第十九章财务报告

考情分析

本章内容变化不大，是非常重要的一章，也是全书的重点和难点，几乎每年必考与长期股权投资相结合的主观题。合并财务报表的主要考核点是调整分录、抵销分录的编制。因此，必须熟练掌握调整分录和五大类抵销分录及工作底稿的编制。

最近三年本章考试题型、分值分布

本章主要考点

1.合并财务报表的合并范围

2.调整分录的编制

3.抵销分录的编制

（1）内部股权投资的抵销

（2）内部债权、债务的抵销

（3）内部存货交易的抵销

（4）内部固定资产交易的抵销

（5）内部无形资产交易的抵销

财务报告

是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

一、财务报表概述

（一）财务报表的含义

财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。

财务报表至少应当包括下列组成部分：

1、资产负债表；

2、利润表；

3、现金流量表；

4、所有者权益（或股东权益。下同）变动表；

5、附注。

（二）财务报表的分类

1、按财务报表编报期间的不同

（1）中期财务报表

中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等。

（2）年度财务报表

2、按财务报表编报主体的不同

个别财务报表

合并财务报表

二、合并财务报表及其特点

（一）合并财务报表的概念

是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

（二）合并财务报表的特点

1．反映的对象——是若干法人组成的会计主体，是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；

2．编制主体——是母公司；

3．编制基础——是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表；

4．编制方法——遵循特定的方法。

（三）合并财务报表的内容

1．合并资产负债表

2．合并利润表

3．合并现金流量表

4．合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表

5．附注。

三、合并财务报表范围的确定

应当以控制为基础予以确定。

控制——是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。

1．母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权；

2．母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权；

3．母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权。

(二) 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。

1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

（三）不纳入合并范围的公司、企业或单位

1．已宣告被清理整顿的原子公司。

2．已宣告破产的原子公司。

3．母公司不能控制的其他被投资单位。

【20xx年】下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（）。

A.经营规模较小的子公司

B.已宣告破产的原子公司

C.资金调度受到限制的境外子公司

D.经营业务性质有显著差别的子公司

【参考答案】ACD

【例】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。

A.甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业

B.甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30％股份的被投资企业

C.甲公司持有其43％股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业

D.甲公司持有其40％股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业

【答案】ABC

【例题】下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合

并会计报表范围的有（）。

A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的

被投资企业

D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策

的被投资企业

【答案】ABCD

(20xx年)甲公司(制造企业)投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有()。

A.主要从事金融业务的子公司

B.设在实行外汇管制国家的子公司

C.发生重大亏损的子公司

D.与乙公司共同控制的合营公司

【答案】ABC

四、合并财务报表的编制程序

（一）编制合并工作底稿

（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别报表各项目的数据过入合并工作底稿，编制调整分录并在工作底稿上登记，计算合计数；

（三）编制抵销分录并在工作底稿上登记；

（四）计算合并会计报表各项目的合并数额

1.资产、费用类项目

合并数＝该项目加总的合计数额+抵销分录借方发生额－抵销分录贷方发生额

2.负债类、所有者权益类、收益类项目

合并数＝该项目加总的合计数额－抵销分录借方发生额+抵销分录贷方发生额

五、填列合并会计报表

五、合并资产负债表、

利润表和所有者权益变动表的编制

（一）对子公司的个别财务报表进行调整

A.同一控制下企业合并取得的子公司

1、子公司采用的会计政策、会计期间与母

公司一致→不需要调整；

2、子公司采用的会计政策、会计期间与母

公司不一致→按照母公司的会计政策和会计

期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

B.非同一控制下企业合并取得的子公司

1、应考虑会计政策及会计期间的差别，对子公司的个别财务报表进行调整；

2、根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

（1）根据母公司在购买日设置的备查簿中

登记该子公司有关可辨认资产、负债的公

允价值与账面价值的差额：

借：固定资产

存货等

贷：资本公积

（2）调整子公司个别财务报表中的净利润

当年：借：管理费用

营业成本等

贷：固定资产—累计折旧

存货等

以后年度：

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——累计折旧

存货等

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

1．应享有子公司当期实现净利润的份额

当年：

借：长期股权投资

贷：投资收益

2、应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录

当年：

借：投资收益

贷：长期股权投资

3、当期收到子公司分派的现金股利或利润

借：投资收益

贷：长期股权投资

4、子公司除净损益以外所有者权益的其

他变动，母公司应享有或应承担的份额

借：长期股权投资

贷：资本公积

或做相反的分录。

【例题】A公司于20xx年1月1日以9 500万元购入 B公司股票4 000万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的80%。20xx年1月1日B公司股东权益总额为10 000万元，其中股本为5 000万元，资本公积为5 000万元，无盈余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为11 500万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为3 000 万元，账面价值为2 000 万元，固定资产的预计剩余使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧，无形资产公允价值为1 000 万元，账面价值为500万元，无形资产的预计剩余使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。 20xx年B公司实现净利润3 000万元，提取盈余公积300万元，假定20xx年发放当年的现金股利1 000万元，B公司增加资本公积1 000万元。20xx年B公司发生亏损400万元。假定A、B公司在合并前无关联方关系，A公司、B公司所得税税率均为25%，盈余公积提取比例为10%。假定B公司公允价值大于账面价值的固定资产、无形资产均属于管

理部门使用。

（1）20xx年1月1日投资时：

借：长期股权投资 9 500

贷：银行存款 9 500

长期股权投资的初始投资成本9 500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额9 200万元（11 500×80%）的差额300万元，在合并报表中表现为商誉。

（2）分得现金股利时：

借：应收股利 800（1 000×80%）

贷：投资收益 800

借：银行存款 800

贷：应收股利 800

(3)编制20xx年合并报表时

A) 调整B公司个别财务报表

根据购买日设置的备查簿中登记的B公

司有关可辨认资产、负债的公允价值的差

额

借：固定资产 1 000

无形资产 500

贷：资本公积 1 500

每年编制合并报表时均要对B公司个别报表进行调整调整B公司个别财务报表中的净利润

借：管理费用 200

贷：固定资产—累计折旧100（1 000÷10）无形资产—累计摊销100(500÷5)

20xx年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝3 000－200＝2 800（万元）。 20xx年B公司股东权益按公允价值调整后

股本 5 000

资本公积-年初 6 500(5 000+1 500)

－本年 1 000

盈余公积－年初 0

－本年300

未分配利润-年末 1 500(2 800-300-1 000)

合计 14 300

B)按权益法调整对B公司的长期股权投资

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应享有B公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资 2 240（2 800×80%）

贷：投资收益 2 240

当期收到B公司分派的现金股利

借：投资收益 800

贷：长期股权投资800

借：长期股权投资 800

贷：资本公积 800

调整后的长期股权投资

＝9 500+2 240-800+800

＝11 740（万元）

三、投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理

（一）逆流交易的调整

借：长期股权投资（未实现内部交易利润

×持股比例）贷：存货

（二）顺流交易的调整

借：营业收入（售价×持股比例）

贷：营业成本（成本×持股比例）

投资收益（差额）

四、抵销项目的处理——抵销分录的编制

（一）内部股权投资的抵销

1、同一控制下企业合并取得的子公司

（1）母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销

借：实收资本(股本) (子公司期末数)

资本公积—年初 (子公司年初数)

—本年 (子公司本年数)

盈余公积—年初 (子公司年初数)

—本年(子公司本年数)

未分配利润—年末

贷：长期股权投资 (母公司对子公司的股权投资期末数)

少数股东权益 (子公司期末所有者权益合计

×少数股东持股比例)

注意：没有差额

（2）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期

股权投资的投资收益的抵销处理

借：投资收益 (子公司净利润×母公司持股比例)

少数股东损益 (子公司净利润

×少数股东持股比例)

未分配利润—年初(子公司所有者权益变动表项目)

贷：提取盈余公积 (子公司所有者权益变动表项目)

对所有者(或股东)的分配

未分配利润—年末

2、非同一控制下企业合并取得的子公司

(1)母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销

借：实收资本(股本) (子公司期末数)

资本公积—年初 (子公司年初数)

－本年 (子公司本年数)

盈余公积－年初 (子公司年初数)

－本年(子公司本年数)

未分配利润―年末 (子公司年末数)

商誉(母公司对子公司长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值的份额的差额)

贷：长期股权投资 (母公司对子公司的股权投资期末数)

少数股东权益 (子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例)

营业外收入(母公司对子公司长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值的份额)

以后期间：将“营业外收入”换为“未分配利润―年初”

注意:

① 子公司所有者权益均应按调整后的为准;

②母公司长期股权投资的金额大于享有子公司所

有者权益份额时，其差额—作为商誉处理。

母公司对子公司长期股权投资的金额

小于子公司所有者权益份额时，其差额:

合并当期→利润表中的损益项目

合并以后期间→调整期初未分配利润

(2)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方

长期股权投资的投资收益的抵销处理

借：投资收益 (子公司净利润×母公司持股比例)

少数股东损益 (子公司净利润

×少数股东持股比例)

未分配利润—年初(子公司所有者权益变动表项目)

贷：提取盈余公积 (子公司所有者权益变动表项目)

对所有者(或股东)的分配

未分配利润—年末

注意: 子公司净利润均应按调整后的为准

如上例:

20xx年抵销分录的编制：

借：股本 5 000

资本公积—年初 6 500(5 000+1 500)

—本年 1 000

盈余公积—年初 0

—本年 300

未分配利润—年末 1 500(2 800-300-1 000)

商誉 300（9 500-11 500×80%）

贷：长期股权投资 11 740(9 500+2 240-800+800)

少数股东权益 2 860(14 300×20%)

借：投资收益 2 240(2 800×80%)

少数股东损益 560(2 800×20%)

未分配利润—年初 0

贷：提取盈余公积 300

对所有者(或股东)的分配 1 000

未分配利润—年末 1 500

（二）内部债权、债务项目的抵销

母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有：

（1）应收账款与应付账款（2）应收票据与应付票据（3）预付账款与预收账款（4）应收股利与应付股利

（5）其他应收款与其他应付款

（6）持有至到期投资与应付债券

1．内部应收账款与应付账款的抵销

(1)抵销内部应收账款和应付账款

借：应付账款(期末数)

贷：应收账款 (期末数)

(2)抵销本期根据内部应收账款补提的坏账准备

借：应收账款―坏账准备(本期补提数)

贷：资产减值损失

如考虑递延所得税：

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【例题】甲公司为A公司的母公司，20xx年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款100万元，年初应收账款中不包含有应收A公司账款。假定甲公司对应收A公司账款计提坏账准备的比例为10%，所得税税率为25%。

要求：编制甲公司20xx年编制合并财务报表的抵销分录。

①抵销内部应收与应付账款

借：应付账款 100

贷：应收账款 100

②抵销当期根据内部应收账款计提的坏账准备：

借：应收账款——坏账准备 10

贷：资产减值损失 10

借：所得税费用 2.5

贷：递延所得税资产 2.5

2．持有至到期投资与应付债券的抵销

(1)抵销持有至到期投资和应付债券

借：应付债券(发行方期末数×内部购买比例)

财务费用

贷：持有至到期投资(购买方期末数)

投资收益

(2)将持有至到期投资投资收益与债券的利息支出相抵销

借：投资收益

贷：财务费用（费用化的利息）

在建工程（资本化的利息）

（4）抵销分期付息债券票面利息

借: 应付利息（票面利息）

贷: 应收利息

[例]甲公司为乙公司的母公司.20xx年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000万元，票面利率为年利率6%,债券利息在每年1月1日支付，甲公司该批债券实际发行价格为 10400万元,假定债券的实际利率为5%。乙公司在同日购买了面值1000万元的债券,支付款项1040万元。要求：

(1)编制甲公司20xx年1月1日发行债券及20xx年12月 31日计息的会计分录;

(2) 编制乙公司20xx年1月1日购买债券及20xx年12 月31日计息的会计分录;

(3)编制20xx年合并报表的抵销分录。

(1)20xx年1月1日发行债券:

借：银行存款 l0400

贷：应付债券——面值 l0000

——利息调整 400

20xx年l2月31日计算利息费用

借：财务费用 520

应付债券——利息调整 80

贷：应付利息 600

(2) 20xx年1月1日购买债券:

借：持有至到期投资—成本 1000

持有至到期投资—利息调整 40

贷：银行存款 1040 12月31日计息:

借：应收利息 60

贷：投资收益 52 持有至到期投资—利息调整 8

(3)编制20xx年合并报表的抵销分录。

借:应付债券 1032

贷:持有至到期投资 1032

借:投资收益 52

贷:财务费用 52

借: 应付利息 60

贷: 应收利息 60

3．内部应收票据与应付票据的抵销

借：应付票据

贷：应收票据

4．内部预收账款与预付账款的抵销

借：预收款项

贷：预付款项

（三）内部商品购销交易的抵销

内部商品购销交易是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品购

销事项。

1．本期购进，本期对外销售

借：营业收入 (内部销售企业的售价)

贷：营业成本

注意：（1）按不含税价格抵销

（2）运杂费对抵销没有影响

【例题】20xx年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销

售收入为100万元，销售成本为80万元，增值税税率17%。价款及税款已收存银行。A公

司在20xx年已将从甲公司购入的商品全部售出集团以外，其销售收入为140万元，销售成

本100万元。甲公司和A公司所得税税率均为25%。

借：营业收入 1 000 000

贷：营业成本 1 000 000

2．本期购进，本期未对外销售

借：营业收入 (内部销售企业的售价)

贷：营业成本 (内部销售企业的成本)

存货 ( 内部销售毛利)

抵销递延所得税

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

如上例

借：营业收入 1 000 000

贷：营业成本 800 000 存货 200 000

借：递延所得税资产 50 000

贷：所得税费用 50 000

假定的方法

（1）抵销本期内部销售

（假定本期购进存货全部对外销售）

借：营业收入 (内部销售企业的售价)

贷：营业成本

（2）抵销期末结存存货中的毛利

（即与假定不相符合的再抵销）

借：营业成本（期末结存存货中的毛利）

贷：存货

[例] 20xx年8月10日甲公司出售商品一批给其子公司A公司，售价（不含增值税）2 000 000元，款项均已收到，商品成本1 500 000元。至20xx年12月31日，A公司向甲公司购买的上述存货中尚有50%未出售给集团外部单位甲公司和A公司所得税税率均为25%。

20xx年应编制如下抵销分录：

①借：营业收入 2 000 000

贷：营业成本 2 000 000

②借：营业成本 250 000

贷：存货 250 000

借：递延所得税资产 6 2500

贷：所得税费用 6 2500

5、存货跌价准备的抵销

抵销差额≤内部销售的毛利

借: 存货--存货跌价准备 [多提数]

贷: 资产减值损失

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

[例] （1）母公司20xx年向子公司销售商品20 000元，销售成本16 000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18 400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1 600元。所得税税率均为25%。

借：营业收入 20 000

贷：营业成本 20 000

借：营业成本 4 000

贷：存货 4 000

借：递延所得税资产 1 000

贷：所得税费用 1 000

借：存货—存货跌价准备 1 600

贷：资产减值损失 1 600

借：所得税费用 400

贷：递延所得税资产 400

（2）如可变现净值降至15 200元，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4 800元。

借：存货—存货跌价准备 4 000

贷：资产减值损失 4 000

借：所得税费用 1 000

贷：递延所得税资产 1 000

(四)内部固定资产交易的抵销

1、售出方是固定资产，购买方也作为固定资产使用

借：营业外收入

贷：固定资产――原价

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

例如，甲公司是乙公司的母公司，甲公司的一项固定资产账面价值为2000万，以售价2600万元出售给乙公司。

借：营业外收入 600

贷：固定资产——原价 600

借：递延所得税资产 150

贷：所得税费用 150

2、售出方是存货, 购买方作为固定资产

交易发生当期的抵销处理

①抵销内部交易固定资产原价中包含的未

实现内部销售利润

借：营业收入 (内部销售企业的售价)

贷：营业成本 (内部销售企业的成本)

固定资产——原价(毛利）

注意：增值税剔除

借：递延所得税资产（毛利×税率）

贷：所得税费用

②抵销当期多计提的折旧

借：固定资产—累计折旧(当期多提数)

贷：管理费用等

注意：安装费、运杂费、净残值等对抵销

没有影响

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【例题】甲公司20xx年6月1日出售一批产品给其

子公司A公司，售价（不含增值税）500000元，

增值税85000元，产品成本为400000元，A公司购

入后作为固定资产使用，双方款项已结清。固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为20000元。A公司采用直线法计提折旧。

①借：营业收入 500000

贷：营业成本 400000

固定资产--原价 100000

②借：固定资产--累计折旧

10000 (100000÷5÷12×6)

贷:管理费用 10000

③抵销递延所得税

借：递延所得税资产 22500

[（100000-10000）×25%）]

贷：所得税费用 22500

(五)内部无形资产交易的抵销

发生内部无形资产交易当期的抵销处理

(1)抵销未实现内部销售利润

借：营业外收入(销售企业确认的营业外收入)

贷：无形资产

(2)抵销当期多摊销数

借：无形资产—累计摊销(当期多摊销额)

贷：管理费用

（3）抵销递延所得税

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

[例]20xx年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的商标权。该商标权系20xx年4月1日从甲公司购入，购

入价格为1 200万元，乙公司购入该商标权后立

即投入使用，预计使用年限为6年，采用直线法

摊销。

甲公司该商标权于20xx年4月注册，有效期

为10年。该商标权的入账价值为100万元，至出

售日已摊销4年，累计摊销40万元。甲公司和乙

公司对商标权的摊销均计入销售费用。

20xx年12月31日，经减值测试，该商标权的

预计可收回金额为910万元。

借：营业外收入 1 140

贷：无形资产 1 140

借：无形资产—累计摊销 142.5

贷：销售费用 142.5

借：无形资产 140

（1 200－1 200/6/12×9－910）

贷：资产减值损失 140

借：递延所得税资产（1140-142.5-140）×25%

贷：所得税费用

（六）母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表和合并利润表的反映

1．母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映

（1）增加子公司

① 因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时应当调整合并资产负债表的期初数；

② 因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应该调整合并资产负债表的期初数。

（2）处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

2．母公司报告期内增减子公司在合并利润表的反映

（1）增加子公司

① 因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制

合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告

期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；

② 因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编

制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末

的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（2）处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司

期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

【20xx年】对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司，母公司在编制合并报表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表中。（）

【参考答案】×

【答案解析】因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

六、合并现金流量表的编制

一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以

现金投资或收购股权增加的投资所产生的现

金流量应当抵销。

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

贷：吸收投资收到的现金（直接投资）

或年初现金及现金等价物余额（间接投资）

2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金

贷：取得投资收益收到的现金

3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。

发行和购买债券

借：投资支付的现金

贷：吸收投资收到的现金

兑付债券

借:偿还债务支付的现金

贷:收回投资收到的现金

4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销

售商品所产生的现金流量应当抵销。

借：购买商品、接受劳务支付的现金

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资

产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，

应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产

支付的现金相互抵销。

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

或销售商品、提供劳务收到的现金

【20xx年】甲公司为乙公司的母公司。20xx年12月3日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用#5@p上注明的销售价款为1 000万元，增值税额为170万元，款项已收到；该批商品成本为700万元。假定不考虑其他因素，甲公司在编制20xx年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（）万元。

A.300

B.700

C.1 000

D.1 170

【参考答案】D

二、母公司报告期增减子公司在合并现金流量表的反映

1．增加子公司

（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

2．处置子公司

公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

1．子公司的少数股东增加在子公司的权益性资本投资

在“筹资活动产生的现金流量”中的“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映

2．子公司向少数股东支付现金股利或利润

在“筹资活动产生的现金流量”中的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的现金股利、利润”项目反映。

【20xx年】企业在报告期出售子公司，报告期末编制合并财务报表时，下列表述中，正确的有（）

A.不调整合并资产负债表的年初数

B.应将被出售子公司年初至出售日的现金流量纳入合并现金流量表

C.应将被出售子公司年初至出售日的相关收入和费用纳入合并利润表

D.应将被出售子公司年初至出售日的净利润记入合并利润表投资收益

参考答案：ABC

答案解析：选项D，不能将净利润计入投资收益。

【例题】20xx年1月1日,甲公司用银行存款8 200万元自W公司购入乙公司80%的股份并能够控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为10 000万元（与可辨认净资产公允价值相等）。其中：股本为6 000万元，资本公积为1 000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2 700万元。甲公司和W公司不存在任何关联方关系。甲公司和乙公司所得税税率为25%，增值税率率为17%。

（1）乙公司20xx年度实现净利润1 030万元，提取盈余公积103万元；20xx年2月1日宣告分派20xx年现金股利500万元并于20xx年2月20日支付，无其他所有者权益变动。

（2）甲公司20xx年销售100件A产品给乙公司，每件售价3万元（不含增值税），每件成本2万元，乙公司支付款项251万元。乙公司20xx年对外销售60件。

（3）甲公司20xx年1月1日无应收乙公司账款；20xx年12月31日，应收乙公司账款的余额为100万元，假定甲公司对应收乙公司的账款按10%计提坏账准备。

要求：

（1）编制甲公司20xx年与长期股权投资业务有关的会计分录。

（2）编制甲公司20xx年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。

（3）编制甲公司20xx年度合并财务报表时与应收账款相关的抵销分录。

（4）编制甲公司20xx年度合并财务报表时对乙公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录。

（5）编制甲公司20xx年度合并现金流量表的抵销分录。

【答案】

（1）编制甲公司20xx年与长期股权投资业务有关的会计分录。

①20xx年1月1日投资时：

借：长期股权投资——乙公司 8 200

贷：银行存款 8 200

②20xx年分派20xx年现金股利：

借：应收股利 400（500×80%）

贷：投资收益 400

借：银行存款 400

贷：应收股利 400

（2）编制甲公司20xx年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。

借：营业收入

贷：营业成本

借：营业成本

贷：存货 300 300 40 40

借：递延所得税资产 10

贷：所得税费用 10

（3）编制甲公司20xx年度合并财务报表时与应收账款相关的抵销分录。

借：应付账款 100

贷：应收账款 100

借：应收账款——坏账准备 10

贷：资产减值损失 10

借：所得税费用 2.5

贷：递延所得税资产 2.5

（4）编制甲公司20xx年度合并财务报表时对乙公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录。

乙公司调整以后的净利润=1030-40=990

调整分录：

借：长期股权投资 792 （990×80%）

贷：投资收益 792

借：投资收益 400

贷：长期股权投资 400

20xx年12月31日调整后的长期股权投资的账面余额=8 200＋792－400＝8592（万元）合并抵销分录

借：股本 6 000

资本公积 1 000

盈余公积 403

未分配利润——年末 3 087

（2 700-500+990-103）

商誉 200

贷：长期股权投资 8592

少数股东权益 2 098

[（6 000+1 000+300+103+3 087）×20%]

借：投资收益 792

少数股东损益 198

未分配利润——年初 2 700

贷：提取盈余公积 103

对所有者（或股东）的分配 500

未分配利润——年末 3087

（5）编制甲公司20xx年度合并现金流量表的抵销分录。

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 8200

贷：年初现金及现金等价物余额 8200

借：购买商品、接受劳务支付的现金 251

贷：销售商品、提供劳务收到的现金 251

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 400

贷：取得投资收益收到的现金 400

【例题】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%。相关资料如下：

（1）20xx年1月1日，甲公司以银行存款11 000万元，自乙公司购入W公司80%的股份。乙公司系甲公司的母公司的全资子公司。

W公司20xx年1月1日股东权益总额为15 000万元，其中股本为8 000万元、资本公积为3 000万元、盈余公积为2 600万元、未分配利润为1 400万元。

W公司20xx年1月1日可辨认净资产的公允价值为17 000万元。

甲公司另外持有Y公司40%的股权，能对Y公司施加重大影响。

要求：

（1）编制甲公司购入W公司80%股权的会计分录。

答案：

（1）借：长期股权投资 12 000

（15 000×80%）

贷：银行存款 11 000

资本公积 1 000

（2）W公司20xx年实现净利润2 500万元，提取盈余公积250万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积300万元。

20xx年W公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。甲公司A商品每件成本为1.5万元。

20xx年W公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品100件。

20xx年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元：W公司对A商品计提存货跌价准备20万元。

20xx年Y公司从甲公司购进A商品200件，购买价格为每件2万元。甲公司A商品每件成本为1.5万元。

20xx年Y公司对外销售A商品100件，每件销售价格为2.18万元；年末结存A商品100件。

要求：

（2）编制甲公司20xx年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。

答案：

（2）借：营业收入 800

贷：营业成本 800

借：营业成本 50

贷：存货 50

借：存货—存货跌价准备 20

贷：资产减值损失 20

借：递延所得税资产 7.5

贷：所得税费用 7.5

与Y公司销售的调整分录

借：营业收入 80（200×40%）

贷：营业成本 60（150×40%）

投资收益 2

要求：

（3）编制甲公司20xx年度合并财务报表时对W公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录。答案：

w公司20xx年调整后的净利润=2500-50+20=2470

对实现净利润的调整：

借：长期股权投资 1976（2 470×80%）

贷：投资收益 1976

借：长期股权投资 240（300×80%）

贷：资本公积 240

抵销分录：

借：股本资本公积—年初 —本年盈余公积—年初 8 000 3 000 300 2 600

—本年 250

未分配利润—年末 3 620（1400+2470-250）

贷：长期股权投资 13976

少数股东权益 3 554

（17770×20%）

借：投资收益 1976（2 470×80%）

少数股东损益 494（2 470×20%）

未分配利润—年初 1 400

贷：提取盈余公积 250

未分配利润—年末 3 620

【综合题】（20xx年）

黔昆公司系一家主要从事电子设备生产和销售的上市公司，因业务发展需要，对甲公司、乙公司进行了长期股权投资。黔昆公司、甲公司和乙公司在该投资交易达成前，相互间不存在关联方关系，且这三家公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％，所得税税率均为25％；销售价格均不含增值税额。

资料一:20xx年1月1日，黔昆公司对甲公司、乙公司股权投资的有关资料如下:

(1)从甲公司股东处购入甲公司有表决权股份的80％，能够对甲公司实施控制，实际投资成本为8 300万元。当日，甲公司可辨认净资产的公允价值为10 200万元，账面价值为10 000万元，差额200万元为存货公允价值大于其账面价值的差额。

(2)从乙公司股东处购入乙公司有表决权股份的30％，能够对乙公司实施重大影响，实际投资成本为1 600万元。当日，乙公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值均为5 000万元。

（3）甲公司、乙公司的资产、负债的账面价值与其计税基础相等。

资料二：黔昆公司在编制20xx年度合并财务报表时，相关业务资料及会计处理如下：

（1）甲公司20xx年度实现的净利润为1 000万元;20xx年1月1日的存货中已有60％在本年度向外部独立第三方。假定黔昆公司采用权益法确认投资收益时不考虑税收因素，编制合并财务报表时的相关会计处理为：

①确认合并商誉140万元；

②采用权益法确认投资收益800万元。

（2）5月20日，黔昆公司向甲公司赊销一批产品，销售价格为2 000万元，增值税额为340万元，实际成本为1 600万元；相关应收款项至年末尚未收到，黔昆公司对其计提了坏账准备20万元。甲公司在本年度已将该产品全部向外部独立第三方销售。黔昆公司编制合并财务报表时的相关会计处理为：

①抵销营业收入2 000万元；

②抵销营业成本1 600万元；

③抵销资产减值损失20万元；

④抵销应付账款2 340万元；

⑤确认递延所得税负债5万元。

（3）6月30日，黔昆公司向甲公司销售一件产品，销售价格为900万元，增值税额为153万元，实际成本为800万元，相关款项已收存银行。甲公司将购入的该产品确认为管理用固定资产（增值税进项税额可抵扣），预计使用寿命为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。黔昆公司编制合并财务报表时的相关会计处理为：

①抵销营业收入900万元；

②抵销营业成本900万元

③抵销管理费用10万元；

④抵销固定资产折旧10万元；

⑤确认递延所得税负债2.5万元。

（4）11月20日，乙公司向黔昆公司销售一批产品，实际成本为260万元，销售价格为300万元，增值税为51万元，款已收存银行。黔昆公司将该批产品确认为原材料，至年末该批原材料尚未领用。乙公司20xx年度实现的净利润为600万元。黔昆公司的相关会计处理为： ①在个别财务报表中采用权益法确认投资收益180万元；

②编制合并财务报表时抵销存货12万元；

要求：

逐笔分析、判断资料 2 中各项会计处理是否正确（分别注明各项会计处理序号）：如不正确，请说明正确的会计处理。

【参考答案】（1）①商誉的处理是正确的。

②权益法确认投资收益的处理不正确。

在合并报表的调整分录中，应确认的权益法投资收益＝（1 000－200×60％－95）×80％＝628（万元）

（2）①正确②错误③正确④正确⑤错误。

正确处理为：

①抵销营业收入2 000万元；

②抵销营业成本2 000万元；

③抵销资产减值损失20万元；

④抵销应付账款2 340万元；

⑤确认递延所得税资产5万元。

分录：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 2 000

借：应付账款 2 340

贷：应收账款 2 340

借：应收账款——坏账准备 20

贷：资产减值损失 20

借：所得税费用 5

贷：递延所得税资产 5

（3）①正确②错误③错误④错误⑤错误。

正确处理为：

①抵销营业收入900万元；

②抵销营业成本800万元

③抵销管理费用5万元；

④抵销固定资产折旧5万元；

⑤确认递延所得税负债23.75万元。

正确处理为：

借：营业收入900

贷：营业成本800

固定资产——原价100

借：固定资产——累计折旧5

贷：管理费用 5

借：递延所得税资产23.75

贷：所得税费用23.75

（4）①处理不正确，②处理正确。

正确处理为：

①个别报表中采用权益法应确认的投资收益应该＝[600－（300－260）] ×30％＝168（万元）。

分录为：

借：长期股权投资168

贷：投资收益 168[600－（300－260）] ×30％

②编制合并财务报表时抵销存货12万元。

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