第八章 审计报告

一、问题提示：

审计报告的涵义、种类、内容、编制方法。

二、重点：

审计报告的编制方法。

三、难点：

审计报告的基本内容及适用范围。

四、案例分析：

审计报告的编制范围、意见、建议。

五、导学过程：

第一节 审计报告的概述

? 一、审计报告

? 审计报告是审计人员根据规范要求，在对约定事项实施了必要的审计后出具的，用于表达审计意见的书面文件。

? 二、审计报告的作用：

? 鉴证作用，以独立的第三者的身份，就被审计单位的财务状况发表意见，对其是否公允作出客观鉴证；

? 保护作用，通过对于会计信息可信赖程度的揭示，保护投资者债权人的利益； ? 证明作用，与鉴证作用差不多

? 促进作用，客观上起到促进社会经济发展的作用。

第一节 审计报告的概述

第一节 审计报告的概述

三、审计报告的种类

? 1、外部审计报告和内部审计报告

? 2、标准审计报告和非标准审计报告 标准化的目的是为了避免误解、混乱 ? 3、以公布为目的的审计报告和不以公布为目的的审计报告 (公布的范围) ? 4、一般目的的审计报告和特殊目的的审计报告

? 5、简式审计报告和详式审计报告

第二节 审计报告的内容

? 1、标题

? 2、收件人：董事会、全体股东、清算组

? 3、引言段：日期或者期间，审计依据，已经实施的主要审计程序； ? 4、管理层对财务报表的责任段：会计责任

? 5、注册会计师的责任段：审计责任

? 6、意见段 是否合法、是否公允、是否遵循一贯性原则

? 7、注册会计师的签名及盖章

? 8、会计师事务所的名称、地址及盖章

? 9、报告日期

第二节 审计报告的内容

? 注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：

? (1)应当实施的审计程序已经完成；

? (2)应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；

? (3)管理层已经正式签署财务报表。

? 在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。

? 审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。

? 我们学习的目的，是为了使用，不是知识没有用，而是你没有使用，说明你没有用??

第三节 审计报告的意见类型

? 一、无保留意见--标准审计报告

? 意味着审计人员认为会计报表的反映是公允的，并且对于报告负责

（一）出具标准无保留意见审计报告的条件

? 1、财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

? 2、注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

? 3、没有必要在审计报告中附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。

第三节 审计报告的意见类型

（二）标准无保留意见审计报告的措辞及格式

? 当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。

? 标准审计报告的参考格式参考教材P112

第三节 审计报告的意见类型

? 二、非标准审计报告

? 当被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，或者存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)，但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段，以提请财务报表使用者对此予以关注。

? 当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，描述其对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见的理由，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。

第三节 审计报告的意见类型

? 二、带强调事项段的无保留意见

? 在审计意见段之后增加强调事项段，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性，不影响所发表审计意见的类型。

? 注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。

第三节 审计报告的意见类型

? 强调事项应当同时符合下列条件：

1.可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；

2.不影响注册会计师发表的审计意见。

第三节 审计报告的意见类型

? （二）增加强调事项段的情形

1. 对持续经营能力产生重大疑虑

? 当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时 P113

2. 重大不确定事项

? 不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。如所得税纠纷或未决诉讼、大宗应收账款的变现能力、出现未保险的自然灾害损失等。

3. 其他审计准则规定的增加强调事项段的情形

? 其他审计准则中规定应当增加强调事项段的情形有：

1、如果被审计单位管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。注册会计师认为是适当的，且财务报表已作出充分披露

2、在报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与被审计单位管理层讨论。对修改后的财务报表出具新的审计报告，应当增加强调事项段，提请使用者注意报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。

3、审计准则第1511号—比较数据中提及在两种情况下可以在审计报告中增加强调事项段：第一，当以前针对上期财务报表出具的非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，报告中增加强调事项段提及这一情况。第二，在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。

第三节 审计报告的意见类型

? （三）带强调事项段的无保留意见的审计报告格式—P114

【案例8-1】

? 注册会计师李欣负责对翔云公司20xx年度财务报表进行审计。翔云公司于20xx年度由于失去重要的市场而对其持续经营能力造成了重大的不确定。在翔云公司采取适当措施后，李欣虽然认为翔云公司的持续经营假设合理但仍存疑虑，为此提请翔云公司在财务报表附注中进行披露，翔云公司接受了披露建议。在随后评价

对翔云公司20xx年度财务报表的审计结果时，审计小组确定的重要性水平为200万元。假定审计过程中，除了翔云公司拒绝向审计小组提供已在财务报表中列示的余额为150万元的长期股权投资明细账及相关资料和累计折旧项目中存在的 80万元错报情况以外，审计小组没有发现翔云公司财务报表中存在其他错报。 ? 要求：综合上述情况，请判断项目负责人李欣应出具何种类型的审计报告。

第三节 审计报告的意见类型

? 【案例解析】

? 李欣应出具带有强调事项段的保留意见的审计报告。

? 由于范围受限金额与错报金额的合计已超过重要性水平，注定要发表保留意见。仅就持续经营假设相关事项而言，应在意见段后增加强调事项段。考虑到强调事项段不影响已确定的审计意见类型，综合而言，应发表带有强调事项段的保留意见。

第三节 审计报告的意见类型

? 三、保留意见

? （一）出具保留意见审计报告的条件

? 如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

1.会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；

2.因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

? 因为某些情况或者条件造成无法出具无保留意见报告。重要财务会计事项的处理不符合规定，对方拒绝调整；审计范围受到重要的局部限制，无法取得审计证据；个别重要会计处理方法不符合一贯性原则。但不至于出具否定意见或无法表示意见的审计报告；

第三节 审计报告的意见类型

? （二）保留意见审计报告的措辞及格式P116

? 保留意见审计报告的基本内容除了包括标准无保留意见审计报告的基本内容外，还应当在审计报告的“注册会计师的责任段”之后、“审计意见段”之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。

? 当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除??的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在“注册会计师的责任段”中提及这一情况。

第三节 审计报告的意见类型

? 四、否定意见

出具否定意见的审计报告一般是属于比较严重的情况。

? （一）出具否定意见审计报告的条件

? 1、会计处理方法的选用严重违反《公司会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；

? 2、会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，被审计单位拒绝进行调整；

? 3、公司的持续经营能力已受到重大影响。

? 否定意见说明被审计单位的财务报表不能信赖，因此，无论是注册会计师，还是被审计单位都不希望发表此类意见。

第三节 审计报告的意见类型

? （二）否定意见审计报告的措辞及格式

? 否定意见审计报告的基本内容除了包括标准无保留意见审计报告的基本内容外，还应当在审计报告的“注册会计师的责任段”之后、“审计意见段”之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度

? 当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。

? 案例：

20xx年的年报披露中，只有PT网点被出具否定意见审计报告，以此为例： 审 计 报 告

上海商业网点发展实业股份有限公司全体股东：

我们接受委托，审计了贵公司2000 年12 月31 日的资产负债表和合并资产负债表、20xx年度的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表以及现金流量表和合并现金流量表。这些会计报表由 贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的，在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。

如贵公司会计报表附注七及附注十所示，截止2001 年3 月26 日，贵公司已发生的或有事项、承诺事项及重大事项如下：

⒈截止2000 年12 月31 日，未能归还的逾期借款本金总额为58,197 万元，包括法院已判决但仍未归还的逾期借款29,396 万元；

⒉ 截止2000 年12 月31 日，对外提供信用担保9,779 万元及940.95 万美元（均为1998 年12.月31 日以前发生数），其中为江苏银信实业发展公司在中国农业银行江苏省分行阳光支行的信用证开证作出不可撤消的五项担保总额为940.95 万美元，因该五

笔信用证项下债务已逾期且已转为押汇，其中四笔担保金额746.87 万美元及利息已被开证行于1998 年12 月15 日来函催讨；

⒊ 截止2000 年12 月31 日，对外财产抵押共计13,699.70 万元；

⒋ 截止2001 年3 月26 日，正在进行的未决诉讼和已判决但尚未执行完毕的诉讼共计约55,755万元。

由于贵公司或有事项、承诺事项及重大事项涉及金额巨大，且贵公司1997 年

度、19xx年度、1999 年度及2000 年度产生巨额亏损，导致贵公司2000 年12 月31 日的净资产为负数，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还，因此贵公司的持续经营能力已受到极大影响。

我们认为，由于贵公司依据持续经营的假设编制的会计报表缺乏合理性，上述会计报表未能公允地反映贵公司2000 年12 月31 日的财务状况以及2000 年度的经营成果和现金流量情况。

上海众华沪银会计师事务所 中国注册会计师：孙 勇

中国·上海 中国注册会计师：傅林生

2001 年4 月17 日

第三节 审计报告的意见类型

? 五、无法表示意见

（一）出具无法表示意见审计报告的条件

? 注册会计师不能就被审计单位财务报表整体是否公允反映其财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。即对被审计单位的财务报表既不发表肯定意见或否定意见，也不发表保留意见。

? 出具无法表示意见的审计报告一般是在接受审计委托之后，审计范围受到严重限制

? 注册会计师发表无法表示意见，不同于注册会计师拒绝接受委托，它是在注册会计师实施了必要审计程序后所形成的结论

第三节 审计报告的意见类型

? 常见的审计范围受到限制的情况有：

? (1)未能对存货进行监盘；

? (2)未能对应收账款进行函证；

? (3)未能取得被投资企业的财务报表；

? (4)内部控制极度混乱，会计记录缺乏系统性与完整性等。

第三节 审计报告的意见类型

（二）无法表示意见审计报告的措辞及格式

? 无法表示意见审计报告的基本内容在标准无保留审计报告基本内容的基础上进行两方面的修正：

? 一是删除“注册会计师的责任段”；

? 二是在“审计意见段”之前增加说明段，清楚说明所持意见的主要理由。 ? 在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。

【案例8-2】注册会计师林平作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单

位20xx年度财务报表时分别遇到以下情况：

? 假定下列情况对被审计单位20xx年度财务报表的影响都是重要的，且被审计单位均拒绝接受注册会计师林平提出的审计处理建议（如有）。

? 要求：在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述5种情况，判断注册会计师林平应对20xx年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。

情况（1）

? 甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值5 000万元，持股比例30%。20xx年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以4 950万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款3 000万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。

【案例分析】 （1）

出具保留意见或否定意见的审计报告。

? 由于对该项长期股权投资转让，尚未办理产权过户手续，交易尚未完成，K公司即使已经支付了价款，但也有随时中止交易的可能，因此甲公司应计提50万元的减值准备。由于无法判断少计50万元的长期投资减值准备的影响，所以注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告。

情况（2）

? 乙公司于20xx年5月为L公司1年期银行借款1500万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于20xx年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。20xx年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。

【案例分析】 （2）

出具标准无保留意见或带强调事项段的无保留意见的审计报告。

? ①出具标准无保留意见审计报告的理由是，该未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，基本上确定该事项带来的损失，无需增加强调事项段另外说明。②出具带强调事项段的无保留意见的审计报告的理由是，该诉讼可能给乙公司带来巨大损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。

情况（3）

? 丙公司在20xx年度向其控股股东M公司以市场价格销售产品5000万元，以成本加成价格购入原材料3000万元，上述销售和采购分别占丙公司当年销货、购货的比例为30%和40%，丙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。

【案例分析】 （3）

? 出具标准无保留意见的审计报告。

? 丙公司与关联方M公司的交易价格公允，且关联方关系及其交易已经适当披露，符合企业会计准则规定。

情况（4）

? 丁公司于20xx年11月20日发现，20xx年漏记固定资产折旧费用800万元。丁公司在编制20xx年度财务报表时，对此项会计差错予以更正，追溯重述了相关财务报表项目，并在财务报表附注中进行了适当披露。

【案例分析】 （4）

? 出具带强调事项段无保留意见的审计报告。

? 丁公司并未更正20xx年的财务报表，所以注册会计师应强调。

情况（5）

? （5）戊公司于20xx年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署20xx年度已审财务报表和提供管理层声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署20xx年度已审计财务报表和提供的管理层声明书。

【案例分析】 （5）

? 出具无法表示意见的审计报告。

? 由于戊公司管理层对已审计财务报表拒绝签字确认，也未能提供管理层声明书，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制。

? 安达信对保留意见审计报告的不当使用

由国际投资界著名人士贝克·科恩福德创办的共同基金管理公司是一家公司型基金，通过募集闲散资金，然后进行证券和实业投资。而金氏资源公司采取欺诈手段向共同基金管理公司高价出售了大量劣质石油和天然气等自然资源产业，有意思的是安达信会计师事务所同时审计了共同基金管理公司以及金氏资源公司。由于共同基金管理公司需要每天都对所有的投资项目进行估价，以确定每股净资产值（类似契约型基金的基金单位净值），而安达信会计师事务所对自身没有把握的自然资源产业升值在19xx年度的审计报告中以保留意见的方式予以了回避。

? 股价的下跌以及所购买的劣质自然资源产业，使得共同基金管理公司陷入了破产境地，进而引发了大规模的民事诉讼，其中的主要被告之一就是安达信会计师事务所。

? 法庭判决由于安达信会计师事务所粗心大意地漠视有关事实，可以推定为具有故意犯罪的动机（即推定欺诈）。而针对安达信会计师事务所就共同基金管理公司19xx年度会计报表出具的保留意见审计报告，法庭判决：审计报告中的保留意见“既不能足够迅速、也不能足够完全地避免对共同基金管理公司经济利益的实质性损害”。安达信会计师事务所被判向共同基金管理公司破产托管人支付赔偿金7079万美元。

? 这是当时美国历史上会计师事务所被判赔偿金额最多的一次，法庭的判决依据也并非简单地按审计收费的多少倍来计算，而是按审计报告使用者的实际损失加以计算的，大部分股东的损失最终得到了弥补。

? 由于保留意见审计报告是一种有特定用途的审计报告，例如注册会计师在审计过程中在一些非重要方面由于受到某些条件的限制，或者因客观原因无法对其作出判断时采用的一种有条件的审计报告。与知情不报，或想通过不表态来逃避责任，是完全两回事。

? 特别是一些重大的会计事项，如果条件受到限制而无法调查时，则不能使用这一有条件的审计报告，以免给审计报告使用者造成误导。

? 在这起案例中，安达信会计师事务所试图通过保留意见审计报告来回避矛盾，不将一些比较敏感的重大会计事项公布于众，以为通过这一方式，即可不得罪客户，又不必对此负责任，企图一举两得。但这种违背审计报告用途的做法最终还是使他们付出了更为沉痛的代价。

? 无论国内外，几乎每一个重大审计案例的发生，都会对注册会计师行业乃至整个证券市场产生举足轻重的影响，因此不纵不枉，准确界定注册会计师的法律责任对当前维护注册会计师行业的公信力和规范证券市场的秩序都显得尤为必要。

第四节 编制审计报告的要求与步骤

? 一、编制要求

? 1、用语清晰精炼

? 2、证据充分可靠

? 3、态度客观公正

? 4、内容全面、合法

（1）重点突出（2）证据确凿（3）定性准确（4）文字精练（5）建议可行。 ? 二、编制步骤

1、整理分析工作底稿

2、与被审计单位交换意见，调整会计报表中重大问题

3、确定审计报告的类型和措辞

4、拟定审计报告提纲，编制和出具审计报告

3、审计报告的审定：

（1）审计报告质量高；

（2）编制步骤很重要；

（3）严格履行各环节；

（4）按时按质完工妙。

4、审计报告：

（1）无保留意见审计报告；

（2）保留意见审计报告（某方面）；

（3）否定意见审计报告（不合法、不公正）；

（4）拒绝表示意见审计报告，没办法发表意见。

第五节 管理建议书

? 一、管理建议书的含义

涵义：

是指注册会计师进行审计工作时，针对审计过程中注意到的，可能导致被审单位会计报表重大错报或漏报的，内控制度重大缺陷提出的书面建议。 ? 二、管理建议书的基本内容：

? 标题、收件人、会计报表审计的目的及管理建议书的性质、内部控制重大缺陷及其影响和改进建议、使用范围及使用责任

三、编制管理建议书的要求

管理建议书与审计报告的区别：

（1）对象不同；

（2）责任不同；

（3）影响程度不同。

管理建议书的意义：

（1）衡量审计人同提供审计服务质量的标志；

（2）鉴定审计人员工作业绩和道德品质的依据；

（3）为改进会计，提高经营管理水平提供参考意见；

（4）可以把审计人员的法律责任减少到最低限度。

4、管理建议书的结构和内容：

提出问题分析意见及要求：

（1）标题：管理工作建议书；

（2）收件人：被审单位管理当局；

（3）审计目的：会计与审计责任；

（4）性质；

（5）改进；

（6）本期；

（7）使用范围及使用责任；

（8）签章。

四、管理单位：

（一）关于会计制度方面问题的评价和建议：

1、有关会计科目设置问题；

2、有关会计凭证的编制问题；

3、有关银行存款清查问题。

（二）会计机构、人员职责及内部稽核制度。

1、会计机构：应符合会计法的要求建立，一定要做到会计、出纳各负其责；

2、会计人员素质：要求、政治、业务双提高；

3、内部稽核制度：应符合会计法要求，坚持经常化。

（三）财务管理制度：

1、存货管理中存在问题：

（1）认真做好定期盘点；

（2）积极处理积压产品。

2、固定资产管理中存在的问题：

（1）管理制度不健全；

（2）价值确定不及时；

（3）计提折旧时间有问题；

（4）内控制度方面有问题。

3、总结：审计报告概念应准确→审计报告种类要分清→审计报告编制方法应简练

→审计报告基本内容要求全面。

审计报告例题

? 华和19xx年审字第（ ）号

? 北京SHQ工贸总公司：

? 华和会计师事务所接受贵公司的委托，对于贵公司（内蒙）边贸部的1994

年12月至19xx年的业务经营成果作专项审计，目的是通过会计资料的检查初步判

断会计凭证的合法性、合理性，以及根据会计凭证判断经济业务的合法性，提供

给贵公司的决策层参考。

? 按照贵公司要求提供报告的时间以及其他要求，我们仅能够根据贵公司提供

的（内蒙）边贸部的会计资料进行检查和判断，无法对于该营业部的经营管理情

况做出实质性测试。根据上述情况，我们实施了必要的审计程序，采用了我们认

为恰当的审计方法，做出了以下结论：

一、总的看法

? 贵公司（内蒙）边贸部成立于19xx年，从成立之日起就没有很好的内部控制制度，内部管理制度、采购销售制度、内部牵制制度都没有建立，特别是没有完善的财

务会计制度。例如，边贸部大量提取现金进行现金结算、采购和销售，大量无合

法凭证报销、主要会计分类账簿使用活页账、大宗交易无合同，等等。

? 因此，我们无法根据常规的审计方法进行审计。仅仅从有限的会计资料来看，我

们认为边贸部的整个经济活动是混乱失控的，有关会计人员没有按照国家财务会

计方面的规定履行职责，会计资料不合法、不可信，因此无法根据会计资料判断

经济业务的合法、合理性。

二、我们认为贵公司（内蒙）边贸部的主要问题可以归纳如下：

? 1、现金管理问题

? 该部的现金管理违反国家颁发的『现金管理条例』，现金使用数量很大很不

合理，例如，94年12月8、9日各提取现金20万，95年多次大额提取现金，累计额

度超过100万人民币，在收购中使用现金大多没有凭证，销售时同样没有凭证，

完全由边贸部的三个经理、副经理提供的文字说明来冲账。由于现金交易无法核

实，导致其他一些事项无法查清。

? 例如，虽然收购农副产品要大量现金支出，但是大量白条都没有领款人签字是不正常的，收购的农副产品销售没有相应的凭证也是不正常的。

? 由于使用现金交易，对于购销中可能出现的问题只能通过合同文件或者其他旁证材料来证实，在可查阅的资料中我们发现尽管19xx年3月24日该部曾经购买过两本合同，但是在交易时却未见使用。在19xx年12月30日和19xx年1月16日发生的交易中，没有任何可以证明业务的资料。但是在19xx年的业务中（凭证3－24），各种手续齐备，有进出口岸检查的各种文件及收取费用的凭证。如果将两者进行比较，必然对于前者的两笔交易产生怀疑。虽然边境贸易有一定的特殊性，但是从我们所检查到的文件、凭证来看，很难通过上述资料证明业务发生的真实性、合法性。

2、资金管理调度和管理问题

? SHQ工贸总公司的财务制度规定，公司财务由总公司财务结算中心统一管理，公司签订对外合同要征求财务结算中心的意见，超过50万元的合同必须取得财务中心的书面意见后方可签订，对外付款也有一系列严格的规定。边贸部没有遵守上述规定。最明显的是自行将总公司拨付的用于边贸的300万元专项资金中的200万元，由二连汇往锡林浩特，自行决定将资金用于内贸。其结果是造成大量的损失。凭证（5－51）、（5－49）、（5－50）。

? 应该特别指出的一个问题是：95年11月20日汇到总公司的110万元和现金38200元是作为销售收入，但是竟然是由一个不是公司职员的人（石春玲）经手，同时也没有任何销售凭证。如此巨额款项掌握在公司之外的人手里，很明显是非法的。

3、 财务报销手续问题

? 财务报销手续存在制度不健全的严重问题，随意借用现金，私人借款每次几千元，出差借款几万元，批准手续非常简单，归还时却只有当事人任意写出开支项目就准许冲账。（凭证65）凭证中大量出现“支出证明单”，该单往往没有领款人的签字，只有总经理和会计、出纳的签字，谁领款，是否领款都不清楚。按照惯例，这种自制的记账凭证是没有任何意义的。

? 首先是经营费用的报销大多数没有附原始凭证，而是只出具公司内部管理人员填写的“支出证明单”，这是没有法律效力的凭证。因此边贸部的经营费用是无法认定的，当然经营业务也就无法认定。

? 其次，管理费用支出报销中存在问题是会计凭证没有审核，或者总经理准许作为费用报销的款项中包括游戏卡、单放机、其他各种生活用品等等一般企业不准许报销的项目（凭证2－10）；可能存在重复报账的问题和虚假报账的问题，例如，田江19xx年10月报销收购羊绒费用38295·58，其中有其妻的飞机票费用，在北京出差时几个月的出租车票丢失，但是居然能回忆起来准确到元（凭证1－

13），都是违反常理的。

4、会计记账中的问题

? 一是记账无依据，例如用人民币兑换美元、蒙币，凭什么记账？汇率是多少？凭证（2－2）记账凭证上没有附上原始凭证，销售购进同样没有附原始凭证；二是不按规则记账，个人借款应该作为其他应收款单独列出，在资料中可以看出个人借款与其他报销单据经常混在一起。从我们审计的情况来看，会计记账严重违反『中华人民共和国会计法』的规定，没有真实、客观地反映经济业务的本来面目，因此在宝山、田江作的『边贸部经营情况汇报』中所有经济业务的盈亏都无法认定。根据我们所看到的会计资料，只能反映现金提出，但是无法判断他们究竟用这些钱做了什么事情。

? 鉴于上述情况，我们认为贵公司（内蒙）边贸部的财务收支情况是混乱的，由于内部管理制度混乱、内部控制制度失效，对于该部的情况很难做出准确的判断，我们只能根据贵公司提供的资料做出上述判断，仅供参考。

华和会计师事务所

中国注册会计师

中国注册会计师

19xx年10月31日

?一个人的知识，通过学习可以得到；一个人的成长，必须通过磨练。

五、案例分析：

实务1：

某会计师事务所接受林源公司的委托，对该公司20xx年11月31日的会计报表进行审计。发现林源公司的资产负债表未反映长期投资项目，而将对华欣公司的长期投资200,000元列入其他应收款帐户，注册会计师认为此项做法违背了（企业会计准则），并向林源公司提出调整意见，该公司拒绝采纳。

要求：请指出注册会计师应当出具哪种意见类型的审计报告？为什么？

实务2：

某企业××19xx年财务决算中利润总额为900,000元，注册会计师在审查过程中审问了本年利润明细帐及有关收入，费用帐户为发现存在问题如下：

1、期初产成品余额多计100,000元；

2、当年转让无形资产取得收入80,000元，扣除各项支出后净收入为50,000元，列入“盈余公积金”；

3、固定资产租出收入20,000元，扣除折旧及维修支出后净收入16,000元，列入“其他应付款帐户”；

4、 向灾区捐赠100,000元，列入“营业外支出”。

要求：根据上述资料提出审计处理意见，并核实企业的利润总值。

答案：

1、应当出具否定意见审计报告。

原因：林源公司20xx年12月31日的资产负债表严重的歪曲了该公司的财务状况，并且该公司拒绝采纳注册会计师要求其调整的建议，所以，注册会计师出具否定意见的审计报告。

2、（1）增利 （2）减利 （3）减利 （4）增利

调整后的利润总额：

900000－100000+50000+16000－100000=766000元