第十九章  财务报告

第一节  财务报告概述

一、财务报表概述

（一）财务报表的构成

1、财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。

2、一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益/股东权益变动表以及附注。

（二）财务报表的种类

1、按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。

2、按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。

二、合并财务报表概念

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表；(2)合并利润表；(3)合并现金流量表；(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。

三、合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

　　1.已宣告被清理整顿的原子公司；

2.已宣告破产的原子公司；

3.母公司不能控制的其他被投资单位。（如联营企业等）

四、合并财务报表的前期准备工作

(一)母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作

①统一母公司、子公司的会计政策；

②统一母公司、子公司的会计期间；

③按权益法调整对子公司的长期股权投资；

④对子公司外币财务报表进行折算。

(二)子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作子公司

必须向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：

    1．子公司的财务报表；

    2．采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

    3．与母公司不一致的会计期间的说明；

    4．与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；

    5．所有者权益变动的有关资料；

    6．编制合并财务报表所需要的其他资料。

五、编制合并财务报表的程序

(一)编制合并工作底稿；（页码342）

(二)编制调整分录和抵销分录； 

(三)计算合并财务报表各项目的合并金额；

(四)填列合并财务报表。

第二节 合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表调整分录和抵销分录的编制

一、调整分录的编制

（一）对子公司的个别财务报表进行调整

编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1．同一控制下企业合并中取得的子公司

对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

2．非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

调整分录（以固定资产为例）如下：

（1）投资当年

借：固定资产——原价（调整固定资产价值）

     贷：资本公积

借：管理费用（当年多提折旧）

     贷：固定资产——累计折旧

（2）连续编制合并财务报表

应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

借：固定资产——原价（调整固定资产价值）

     贷：资本公积——年初

借：未分配利润——年初（年初累计多提折旧）

      贷：固定资产——累计折旧

借：管理费用（当年多提折旧）

      贷：固定资产——累计折旧

（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资

按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：

对于应享有子公司当期实现净利润的份额：

借：长期股权投资

贷：投资收益

按照应承担子公司当期发生的亏损份额：

借：投资收益

贷：长期股权投资

对于当期收到子公司分派的现金股利或利润：

借：投资收益

贷：长期股权投资

对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额：

借：长期股权投资

贷：资本公积

调整分录如下：

（1）投资当年

①调整被投资单位盈利

借：长期股权投资

     贷：投资收益

②调整被投资单位亏损

借：投资收益

   贷：长期股权投资

③调整被投资单位分派现金股利

借：投资收益

     贷：长期股权投资

④调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

    借：长期股权投资

       贷：资本公积——本年

（2）连续编制合并财务报表

①调整以前年度被投资单位盈利

借：长期股权投资

      贷：未分配利润——年初

②调整被投资单位本年盈利

借：长期股权投资

      贷：投资收益

③调整被投资单位以前年度亏损

借：未分配利润——年初

      贷：长期股权投资

④调整被投资单位本年亏损

借：投资收益

      贷：长期股权投资

⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利

借：未分配利润——年初

      贷：长期股权投资

⑥调整被投资单位当年分派现金股利

借：投资收益

      贷：长期股权投资

⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

    借：长期股权投资

      贷：资本公积——年初

⑧调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

    借：长期股权投资

贷：资本公积——本年

【例题3·计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20##年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

20##年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。假定A办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

20##年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

20##年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。

20##年S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。

要求：

（1）在合并财务报表中编制20##年12月31日对S公司个别报表的调整分录。

（2）在合并财务报表中编制20##年12月31日对S公司个别报表的调整分录。

（3）在合并财务报表中编制20##年12月31日对长期股权投资的调整分录。

（4）在合并财务报表中编制20##年12月31日对长期股权投资的调整分录。

【答案】

　　 （1） 借：固定资产                 100

             贷：资本公积                 100

借：管理费用                   5（100÷20）

　　　　贷：固定资产——累计折旧       5

     （2）借：固定资产                 100

            贷：资本公积                 100

借：未分配利润—年初           5

　　　　贷：固定资产——累计折旧       5

借：管理费用                    5（100÷20）

　　　　贷：固定资产——累计折旧       5

     （3）

　　   以S公司20##年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司20##年的净利润为995万元(1 000-5)。

　     借：长期股权投资            796(995×80%)

　　　　 贷：投资收益                796

　　   借：投资收益                480（600×80%）

　　　　 贷：长期股权投资            480

　　   借：长期股权投资             80（100×80%）

　　　　 贷：资本公积                80

（4）借：长期股权投资           396(796-480+80)

　　　 　    贷：未分配利润——年初    316

　　　　　　  资本公积               80

以S公司20##年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司20##年的净利润为1 195万元(1 200-5)。

　      借：长期股权投资           956 (1 195×80%)

　　　　  贷：投资收益               956

二、抵销分录的编制

（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本——年初

                ——本年

资本公积——年初

                ——本年

盈余公积——年初

                ——本年

            未分配利润—年末（子公司）

            商誉（借方差额）

          贷：长期股权投资（母公司）

              少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）

          未分配利润——年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）

【提示1】同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。

【提示2】抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年。

【提示3】少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。

（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

未分配利润——年末

【例题4·计算分析题】沿用【例题3·计算分析题】资料。

要求：

（1）编制20##年与投资有关的抵销分录。

（2）编制20##年与投资有关的抵销分录。

【答案】

（1）

借：股本——年初              2 000

             ——本年                0

　　　　     资本公积——年初          1 600（1 500+100）

　　　　　　　　     ——本年           100

　　　　     盈余公积——年初            0

　　　　　　　　     ——本年          100

　　　     　未分配利润——年末        295（1 000-100-600-5）

商誉                      120

贷：长期股权投资             3 396（3 000+796-480+80）

　　           少数股东权益              819[(2 000+0+1 600+100+0+100+295)×20%]

借：投资收益                 796

　　     少数股东损益              199(995×20%)

　　     未分配利润——年初          0

　　   贷：提取盈余公积              100

　　　　   对所有者(或股东)的分配    600

　　　　   未分配利润——年末        295

（2）

借：股本——年初               2 000

             ——本年                   0

　　　　     资本公积——年初           1 700

　　　　　　　　     ——本年               0

　　　　     盈余公积——年初             100

　　　　　　　　     ——本年             120

　　　　     未分配利润——年末          1 370（295+1200-120-5）

商誉                          120

贷：长期股权投资                4 352（3 000+396+956）

　　           少数股东权益           1 058 [(2 000+0+1 700+0+100+120+1 370)×20%]

商誉=3000-（3500+100）×80%=120

借：投资收益                956

　　     少数股东损益            239 (1 195×20%)

　　     未分配利润——年初        295

　　   贷：提取盈余公积              120

　　　　   对所有者(或股东)的分配      0

　　　　   未分配利润——年末         1 370

三、内部债权与债务项目的抵销

（一）内部债权债务项目本身的抵销

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。

抵销分录为：

借：债务类项目

         贷：债权类项目

（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：

借：投资收益

贷：财务费用

（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销

在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：

首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初

然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。

即：借：应收账款——坏账准备

      贷：资产减值损失

或：借：资产减值损失

      贷：应收账款——坏账准备

具体做法是：

先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。

【例题5·计算分析题】P公司20×7年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元，期初无内部应收账款。

借：应付账款                500

贷：应收账款               500

借：应收账款——坏账准备      25

贷：资产减值损失             25

连续编制合并财务报表情况：

（1）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。

借：应付账款               500

贷：应收账款                500

借：应收账款——坏账准备      25

贷：未分配利润—年初          25

（2）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。

借：应付账款               600

贷：应收账款                600

借：应收账款——坏账准备       25

贷：未分配利润—年初          25

借：应收账款——坏账准备       5

贷：资产减值损失              5

（3）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。

借：应付账款              400

•    贷：应收账款               400

借：应收账款——坏账准备      25

•    贷：未分配利润——年初       25

借：资产减值损失               5

•    贷：应收账款——坏账准备      5

第一种情况：内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理。

【例l9—1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与20×7年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元．20×8年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系20×7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

    P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

    ①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

    借：应付账款                            5 000 000

      贷：应收账款                                 5 000 000

    ②将上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备                  250 000

贷：未分配利润——年初                         250 000

    第二种情况：内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理。

    【例l9—2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元．本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系20×7年和20×8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例l9—1】。

    P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

    ①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

    借：应付账款                            6 600 000

      贷：应收账款                                 6 600 000

    ②将上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

    借：应收账款——坏账准备                  250 000

      贷：未分配利润——年初                         250 000

    ③将本期(20×8年)对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销分录如下：

    借：应收账款——坏账准备                   80 000

贷：资产减值损失                                80 000

    第三种情况：内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理。

    【例l9—3】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3 040 000元，坏账准备余额为l60 000元。内部应收账款比上期(20×7年)净减少1 800 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系20×7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例19—1】。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

    ①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下： 

    借：应付账款                            3 200 000

      贷：应收账款                                 3 200 000

    ②上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

    借：应收账款——坏账准备                  250 000

      贷：未分配利润——年初                         250 000

    ③将本期(20×8年)因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。其抵销分录如下：

借：资产减值损失                           90 000

      贷：应收账款——坏账准备                        90 000

借：应付债券

    投资收益（借方差额）

  贷：持有至到期投资

      财务费用等（贷方差额）

四、内部商品销售业务的抵销

（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

A公司系B公司的母公司，20##年12月10日A公司向B公司销售一批商品，该批商品成本为80万元，售价为100万元，B公司购入后至20##年12月31日尚未对外出售。

下一年替换成“未分配利润——年初”

含义：年初存货中未实现内部销售利润

借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）

        营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

      贷：营业成本

          存货（期末存货中未实现内部销售利润）

上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

针对考试，将上述抵销分录分为：

（1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销

    借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）

      贷：营业成本

（2）将本期内部商品销售收入抵销

借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

      贷：营业成本

（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：营业成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

若考虑所得税的影响，首先确认期初存货中未实现内部销售利润

借：递延所得税资产     

   贷：未分配利润——年初           

确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润×所得税税率，和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产并进行确认或转回。

即：借：递延所得税资产

      贷：所得税费用

或借：所得税费用

   贷：递延所得税资产

【例l9—4】假定P公司是S公司的母公司，假设20×8年S公司向P公司销售产品l5 000 000元，S公司20×8年销售毛利率与20×7年相同(为20％)，销售成本为12 000 000元。P公司20×8年将此商品实现对外销售收入为l8 000 000元，销售成本为12 600 000元；期末存货为12 400 000元(期初存货l0 000 000元+本期购进存货15 000 000元-本期销售成本l2 600 000元)，存货价值中包含的未实现内部销售损益为2 480 000元(1 240 000×20％)。

    P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：

    ①调整期初(20×8年)未分配利润的金额

    借：未分配利润——年初                  2 000 000

      贷：营业成本                                 2 000 000

    ②抵销本期(20×8年)内部销售收入和内部销售成本

    借：营业收入                           l5 000 000

      贷：营业成本                                l5 000 000

    ③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益

    借：营业成本                            2 480 000

      贷：存货                                     2 480 000

P354【例19—4】

若考虑所得税影响，税率为25%

P公司20##年还应编制如下抵销分录：

借：递延所得税资产                         500000（2000000×25%）

贷：未分配利润——年初                          500000

递延所得税资产余额=2480000×25%=620000

借：递延所得税资产                         120000

  贷：所得税费用                                  120000

（二） 存货跌价准备的抵销

首先抵销存货跌价准备期初数

借：存货——存货跌价准备    

  贷：未分配利润——年初

然后抵销存货跌价准备期初数与期末数的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

A公司系B公司的母公司，20×9年12月1日A公司向B公司的销售一批商品，成本为90万元，售价为100万元，B公司购入后至20×9年12月31日未对外出售。不考虑所得税的影响。

（1）20×9年12月31日可变现净值为95万元

借：营业收入                                  100

  贷：营业成本                                        90

      存货                                            10

借：存货——存货跌价准备                        5

  贷：资产减值损失                                     5

（2）20×9年12月31日可变现净值为85万元

借：营业收入                                  100

  贷：营业成本                                        90

      存货                                            10

借：存货——存货跌价准备                       10

  贷：资产减值损失                                    10

  【例题6·计算分析题】20##年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80％的股份，能够对S公司实施控制。20##年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。20##年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品100件。20##年12月31日，A商品每件可变现净值为l.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。20##年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。20##年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。

  要求：编制20##年和20##年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。

【答案】

 P公司20##年和20##年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：

（1）20##年抵销分录

①抵销未实现的收入、成本和利润

借：营业收入                         800（400×2）

  贷：营业成本                                       750

存货                            50[100×（2-1.5）]

②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产

借：递延所得税资产                           12.5

  贷：所得税费用                                    12.5

③抵销计提的存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备                       20

  贷：资产减值损失                                    20

④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产

 借：所得税费用                                 5

   贷：递延所得税资产                                  5

（2）20##年抵销分录

①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

借：未分配利润——年初                         50

  贷：营业成本                                        50

借：递延所得税资产                           12.5

  贷：未分配利润——年初                            12.5

②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

借：营业成本                                   40

  贷：存货                         40[80×（2-1.5）]

借：所得税费用                                2.5

  贷：递延所得税资产                             2.5

③抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产

借：存货——存货跌价准备                       20

  贷：未分配利润——年初                              20

借：未分配利润——年初                          5

  贷：递延所得税资产                                   5

④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

借：营业成本                      4（20÷100×20）

  贷：存货——存货跌价准备                             4

老师手写：

⑤调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数

20##年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。

借：存货——存货跌价准备                       24

  贷：资产减值损失                                    24

20##年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。

借：所得税费用                                  5

  贷：递延所得税资产                                   5

五、内部固定资产交易的处理

（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销

1．将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润——年初

      贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

2．将期初累计多提折旧抵销

借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）

  贷：未分配利润——年初

3．将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）

  贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）

         固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

 借：营业外收入

     贷：固定资产——原价

4．将本期多提折旧抵销

   借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）

贷：管理费用

（二）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销

    将上述抵销分录中的“固定资产—原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润——年初

     贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

（2）将期初累计多提折旧抵销

借：营业外收入（期初累计多提折旧）

     贷：未分配利润——年初

（3）将本期多提折旧抵销

  借：营业外收入（本期多提折旧）

     贷：管理费用

    内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。

【例题7·单选题】20##年3月,母公司以1000万元的价格(不含增值税额)将其生产的设备销售给其全资子公司作为管理用固定资产。该设备的生产成本为800万元。子公司采用年限平均法对该设备计提折旧,该设备预计使用年限为10年,预计净残值为零。编制20##年合并报表时,因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销而影响合并净利润的金额为(  ）万元。（假定不考虑所得税的影响）

A.180        B.185         C 200        D.215

【例题8·计算分析题】荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）20##年1月1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司75％的股份，从20##年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并财务报表。
   （1）荣华公司20##年6月15日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于7月20日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为144万元。

    荣华公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为零。

   （2）荣华公司20##年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。

    要求：

   （1）编制荣华公司20##年度该设备相关的合并抵销分录。

   （2）编制荣华公司20##年度该设备相关的合并抵销分录。

   （3）编制荣华公司20##年度该设备相关的合并抵销分录。

            （答案中的金额以万元为单位）

    假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响

    【答案】

   （1）20##年度该设备相关的合并抵销分录

借：营业收入                    164.10（192÷1.17）

贷：营业成本                                   144
             

          固定资产——原价           20.10（164.10－144）
    借：固定资产——累计折旧        2.5l
      贷：管理费用          2.5l（20.10÷4×6/12 ）

   （2）20##年度该设备相关的合并抵销分录

    借：未分配利润——年初                                        20.10

      贷：固定资产——原价                                           20.10

    借：固定资产——累计折旧                                        2.51

      贷：未分配利润——年初                                          2.5l

    借：固定资产——累计折旧                                        5.03

      贷：管理费用                                 5.03（20.10÷4×12/12 ）

    (3)2012年度该设备相关的抵销分录

    借：未分配利润——年初                                         20.10

      贷：营业外收入                                                 20.10

    借：营业外收入                                                  7.54

      贷：未分配利润——年初                             7.54（2.51＋5.03）

    借：营业外收入                                                  3.35

      贷：管理费用                                   3.35（20.10÷4×8/12）

六、合并现金流量表

合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种。我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制。

（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。

现金流量表项目抵消

借：现金流出类项目

  贷：现金流入类项目

（二）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。

对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

【例题9·判断题】子公司向少数股东支付的现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“投资活动产生的现金流量”项目上单独反映。（　）（20##年考题）

【答案】×

【解析】对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

七、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映

同一控制：合并报表体现一体化存续

非同一控制：从购买日开始

（一）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映

　　1.增加子公司

　 （1）同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。

　 （2）非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。

　　2.处置子公司

在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。

（二）母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映

1.增加子公司

　 （1）同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计量，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。

　 （2）非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　  2.处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（三）母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映

　　1.增加子公司

（1）同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　 （2）非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　2.处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

八、合并财务报表综合举例

【例题12·综合题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），20##年度和20##年度有关业务资料如下：（1）20##年度有关业务资料

　　 ①20##年1月1日，甲公司以银行存款1000万元，自非关联方H公司购入乙公司80%有表决权的股份。当日，乙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，所有者权益总额为1000万元，其中，股本为800万元，资本公积为100万元，盈余公积为20万元，未分配利润为80万元。在此之前，甲公司与乙公司之间不存在关联方关系。

②20##年3月，甲公司向乙公司销售A商品一批，不含增值税货款共计100万元。至20##年12月31日，乙公司已将该批A商品全部对外售出，但甲公司仍未收到该货款，为此计提坏账准备10万元。

　 　③20##年6月，甲公司自乙公司购入B商品作为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。乙公司出售该商品不含增值税货款150万元，成本为100万元；甲公司已于当日支付货款。

　 　④20##年10月，甲公司自乙公司购入D商品一批，已于当日支付货款。乙公司出售该批商品的不含增值税货款为50万元，成本为30万元。至20##年12月31日，甲公司购入的该批D商品仍有80%未对外销售，形成期末存货。

⑤20##年度，乙公司实现净利润150万元，年末计提盈余公积15万元，股本和资本公积未发生变化。

　　（2）20##年度有关业务资料

　　 ①20##年1月1日，甲公司取得非关联方丙公司30%有表决权的股份，能够对丙公司施加重大影响。取得投资时，丙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

　 　②20##年3月，甲公司收回上年度向乙公司销售A商品的全部货款

　　 ③20##年4月，甲公司将结存的上年度自乙公司购入的D商品全部对外售出。

　 　④20##年11月，甲公司自丙公司购入E商品，作为存货待售。丙公司售出该批E商品的不含增值税货款为300万元，成本为200万元。至20##年12月31日，甲公司尚未对外售出该批E商品。

⑤20##年度，乙公司实现净利润300万元，年末计提盈余公积为30万元，股本和资本公积未发生变化。

　　（3）其他相关资料

　 　①甲公司、乙公司与丙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

　 　②不考虑增值税、所得税等相关税费；除应收账款以外，其他资产均未发生减值。

③假定乙公司在20##年度和20##年度均未分配股利。

　 　要求：

（1）编制甲公司20##年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录。

（2）编制甲公司20##年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵销分录。

（3）编制甲公司20##年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录。

（4）编制甲公司20##年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵销分录。

（5）编制甲公司20##年12月31日合并乙公司财务报表时对甲、丙公司之间未实现内部交易损益的抵销分录。

　　（答案中的金额单位用万元表示）（20##年考题）

（1）借：长期股权投资                                   120（150×80%）

　　　　贷：投资收益                                                120

（2）①抵销长期股权投资

借：股本                                                       800

　　　　资本公积—年初                                             100

                —本年                                               0

　　　　盈余公积—年初                                              20

—本年                                              15

　　　　未分配利润—年末                               215（80+150-15）

　　　　商誉                                     200（1000-1000×80%）

　　　贷：长期股权投资                                  1120（1000+120）

　　　　　少数股东权益                                  230（1150×20%）

　 　②抵销投资收益

　    　借：投资收益                                                   120

　　　　少数股东损益                                                30

　　　　未分配利润—年初                                            80

　　　贷：提取盈余公积                                                15

　　　　　未分配利润—年末                                           215

　　③抵销A商品内部交易

借：营业收入                                                   100

　　　贷：营业成本                                                   100

　   ④抵销内部应收账款及坏账准备

借：应付账款                                                  100

　　　 贷：应收账款                                                  100

　　     借：应收账款——坏账准备                                       10

　　　　   贷：资产减值损失                                               10

　 　⑤抵销B商品作为固定资产内部交易

借：营业收入                                                  150

　   　贷：营业成本                                                  100

　　　   　固定资产——原价                                           50

借：固定资产——累计折旧                             5（50÷5÷2）

　　　 贷：管理费用                                                    5

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金            150

　　 　贷：销售商品、提供劳务收到的现金                              150

　 　⑥抵销D商品内部交易

　　    借：营业收入                                                    50

　　　　 贷：营业成本                                                    50

　　    借：营业成本                                  16  [（50－30）×80%]

　　　  　贷：存货                                                        16

　　    借：购买商品、接受劳务支付的现金                                50

　　　    贷：销售商品、提供劳务收到的现金                                50

（3）借：长期股权投资                                               360

　  　贷：未分配利润—年初                                           120

　　　  　投资收益                                       240（300×80%）

（4）　①抵销长期股权投资

借：股本                                                       800

　　　　资本公积—年初                                             100

                —本年                                               0

　　　　盈余公积—年初                                              35

—本年                                              30

　　　　未分配利润—年末                              485（215+300-30）

　　　　商誉                                     200（1000-1000×80%）

　　　  　贷：长期股权投资                              1360（1000+120+240）

　　　　　　  少数股东权益                                  290（1450×20%）

　 　②抵销投资收益

　　    借：投资收益                                       240（300×80%）

　　　　少数股东损益                                    60（300×20%）

　　        未分配利润—年初                                           215

　      　贷：提取盈余公积                                                30

　　　　未分配利润—年末                                           485

　　③抵销A商品交易对应坏账准备

借：应收账款—坏账准备                                         10

　　　　贷：未分配利润—年初                                          10

　　     借：资产减值损失                                               10

　　　　贷：应收账款—坏账准备                                        10

借：购买商品、接受劳务支付的现金 100

　　   贷：销售商品、提供劳务收到的现金 100

　 　④抵销B商品作为固定资产内部交易

借：未分配利润—年初                                           50

　   　贷：固定资产—原价                                             50

借：固定资产—累计折旧                                          5

　　   贷：未分配利润—年初                                            5

借：固定资产—累计折旧                                   10（50/5）

贷：管理费用                                                   10

　 　⑤抵销D商品内部交易

　    　 借：未分配利润—年初                           16[（50－30）×80%]

　　　  　 贷： 营业成本                                                  16

（5）借：长期股权投资                             30[（300－200）×30%]

　　贷：存货                                                       30

【例题13·计算分析题】京雁公司和甲公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。年末均按实现净利润的10%提取法定盈余公积。假定产品销售价格均为不含增值税的公允价格。20##年度发生的有关交易或事项如下：

（1）1月1日，京雁公司以3200万元取得甲公司有表决权股份的60%作为长期股权投资。当日，甲公司可辨认净资产的账面价值和公允价值均为5000万元；所有者权益为5000万元，其中股本2000万元，资本公积1900万元，盈余公积600万元，未分配利润500万元。在此之前，京雁公司和甲公司之间不存在关联方关系。

（2）6月30日，京雁公司向甲公司销售一件A产品，销售价格为500万元，销售成本为300万元，款项已于当日收存银行。甲公司购买的A产品作为管理用固定资产，于当日投入使用，预计可使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

（3）7月1日，京雁公司向甲公司销售B产品200件，单位销售价格为10万元，单位销售成本为9万元，款项尚未收取。甲公司将购入的B产品作为存货入库。至20##年12月31日，甲公司已对外销售B产品40件，单位销售价格为10.3万元；20##年12月31日，对尚未销售的B产品每件计提存货跌价准备1.2万元。

（4）12月31日，京雁公司尚未收到向甲公司销售200件B产品的款项；当日，对该笔应收账款计提了20万元的坏账准备。

（5）4月12日，甲公司对外宣告发放上年度现金股利300万元。4月20日，京雁公司收到甲公司发放的现金股利180万元。甲公司20##年度利润表列报的净利润为400万元。

要求：（1）编制京雁公司20##年12月31日合并甲公司财务报表时按照权益法调整相关长期股权投资的会计分录。

（2）编制京雁公司20##年12月31日合并甲公司财务报表的各项相关抵销分录。（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录；不要求编制与抵销内部交易相关的递延所得税抵销分录；答案中的金额单位用万元表示）（20##年考题）

（1） 借：长期股权投资                      240（400×60%）

　　  贷：投资收益                                     240

借：投资收益                          180

      贷：长期股权投资                                 180

（2） ①投资业务抵销

借：股本　　　                         2000

资本公积——年初                   1900

盈余公积——年初                    600

——本年                     40

未分配利润——年末                  560

[500+400×（1－10%）－300]　

商誉                                200

贷：长期股权投资        3260（3200+240－180）

　        少数股东权益                       2040

[（2000+1900+640+560）×40％]
借：投资收益                 240（400×60％）

        少数股东损益             160（400×40％）

        未分配利润——年初                   500

贷：提取盈余公积               40（400×10％）

　　      对所有者（或股东）的分配              300

　        未分配利润——年末                    560

②固定资产业务抵销

借：营业收入                            500

贷：营业成本                            300

　　      固定资产——原价         200（500－300）

借：固定资产——累计折旧    20（200/5×6/12）
　　  贷：管理费用                              20

③存货业务抵销

借：营业收入                  2000（200×10）

　    贷：营业成本                            2000

借：营业成本                160[160×(10－9)]

贷：存货                                 160

借：存货——存货跌价准备                 160

　　  贷：资产减值损失                         160

注：存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

④债权债务抵销

借：应付账款                            2340

　　  贷：应收账款                            2340

借：应收账款——坏账准备                  20

　　  贷：资产减值损失                          20