行核定征收企业所得税：

（1） 依照法律、行政法规的规定可以不设臵帐簿的；

（2） 依照法律、行政法规的规定应当设臵但未设臵帐簿的；

（3） 擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

（4） 虽设臵帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

（5） 发生纳税义务，未按规定期限办理纳税申报，经责令限期申报，逾期仍不申报的；

（6） 申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

3、核定征收的方法

对核定征收的纳税人，可以核定应纳所得税额或者核定应税所得率。具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

（1） 能正确核算或查实收入总额，但不能正确核算或查实成本费用总额的；

（2） 能正确核算或查实成本费用总额，但不能正确核算或查实收入总额的；

（3） 通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。核定征收所得税，采取下列方法：

（1） 参照当地同类行业或类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负核定；

（2） 按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；

（3） 按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；

（4） 按照其他合理方法核定。

4、应税所得率标准

应税所得率标准按行业划分9个档次。实行以应税所得率核定征收企业所得税的，按其主业确定适用的应税所得率。

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5、应纳所得税额计算

应纳所得税额=应纳税所得额*适用税率 应纳税所得额=应税收入额*应税所得率（按收入总额核定）

应纳税所得额=成本费用支出额/（1-应税所得率）*应税所得率（按成本费用支出额核定）

（四）纳税申报法律责任

1、未按规定期限申报。企业未按规定的期限申报企业所得税（包括季度预缴和年度汇算清缴），依据?税收征收管理法?第六十二条之规定，可以处以2000元以下的罚款，情节严重的，可以处以2000元以上10000元以下的罚款。

2、纳税申报不实。（1）企业进行所得税季度预缴少缴税款的，不作为偷税处理，但应依据?税收征收管理法?的有关规定，加征滞纳金。（2）年度纳税申报故意虚报亏损的（申报的亏损额大于按税收规定计算的亏损额），造成行为年度不缴或少缴税款的，适用?税收征收管理法?第六十三条第一款之规定处理（以偷税论处）；未造成行为年度少缴税款的（处在免税期或调整后仍亏损），适用?税收征收管理法?第六十四条第一款之规定处理（以编造虚假计税依据论处）。

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