第四章　长期股权投资及合营安排（一）

本章考情分析

本章主要阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、核算方法的转换与处置、合营安排等内容，可以和金融资产、债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等内容结合出题。近三年考题各种题型均已出现，分数在10分左右，属于非常重要章节。

本章近三年主要考点：

（1）长期股权投资初始成本的计算；

（2）与投资业务相关税费的会计处理；

（3）权益法核算投资收益的计算；

（4）长期股权投资与企业合并、合并财务报表的结合等。

本章应关注的主要问题：

（1）不同方式取得长期股权投资的初始计量；

（2）长期股权投资采用权益法核算的特点；

（3）股权投资转换的会计处理；

（4）共同经营和合营企业的判断及其会计处理；

（5）长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。

20##年教材主要变化

（1）删除长期股权投资中关于“三无投资”的内容；

（2）增加权益法下其他综合收益和被投资单位所有者的其他变动的处理；

（3）修改了长期股权投资转换与处置；

（4）增加了合营安排。

主要内容

第一节 长期股权投资的初始计量

第二节 长期股权投资的后续计量

第三节 长期股权投资核算方法的转换和处置

第四节 合营安排

第一节 长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资初始计量原则

长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并情况确定。

投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，按照本教材第二章的要求进行核算。

二、形成控股合并的长期股权投资

控股合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

（一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资

权益结合法

权益结合法（pooling of interest method），亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。

在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）

贷：负债（承担债务账面价值）

资产（投出资产账面价值）

资本公积——资本溢价或股本溢价（差额在借方）

借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）

贷：银行存款

【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。

若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。

如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销？

 

第二篇：20xx年CPA《会计》学习笔记-第十九章股份支付01

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第十九章　股份支付（一）

本章考情分析

本章主要阐述股份支付的确认和计量。近三年分数虽然只有2分左右，但仍属于比较重要章节。

本章近三年主要考点：（1）等待期的股份支付会计处理；（2）现金结算股份支付的会计处理；（3）应当作为以权益结算的股份支付的项目。

本章应关注的主要问题：（1）正确区分以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付的会计处理差别；（2）集团股份支付的会计处理等。

20xx年教材主要变化

增加了股票锁定期和解锁期的相关规定。

主要内容

第一节 股份支付概述

第二节 股份支付的确认和计量

第三节 股份支付的应用举例

第一节 股份支付概述

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

一、股份支付的四个主要环节

二、股份支付工具的主要类型

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

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（一）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或其他权益工具（如股票期权）作为对价进行结算的交易。

（二）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。如现金股票增值权等。

【例题?单选题】下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（　　）。（20xx年）

A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划

D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划

【答案】D

【解析】选项A、B和C，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易，属于以权益结算的股份支付；选项D，是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。

【例题?多选题】甲公司为母公司，其所控制的企业集团内20×3年发生以下与股份支付相关的交易或事项，（1）甲公司与其子公司（乙公司）高管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以每股4元的价格自甲公司购买乙公司股票；（2）乙公司

授予其研发人员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金；

（3）乙公司自市场回购本公司股票100万股，并与销售人员签订协议，如未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票；（4）乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。不考虑其他因素，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有（　　）。（20xx年）

A.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议

B.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议

C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议

D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议

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【答案】ABD

【解析】母公司授予子公司激励对象股票期权，乙公司应当作为以权益结算的股份支付处理，选项A正确；乙公司回购本公司股票授予本公司销售人员和以定向发行本公司股票取得咨询服务，属于以权益结算的股份支付，选项B和D正确；授予本公司研发人员的现金股票增值权属于现金结算的股份支付，选项C错误。

第二节　股份支付的确认和计量

一、股份支付的确认和计量原则

（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则

1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。

对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。

【例题?单选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（　　）。

A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量

C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量

D.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积

【答案】B

【解析】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价 高顿财经CPA培训中心

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值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理

在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。

企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：

（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。

（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。

（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则

企业应当在等待期内按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

二、可行权条件的种类、处理和修改

可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。

（一）可行权条件的种类

可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。

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企业在确定权益工具在授予日的公允价值时,不考虑非市场条件的影响。但非市场条件是否得到满足,影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。

【教材例19-

1】2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。

同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50

000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6 000 000元。

在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。

在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。

请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？

分析：如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款是非可行权条件。

按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：6 000 000×1/3×90%=1 800 000（元)

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第二年末累计确认的服务费用为：6 000 000×2/3×95%=3 800 000（元)第三年末累计应确认的服务费用为：6 000 000×94%=5 640 000（元)

由此，第二年应确认的费用为：3 800 000-1 800 000=2 000 000（元)

第三年应确认的费用为：5 640 000-3 800 000=1 840 000（元)

最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长l0%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。

【例题?多选题】股份支付中通常涉及可行权条件，其中业绩条件又可分为市场条件和非市场条件。下列项目中，属于可行权条件中的非市场条件的有（　　）。

A.最低股价增长率

B.营业收入增长率

C.最低利润指标的实现情况

D.将部分年薪存入公司专门建立的内部基金

【答案】BC

【解析】选项A属于市场条件；选项B和C属于非市场条件；选项D不属于可行权条件。 高顿财经CPA培训中心

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