国际财务报告准则与首次运用准则的影响

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

编辑整理: / 编辑:aiyimingba 文章来源：新浪

一、引言

?

? 观察者可能都会认为，转用国际财务报告准则（IFRS）纯粹是技术性的会计事务，但其实此举令财务报告的方法彻底改变。这个推动多个国际会计准则的原理，与很多公司和其投资者惯用的大相径庭。不太技术性地看，在新准则之下，“公允价值”取代了“实际成本”会计，相关性和可靠性间的平衡亦已改变。与此同时，财务报告的焦点从交易转到资产和负债的计算；利润与产生现金之间较以前更趋分离。事实上亦有人忧虑新的财务报告会逐渐迫使公司改变其运作方式。

? 新准则对商业的冲击不能低估，IFRS对英国上市公司的真正冲击，目前仍不太清楚。要看清IFRS如何影响财务报告和找出公司可能面对的困难，最好是参考以下几间经已用IFRS发布财务报告的上市公司，包括药厂AstraZeneca和GlaxoSmithKline及医疗科技集团Smith&Nephew。比较各个公告，提供的资料、已认定的调节项目和审计确实性的水平皆有分别。不过在几个我们关切的范畴中，这仍是一个有用的纲要。显示引进IFRS明显不只影响到公司的记账员，管理人员和投资者关系部门也需要决定如何应用IFRS，制定相关信息传播策略和解释提供的调节项目。

?

? 二、使用国际财务报告（IFRS）的选择权

?

? IFRS一直很希望会获得国际接纳，并大大改善对公司资料披露的质素和可比较性。但在短期而言，可比较性方面会比较令人失望，而且在某些方面可能比以前更为减少。其原因有：

? （一）国际财务报告（IFRS）仍是未定的目标

? 我们必须理解现时IFRS仍然是未定的目标。当国际会计准则理事会（IASB）取代其前身国际会计准则委员会（IASC）时，许多人希望IASC一轮大动作、完成一套完整的标准后，会有一阵子的相对平静；相反，IASB开展了一项野心勃勃的标准制定程序。虽然IASB架构了一个“稳定的平台”——一套在20xx年采用IFRS的公司可用的标准——就在其自定的限期20xx年3月31日之前，这个平台并非如理想中的稳定。IASB自此发出了十多个意见稿，建议修改国际财务报告准则。此外，国际财务报告解释委员会（IFRIC）亦再发出了十一份解释稿。这些意见稿和解释稿现在已有不同的完成程度，其中某些仍须IASB批准，其它已被批准的则有待欧盟背书。此举其实并不妥当，因为欧洲公司只有在新准则获背书之后，方会被许可采用。结果，公布IFRS信息的公司须要小心谨慎地描述它们采用的IFRS版本。例如，GlaxoSmithKline声明该公司的IFRS财务资料“根据IASB发出、供20xx年报告应用的所有IFRS，与常设解释委员会和国际财务报告解释委员会之解释而编制成”。AstraZeneca亦披露了近似的资料，但补充说该公司假设就欧盟版本IAS39，IAS39之修订本及修订之意见稿的修改建议，将会被纳入IFRS并获欧盟背书。这些假设既合理亦理性，但须知并非所有IFRS都是相同的。此外，一些公司就未来修订和准则背书的假设，日后很可能会证明为错误，因为准则和解释有可能未能及时背书，或者在获批准前已在字眼上作了重大改变。 ? （二）国际财务报告（IFRS）1之豁免

? IFRS1对于首次采用IFRS的国际准则，让公司按意愿选择追溯运用部份的国际准则，以尽量方便这个转变过程。这个做法的主要缺点，是各公司采用不同IFRS的起步点，其财

务报告可能难以比较。可是，即使现行和可比较的财务报告期间亦有难以比较的地方。譬如说，AstraZeneca完全套用了可追溯既往的财务准则，GlaxoSmithKline和Smith&Nephew则只会在今后的现行财务报告中套用。结果，本来在采用英国公认会计原则（UKGAAP）之下可以比较的公司，初使用IFRS时便变得较难比较。同样地，股权支付的准则亦毋须全面追溯。有公司（如蚬壳集团）不追溯性采用该准则，亦有追溯性采用者（如AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew）。

? （三）鼓励及早采用

? 历来IASB都鼓励公司及早应用其新准则。现时已有不少准则可用，但公司可自行选择，而非必须及早采用。在这方面IFRS似乎又有多个版本。使用者需要小心阅读财务报告，方能确定一项准则或解释是否已被及早应用。例如，在AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的IFRS声明中，几间公司于申报期比较是否应用了IFRS5（关于用所销售的资产及停止经营业务）并不明确。

?

? 三、实际应用

?

? 为了减省可避免的成本和功夫而首次采用准则，需取得准许首次实际应用IFRS的豁免，此做法不足为怪。无可避免地，首次采用准则者的选项范围，令类似的公司做出的IFRS财务报告大相径庭。于下表的一些项目中，这个情况显而易见。

?

?AstraGlaxoSmith&蚬壳

?ZenecaSmithKlineNephew集团

?转变时间2003200320032004

?追溯应用IFRS2是是是否

?退休金：已应用走廊法否是否是

?重报于20xx年前采用IAS39是否否否

?现非根据英国公认会计原则作报告

?

? 表1

? 期望不同公司的首个IFRS财务报告可作完整比较，从来都不切实际。即使如此，从前可作比较的部份，现在却出现了分歧，始终令人失望；幸而大部分对转变期豁免的影响，都会很快消失，五年、十年后，比较财务报告的困难都会成往事了，只余下不同会计政策间的差异。

?

? （一）国际财务报告（IFRS）的讯息传播策略

? 虽然IFRS对公司首份IFRS财务报告和涉及该公司首个IFRS申报期的中期报告，提供了详尽的资料披露规则，但是对首份IFRS财务报告前的IFRS资料提交，却没有给予指引。欧洲证券监管委员会（CESR）为填补这个空隙，遂发表了一项建议，以鼓励欧洲的上市公司在从当地会计准则至IFRS的转变期间，向市场提供适当、有用的资料；但CESR的建议实际上影响甚微。因此，我们可以预期公司的IFRS声明会有多种不同形式，如表2所示。

?

?公司发表的资料

?Scottish&

?Newcastle●受IFRS影响范围的总结

?●简介受IFRS影响范围的报告

?蚬壳集团●IFRS对股东资金之影响的高层次总结

?Smith&●IFRS损益表及资产负债表

?Nephew●IFRS详细收益及股东资金之调整

?Glaxo-●IFRS资料报告的基础

?SmithKline●IFRS损益表，资产负债表，现金流量表及

?权益变动调整

?●所有主要财务报告调整至IFRS的

?●关于与GAAP之分别的详细叙述式讨论

?AstraZeneca●IFRS资料报告的基础

?●IFRS会计政策

?●IFRS损益表，资产负债表，现金流量表及

?已确认盈亏报表

?●损益表及资产负债表调整至IFRS

?●关于与GAAP之分别的详细叙述式讨论

?●核数建议

?

? 表2

? 如表2所示，IFRS资料现时以许多不同方式公布，更坏的是，至今未见有标准或最佳做法出现。须知道如公司还未发表20xx年年结前的详细资料，须要在发表20xx年首个年中报告前发表。由于大部分公司都会想小心计算公布IFRS资料的时间，以免与公布年结财务资料和股东大会的时间重叠，这对不少公司而言都颇有挑战性。以Smith&Nephew的IFRS时间表为例。

?

?日期资料

?20xx年11月17日●提交20xx年及20xx年第三季为止的IFRS

?量化分析予投资者

?20xx年2月3日●以UKGAAP计算的20xx年业绩初步公告

?●提交20xx年业绩的IFRS量化分析

?20xx年3月印发小册子包括：

?●IFRS修订后的会计政策

?●UKGAAP及IFRS损益表，资产负债表之2003

?及20xx年调整

?●重报2003及20xx年，包括季度之损益表及资

?产负债表

?20xx年5月●发表20xx年第一季度采用IFRS之业绩

?

? 表3

? 由于时间限制，很多以十二月作年结的公司，都计划在三月中发表IFRS公告。 ? （二）审计保证

? 审计业界一直在努力研究，IFRS公告中应包括何种审计保证。本来很多审计师都认为IFRS公告中不可能作出审计报告，因为IFRS尚在修订之中，加上公告并非完全跟从IFRS标准。于是审计师都向管理层提交了协议程序报告。

? 20xx年8月，国际审计与认证准则委员会（IAASB）发出了一份答问文件，为首次采

用IFRS报告之事宜向审计师给予指引。该份文件澄清，作为管理层经已选择及于期初资产负债表，适当地应用了IFRS会计准则的证据，一份审查委托似乎并不足够。但是，审计师可以在国际审计标准容许之下，接受特定审核委托。IAASB的文件并没有平息何种审计保证才是可用或合适的争论，目前很多细节仍在商讨之中。

? 从表2可见，只有AstraZeneca的IFRS公告包括了特定审核报告，而该报告的用词大异于一般的审计报告。GlaxoSmithKIina和蚬壳集团则特别提到报告中的数字未经审计。在类似个案中，审计师往往都只会向管理层提交一份审计报告。

? （三）调整项目

? 从用UKGAAP准则转变为用IFRS的公司，可以预期它们的调整差别列表会大同小异。当然，其中亦会因公司规模、组织方式和经营行业而有所差异。

? 表4是AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew报告的调整项目总览。从中可以看到，股权支付、商业合并、递延所得税、雇员福利和金融工具都会是英国上市公司的主要IFRS调整项目。

?

?报告的调整项目AstraZenecaGlaxoSmithKlineSmith&Nephew

?IFRS2股权支付×××

?IFRS3商业合并×××

?IAS10应计股利-××

?IAS12递延所得税×××

?IAS17租赁会计--×

?IAS18确认收入-×-

?IAS19雇员福利×××

?IAS28从合伙人

?-×

?而来之利润

?IAS32/39金融工具×（1）（1）

?（1）IAS32/39未有被追溯采用

?

? 表4

? 以上三家公司由于不同的潜在原因，报告了某些调整差别。无论如何，上表也列出了公司应要努力的各方面，是一个有用的撮要。随着未来几个月会有更多可采用的IFRS调整，财务报告使用者将可把个别公司与其它公司对照，并比较它们报告的调整项目；事实上，这亦是欧洲及其它地区几个会计管理组织所宣布的工作目标。

?

? 四、总结

?

? 转用IFRS对大部分公司都是一项挑战，毫无疑问会令部分公司会感到吃力。不过，AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的例子证明，如果把转变过程管理得宜，准时交出IFRS资料绝非难事。IFRS对英国上市公司的全面影响，暂时尚未清楚，但是最为人关注的是（甲）股权支付、商业合并、递延所得税、雇员福利和金融工具各方面的会计事宜和（乙）让股东知悉IFRS的影响。信息传播特别受到关注，因为若无适当的解释，广泛的误会和混乱将会充斥市场。IFRS不会改变一间公司或者其现金流量，但却会改变市场对该公司的看法。因此，有关方面正努力确保IFRS的公告不会令市场有出乎意料惊骇。很多行业的公司都会定期举行会议，商讨转用IFRS的事宜。这个做法对公司大有好处，除

了因为公司能因而察觉先前未有考虑的事项，更因为这种做法对其行业的会计工作发展有莫大裨益。这些行业转用IFRS的过程，相信将会因而更为顺利。

?

 

第二篇：国际财务报告准则第1 号首次采用国际财务报告准则

《国际财务报告准则第1 号

———首次采用国际财务报告准则》

应用指南

财政部会计司组织翻译

本应用指南随《国际财务报告准则第1 号》一并发布, 但不构成《国际财务报告准则第1 号》的组成部分。

引言

1. 本应用指南:

(1) 说明本国际财务报告准则的规定与其他国际财务报告准则的规定之间的相互关系(第2 段至62 段) 。这些说明指

出了对于首次采用者而言, 最可能引发问题的那些国际财务报告准则。

(2) 包括一项示例, 示例列示了按照本国际财务报告准则第39 段(1) 、(2) 、40 段和41 段的规定, 首次采用者可能需

要披露过渡到国际财务报告准则如何影响其报告的财务状况、财务业绩和现金流量的情况。

《国际会计准则第10 号———资产负债表日后事项》

2. 除本应用指南第3 段所述的情形外, 主体在确定以下情况时, 适用《国际会计准则第10 号》的规定:

(1) 期初国际财务报告准则资产负债表是否反映了在过渡到国际财务报告准则日后发生的事项;

(2) 在首份国际财务报告准则财务报表中的比较资产负债表金额, 是否反映了比较期末后发生的事项。

3. 当首次采用者确定会计估计的变更在过渡到国际财务报告准则日(或适用的情况下, 在比较期末) 属于调整事项还

是非调整事项时, 本国际财务报告准则第31 段至34 段对《国际会计准则第10 号》的原则进行了一些修正。下面的案例1

和2 说明了这些修正。在下面的案例3 中, 本国际财务报告准则第31 段至34 段不要求对《国际会计准则第10 号》的原则

进行修正。

(1) 案例1 ———原公认会计原则要求在过渡到国际财务报告准则日, 采用与国际财务报告准则一致的会计政策对类似

项目进行估计。在这种情况下, 根据国际财务报告准则作出的估计, 需要与当日按照原公认会计原则作出的估计相一致,

除非有客观的证据表明, 这些估计是错误的(参见《国际会计准则第8 号———当期净损益、重大差错和会计政策变更》) 。

主体对这些估计的调整作为调整期间发生的事项处理, 而不能作为因获得了在过渡到国际财务报告准则日已经存在的状况

的进一步证据而发生的调整事项进行处理。

(2) 案例2 ———原公认会计原则要求在过渡到国际财务报告准则日对类似项目进行估计, 但主体进行估计所采用的会

计政策与国际财务报告准则不相一致。在这种情况下, 根据国际财务报告准则作出

的估计, 需要与当日根据原公认会计原

则, 在对会计政策的差异调整后作出的估计相一致(除非有客观的证据表明这些估计是错误的) 。期初国际财务报告准则

资产负债表反映了对会计政策差异进行的调整。同案例1 , 主体对这些估计的调整作为调整期间发生的事项处理。

例如, 原公认会计原则可能已要求主体按照与《国际会计准则第37 号———准备、或有负债和或有资产》一致的基础确

认和计量准备项目, 除非其规定的计量是非折现基础。在本例中, 主体按照《国际会计准则第37 号》的规定进行折现计量

时, 应当运用根据原公认会计原则作出的估计。

(3) 案例3 ———原公认会计原则不要求在过渡到国际财务报告准则日对类似项目进行估计。过渡到国际财务报告准则

日根据国际财务报告准则作出的估计, 反映了当日存在的状况。尤其是对过渡到国际财务报告准则日的市场价格、利率或

53

会计研究200319

? 1994-2009 China Academic Journal Electronic Publishing House. All rights reserved.

外汇汇率的估计, 反映了当日的市场状况。这与《国际会计准则第10 号》对资产负债表日后的调整事项和非调整事项的区

分是一致的。

《应用指南》示例1 : 会计估计

背景

A 主体首份国际财务报告准则财务报表报告日为2005 年12 月31 日, 包括1 年的比较信息。在按照原公认会计原

则编制的2003 年和2004 年12 月31 日的财务报表中, A 主体:

(1) 对2003 年和2004 年12 月31 日的应计费用和准备项目进行了估计;

(2) 按照现金基础对设定受益养老金计划进行了处理; 并且

(3) 对由2004 年9 月发生的事项导致的法庭诉讼案, 未确认准备。该项诉讼案于2005 年6 月结案, 法庭要求A 主

体支付1000 , A 主体于2005 年7 月支付了该笔款项。

在编制首份国际财务报告准则财务报表时, A 主体得出结论, 根据原公认会计原则对2003 年和2004 年12 月31 日

应计费用和准备所作的估计, 是基于与该主体在国际财务报告准则下的会计政策相一致的基础。尽管有些应计和准备

项目是高估了, 而有些是低估了, 但A 主体认为其估计是合理的, 所以未发生会计差错。因而, 对高估和低估的会计

处理, 仅涉及按照《国际会计准则第8 号》对会计估计的常规调整处理。 规定的应用

在编制2004 年1 月1 日的期初国际财务报告准则资产负债表时, 以及在2004 年12 月31 日的比较资产负债表中,

A 主体:

(1) 不对前期对应计费用和准备所做的估计进行调整;

(2) 按照《国际会计准则第19 号———雇员福利》对养老金计划进行会计处理的必要规定作出估计(以精算假设的

形式) 。A 主体对2004 年1 月1 日和12 月31 日的精算假设, 不反映这些日期以后发生的情况。例如:

①2004 年1 月1 日和12 月31 日, A 主体养老金计划和准备项目的折现率反映了这些日期的市场状况; 并且

②2004 年1 月1 日和12 月31 日, A 主体对雇员未来流动率的精算假设不反映这些日期以后发生的情况, 例如, 由

于2005 年养老金计划的缩减而导致雇员流动率的重大增加。

对2004 年12 月31 日法庭诉讼案的处理方法, 取决于按照原公认会计原则A 主体该日未确认准备的理由。

假设1 ———原公认会计原则与《国际会计准则第37 号———准备、或有负债和或有资产》一致。A 主体以前得出的

结论是不符合确认标准。在这种情况下, A 主体根据国际财务报告准则的假设与根据原公认会计原则的假设是一致的。

因此, A 主体在2004 年12 月31 日不确认准备。

假设2 ———原公认会计原则与《国际会计准则第37 号》不一致。因此, A 主体根据《国际会计准则第37 号》进行

估计。按照《国际会计准则第37 号》, 主体应考虑所有可获得的证据, 确定资产负债表日是否存在一项义务, 包括资

产负债表日后事项提供的附加证据。类似地, 按照《国际会计准则第10 号———资产负债表日后事项》的规定, 如果资

产负债表日后法庭诉讼的结案证实了主体在该日具有一项现时义务, 则该事项属于资产负债表日后的调整事项。在本

例中, 法庭诉讼的结案证实了A 主体在2004 年9 月(导致法庭诉讼事项发生时) 具有一项负债。因此, A 主体在2004

年12 月31 日应确认一项准备。A 主体采用符合《国际会计准则第37 号》的规定, 并反映2004 年12 月31 日市场状况

的折现率, 将2005 年7 月支付的款项1000 折现来计量该项准备。

4. 本国际财务报告准则第31 段至34 段的规定, 并不凌驾于在不特定日期确定分类和计量基础的其他国际财务报告准

则的规定之上。例如:

(1) 融资租赁和经营租赁的区分(参见《国际会计准则第17 号》) ;

(2) 《国际会计准则第38 号———无形资产》的限制性规定, 即如果支出发生时, 资产不符合确认标准, 则禁止将内部

产生的无形资产发生的支出资本化; 以及

(3) 金融负债和权益性工具的区分(参见《国际会计准则第32 号———金融工具: 披露和列报》) 。

54

会计研究200319

? 1994-2009 China Academic Journal Electronic Publishing House. All rights reserved.

《国际会计准则第12 号———所得税》

5. 对于期初国际财务报告准则资产负债表中的资产和负债的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异, 主体应当采

用《国际会计准则第12 号———所得税》的规定。

6. 根据《国际会计准则第12 号———所得税》, 对当期和递延所得税的计量, 反映了截止到资产负债表日已经生效或实

质上已经生效的税率和税法。当税率和税法的改变生效或实质上生效时, 主体应当对其改变产生的影响进行会计处理。

《国际会计准则第16 号———不动产、厂场和设备》

7. 如果主体根据原公认会计原则采用的折旧方法和折旧率在国际财务报告准则下是认可的, 那么对于使用寿命或折

旧方式的变更, 应当自估计发生变更时采用未来适用法进行会计处理(本国际财务报告准则第31 段和32 段, 以及《国际

会计准则第16 号》第52 段) 。但是, 在有些情况下, 主体根据原公认会计原则采用的折旧方法和折旧率, 可能与国际财务

报告认可的折旧方法和折旧率有所不同(例如, 它们只是单纯地出于纳税目的的考虑而没有反映对资产使用寿命的合理估

计) 。如果这些差异对财务报表有重要影响, 主体应当在其期初国际财务报告准则资产负债表中, 对累计折旧进行追溯调

整, 以符合国际财务报告准则的规定。

8. 主体可以选择以下金额中的一种, 作为不动产、厂场和设备项目的认定成本:

(1) 过渡到国际财务报告准则日的公允价值(本国际财务报告准则第16 段) , 在这种情况下, 主体应当根据本国际财

务报告准则第44 段的规定进行披露;

(2) 按照原公认会计原则计算的符合本国际财务报告准则第17 段的标准的重估价;

(3) 诸如私有化或初始公开发行这样的事项发生日的公允价值(本国际财务报告准则第19 段) 。

9. 后续的折旧应基于认定成本确定, 并自主体使用公允价值或重估价计量之日起开始。

10. 如果主体对某些类别或所有不动产、厂场和设备, 采用了《国际会计准则第16 号》中允许选用的处理方法, 那么

应当将累计重估价盈余作为权益的一个单独组成部分列报。过渡到国际财务报告准则日的重估价盈余, 是将资产在当日的

账面金额与其成本或认定成本比较后确定的。如果认定成本是过渡到国际财务报告准则日的公允价值, 则主体应当根据本

国际财务报告准则第44 段的规定进行披露。

11. 如果根据原公认会计原则进行的重估不满足本国际财务报告准则第17 段或19 段的标准, 主体应当依据以下基础

中的一种, 在期初资产负债表中计量重估的资产:

(1) 根据《国际会计准则第16 号》的基准处理方法, 以成本(或认定成本) 减去累计折旧和累计减值损失;

(2) 认定成本, 即过渡到国际财务报告准则日的公允价值(本国际财务报告准则第16 段) ;

(3) 重估金额, 如果主体采用《国际会计准则第16 号》的允许选用的处理方法, 作为其在国际财务报告准则下对同一

类别中所有资产的会计政策。

12. 有些资产由不同的组成部分构成, 这些组成部分的使用寿命不同, 或为主体提供利益的方式不同。根据《国际会

计准则第16 号》, 主体将这些组成部分作为单项资产处理(参见《国际会计准则第16 号》第12 段和27 段, 以及《解释公

告第23 号———不动产、厂场和设备: 大检修费用》) 。

13. 在有些情况下, 建造或投入使用一项资产, 会对主体产生一项拆除或移除资产并恢复资产所在场地的义务。在确

认和计量由此产生的准备时, 主体应当遵循《国际会计准则第37 号———准备、或有负债和或有资产》的规定。在确定产生

的包括在资产成本(在计提折旧和减值损失之前) 中的准备金额时, 主体应当遵循《国际会计准则第16 号》的规定。累计

折旧和减值损失项目(在适用的情况下) , 会使准备的账面金额与资产成本中的准备金额之间产生差额。(待续)

李红霞 冷 冰 译 张象至校