环境会计研究报告

环境会计的产生背景... 3

环境会计的发展历史... 3

一、国外的情况... 3

二、国内的情况... 4

中国环境会计的基本理论部分：... 5

一、环境会计的概念与本质... 5

二、环境会计的对象... 5

三、环境会计的目标... 6

四、环境会计的基本假设... 7

五、环境会计的基本原则... 7

环境会计实务调查整理部分... 8

一、调查背景... 8

二、调查结果分析... 8

环境会计的确认和计量... 11

一、环境会计的六要素... 11

二、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润的确认和计量... 11

三、环境成本的确认与计量... 12

四、环境资产的确认与计量... 13

环境会计信息披露部分.. 15

一、意义... 15

二、信息披露的使用对象... 16

三、披露信息应考虑的因素及应遵循的原则... 16

四、环境信息披露的内容... 16

五、环境会计信息披露模式设计... 19

六、环境会计信息披露审计风险防范... 22

七、我国环境会计信息披露的现状... 23

八、国外环境会计信息披露情况... 24

九、对我国上市公司充分披露环境信息的建议... 26

环境会计其他问题的研究.. 28

一、宏观环境会计问题的研究... 28

二、环境审计问题的研究... 30

三、环境管理会计问题研究... 31

环境会计的产生背景

现代社会在快速发展经济的同时也在以前所未有的速度破坏着人类赖以生存的环境,小至一个社区或一个城市,中至一个国家,大到整个地球,概不例外。

各种压力促使企业关心和注重环境问题，世界各国大都采取了一系列的措施来预防环境污染和改善生态环境，制订专门的法律和法规,设立专门的环境保护管理机构,制订环境标准，主要的管理对象是最大污染源企业所发生的与环境有关的活动及其生产经营对环境的影响。

伴随着物质、文化生活水平和道德修养的提高,人们的消费观念开始发生变化, 消费者不但不使用可能对自己有害的产品,而且开始考虑消费对环境的影响,即选择那些生产过程、使用过程中和使用后都不会对环境造成污染的绿色产品,企业的环境形象已经成为影响企业产品销售的一个重要因素。据一份调查材料,67%的荷兰人、80%的德国人和77%的美国人表示企业的环境保护形象会影响他们的购买行为。

尤其需要指出的是,最近一个时期里,绿色浪潮也开始冲击过去纯粹追求眼前经济利益的资本市场。1989年5月,美国的CERES(CoalitionforEnvioronmentallyResponsi-bleEconomies)投资集团发表了以保护地球环境为宗旨的伯尔第斯原则。CERES集团以这个原则为基础,用投资控股的形式,对那些和地球环境问题密切相关的企业和公司进行积极渗透。

在这种情况下,传统的企业管理活动中就增添了一个新的重要内容——环境管理，即对由企业的生产经营活动造成的环境影响、面临的赔付责任和企业参与的环境污染防治、环境保护与改善活动所进行的管理。

会计作为企业内部的一个管理信息系统,自然应该为企业环境管理服务,为环境管理提供信息。会计所参与的环境管理主要是指,大量的环境问题使得企业需对投资活动和生产经营活动进行环境成本与效益分析。从企业内部管理的角度来看,会计工作和会计人员必须参与环境管理;从企业外部来看,会计工作和会计人员也应对外提供环境报告。

环境会计的发展历史

一、国外的情况　

各国环境会计状况环境会计的研究始于本世纪70年代。以1971年比蒙斯(Ｆ·Ａ·Ｂｅａｍｓ)撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林(Ｊ·ＴＭａｒｌｉｎ)的文章《污染的会计问题》为代表,揭开了环境会计研究的序幕。

Ø  1984年,世界资源研究所举办了由发展中国家和跨国公司代表参加的座谈会,主要探讨他们之间“如何合作解决环境与资源问题”。

Ø  1987年,联合国世界环境和发展委员会的报告“我们的共同未来”发表后,涉及全球环境问题的持续性目标和可持续发展概念在全球得到了普遍接受。

Ø  1989年,有650名工业界领袖把环境问题引为企业面临的第一号挑战,国际一些与环境问题密切相关的大型企业,都在开始编制年度环境特别费用预算,以供解决环境保护问题。

Ø  1991年,联合国曾就环境会计问题进行过一次全球范围的调查,调查集中在对环境影响突出的行业,例如石油、化工、制药、钢铁等。对222个跨国公司所作的调查结果表明,各国对环境问题的关注和重视都加强了,所调查的企业中有86%或多或少都提供了关于环境的资料,但这些资料描述性的居多,定量性的很少。

Ø  1992年6月,联合国在巴西召开了环境与发展大会,通过了有关环境保护的公约———《21世纪议程》,确定将可持续发展作为全球的共同发展战略和行动指南。

Ø  1993年,联合国印发的一份题为《跨国公司的环境管理》的研究报告,再次介绍了对跨国公司环境资料公布的情况调查。调查结果表明,被调查的跨国公司总的说来在公布环境资料方面持低姿态,无法据公布的环境资料评估公司的环境绩效以及公司的环境活动对财务成果的影响。

1995年3月,国际会计和报告标准政府间专家工作组第十三届会议在日内瓦万国宫举行,会议的主要议题是环境会计,对会议秘书处提供的“对各国环境会计法津法规情况的调查”、“有利和有碍于跨国公司采纳可持续发展概念的因素”、“跨国公司环境绩效指标与财务资料的结合”、“跨国公司年度报告中对环境事项的披露”等文件进行了讨论。这标志着环境问题作为世界发展的重要课题已向纵深发展。世界上许多国家已开始将有关环境费用纳入会计核算范围。挪威要求公司的董事会在其年度报告中必须揭示企业对环境造成的影响以及企业采取的措施;巴西建议在董事会报告中要报告有关环境保护的投资,若企业因无法解决某一环境问题而使企业持续经营受到影响时,则应列为或有负债加以揭示;美国证券交易委员会要求公开发行股票的公司,应揭示其所有的有关环境的负债;荷兰规定凡是与环境保护措施有关的一切费用,均可从应税收益中扣除;等等。

二、国内的情况

我国也十分重视环境保护问题：

Ø  早在1979年9月,我国就颁布了《中国人民共和国环境保护法(试行)》。

Ø  1983年,我国召开的第二次全国环境保护会议上,党和政府就明确宣布环境保护是我国的一项基本国策。与国家环保法律、措施相适应,我国一些企业已开始自行设项核算“环境保护费”、“绿化费”。

Ø  1985年1月,财政部(85)财会字第1号文在“车间经费及企业管理费明细表”中将“排污费”单独设项反映企业交纳的排污费用。

Ø  1986年,我国颁布《矿产资源法》,其中第五条规定:“国家对矿产资源实行有偿开采”,开采单位“须交纳资源税和资源补偿费”。

Ø  1989年8月,国家通过了《全国工业污染源调查评价与研究》的课题,揭示了我国17个污染较严重的省份和6个排放废气最大的工业行业。

Ø  1994年,我国政府制订了纲领性文件《中国21世纪议程———人口、资源和环境白皮书》,将可持续发展确定为实现我国社会、经济和环境协调发展的基本战略。

Ø  1993年6月,按照我国《矿产资源法》规定,国务院第6次常委会通过《矿产资源补偿费征收管理规定》(1994年4月1日起施行),开始运用经济手段保护环境。

Ø  1995年3月,我国参加了联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十三届会议,参与了环境会计议题的讨论。

Ø  1997年6月,国家环保总局发布了《1997年中国环境状况公报》,肯定了我国环保意识增强、力度加大的做法,并指出了我国环境所面临的问题十分严重。此外,我国先后还制定了《水污染保护法》、《大气污染保护法》、《森林保护法》等法律。

Ø  从上可见,我国越来越重视环境保护问题,相继发布了一些法律、法规,但没有对环境会计发布具体的法律、规定。因此,进一步研究和完善环境会计的理论和实务已经是一个亟待解决的现实问题。

中国环境会计的基本理论部分：

一、环境会计的概念与本质

概念：

对环境会计的概念,人们的认识各不相同。

有学者认为环境会计是“对与环境活动和与环境活动有关的经济活动进行反映和控制”。

有学者认为环境会计是“以货币为主要计量单位,以有关环境法律、法规为依据,研究经济发展与环境之间的联系,计量记录环境污染、环境防治、环境开发和利用的成本费用,评估环境绩效及环境活动对企业财务造成的影响的一门新兴的学科”。

引用最多的概念：

环境会计是以自然环境资源和社会环境资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计,即指采用多元化的计量方法,对会计主体的环境及其变化进行确认、计量、披露和分析,以便为信息使用者提供环境信息的一门新兴会计学科。

 概念中需要注意的几点：

1、环境会计是企业会计的一个新兴分支。

Ø  作为企业会计的一个分支,环境会计自然要继承企业会计(包括财务会计、管理会计等)的基本原理和基本方法。

Ø  作为一个新兴分支,环境会计自然面临着许多的创新问题,这当然也是会计学发展的体现。

Ø  环境会计的主体依然是企业,不过关于企业的认识可能需要修正。

2、环境会计是环境学、环境经济学与发展经济学、会计学相结合的产物。

相应地,环境会计除了要秉承会计学的基本原理和基本方法之外,它同时要吸收、借鉴包括环境学、环境经济学(及其分支学科如污染经济学又称公害经济学、资源经济学、生态经济学)、发展经济学等学科和领域的一系列观念和方法,在此基础之上才能形成一套环境会计的理论与方法体系。例如,环境会计中依然要有会计主体观念

3、环境会计的对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动。

环境会计的对象包括企业所发生的与环境有关的所有活动。这些活动大致可分为两类:一类是单纯的环境活动,也即那些暂时并不直接地涉及到财务状况和经营成果的环境活动,一类是与环境有关的经济活动,即指那些直接涉及到财务状况和经营成果的环境活动。

二、环境会计的对象

1、传统会计理论:

把会计对象看作是与企业资金运动有关的、能用货币计量的经济事项。除此之外,均排除在会计对象之外。将其具体化,就是六大会计要素,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

2、环境会计：

环境会计的对象突破了资金运动这一范畴,而环境会计考虑包括资金之外的周围环境以及资金循环之外的社会生产消费的循环和生态环境的循环。因此,在环境会计下,会计要素须重新界定,

Ø  资产中应增加”环境资产”,即全世界所共有的空气、水、海洋、矿产资源、臭氧层等;

Ø  负债中应将会计主体承担的环保社会责任加以确认;

Ø  所有者权益中应将环境资本加人其中;

Ø  在收入要素中除了确认传统的生产经营所得带来的收入外,还应包括会计主体在推行环保政策时所享受到的国家给予的补贴,以及实施环保措施后由于形象提高而带来的社会效益等;

Ø  费用不能仅仅计算经济成本,还要包括社会成本、环境成本以及耗用资源而相应发生的环境补偿费、治理费、环境研究与开发费等,从而避免了对自然资源的无偿占用和耗费、以牺牲环境为代价造成虚增利润的情况。

3、具体而言，包括以下几个方面：

（1）自然资源的价值。自然资源是有价值的，这种价值在质上决定了它的有用性，其价值量的大小则取决于它的稀缺性和开发利用条件。

Ø  1、固有的自然资源的价值，或称之为有形价值；

Ø  2、固有的生态环境的价值，即无形的生态价值，它是指自然要求对生态系统的功能性。

（2）改善资源环境收益。这项收益主要包括：

Ø  1、企业利用“三废”生产产品及对这些产品减免税所得的收益；

Ø  2、国家对保护环境有成绩的企业发放的奖金；

Ø  3、其他企业赔偿的污染损失：

Ø  4、企业减轻污染后投资者愿意选择投资，消费者乐于购买该企业产品，以及股票价格因此上涨而带来的潜在收益。

Ø  5、企业实施环保措施后的社会效益。

（3）环境保护支出。反映企业对环境保护所作的贡献，包括三废处理、控制、补救和减少自然资源耗

费，美化工作、生活环境的各项支出。

Ø  资本投资

Ø  业务费用

Ø  研究与开发费用

Ø  环保行政与规划费用

Ø  补救措施费用、复员或回收费用

（4）自然资源损失。

反映企业在生产经营中，消耗自然资源所带来的损失。包括：

Ø  环境污染损失：如农田、鱼塘及淡水污染、自然景观污染、居民生活污染、工农业污染等造成的损失。

Ø  自然资源消耗：主要是指企业生产、储运、销售过程中自然资源超定额消耗。                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                               

三、环境会计的目标

会计目标是会计理论结构的基础和逻辑起点,是会计活动的出发点和归宿,是联结会计理论与会计实务的桥梁。

环境会计的目标,大家公认的是“二元论”，即可分为两个层次:

第一,环境会计的基本目标是是实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调。这就要求做到:1、在生产经营过程中要自觉地往意自然生态环境保护,防止并积极治理污染,不能以牺牲环境为代价追求自身的经济利益;2、通过提高生产效率,充分利用环境资源,少投入多产出,谋求经济发展,而不能损害后代应该享受的环境资源。

第二,环境会计的的具体目标是充分披露有关的环境会计信息,为各信息使用者决策提供充分的、有关的信息。利用这些信息

Ø  企业管理者可以评价企业环境政策履行方案及其结果,衡量企业对社会和环境责任的履行情况,从而对企业的经营前景和财务风险作出全面的、客观的评估;

Ø  政府环境保护部门可以了解企业环境污染和环境保护的情况,并据此对过去的措施作出评价,对未来作出规划;

Ø  投资者和债权人可以对企业的环境风险和盈利前景作出全面和客观的评价;

Ø  政府主管部门可以了解企业竞争中的合理性和合法性;社会公众可以了解企业的环境表现,对企业的产品和形象作出恰当的定位,参与企业的环境管理。

四、环境会计的基本假设

环境会计假设环境会计假设是环境会计核算的基本前提,包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。

1 会计主体假设:

在传统会计下,把会计主体仅仅当作“经济人”,而不是将其当作“社会人”。企业主体是社会总体系中的单元与环节,它要承担一定的社会性责任,应综合考核企业的环境资源业绩及对社会环境所做的贡献。

2 持续经营假设:

3 会计分期假设:

在环境会计前提下,会计反映不能等到企业经营活动终止时,才计算一次环境盈亏,对企业日常发生的活动所引起的社会效益与环境成本费用应及时计算、分类、汇总,以满足决策者的需要。换言之,在环境会计下,会计期间可打破传统会计的会计期间,可适当缩短会计期间间隔,及时快速地反映与报送会计信息。

4 多元化计量假设:

环境会计下,会计计量单位不仅可采用货币计量方法,也可采用实物计量方法或其他计量方法(包括文字表达法与评价法等等)。计量基础可采用历史成本法,也可采用机会成本法、影子工程法、重置成本法,同时还可借助于指数评价法、模型评价法等一系列对社会环境状况评价相对应的方法体系。

五、环境会计的基本原则

环境会计原则是确认与计量会计事项所依据的准则,反映了环境会计下对会计核算的基本要求,是实行环境会计的指导思想。

环境会计原则除应具备财务会计的基本原则外,还应包括环境会计的一些特殊性原则,同时还应对原来的某些原则赋予新的内容与含义。

1 社会性原则:

环境会计要求企业扮演“社会人”的角色,不仅要考虑企业本身的经济效益,还要考虑社会效益,对企业的评价应是经济利润与对社会贡献相结合,利润不是衡量企业经营成功的标准。

2 政策性原则:

环境会计体现企业与社会各方面关系的处理情况,严格执行国家已颁布的有关法令、法规与文件,环境成本与环境效益的确认要受到国家政策与法规的约束。

3 预警性原则:

环境会计核算要及时反映环境资源的现状、变化的方向和程度,达到预先发现环境资源状况以及对宏观环境与微观效益的影响,并起到预警、提示和反馈的作用。

4 充分揭示原则:

要求企业将一切与企业有关的环境资产、环境支出以及环境收益的信息进行全面公正地反映,不得有意忽略或隐瞒,并及时全面地提供给使用者,为他们进行宏观与微观决策服务。

5 多种计价基础并用的原则:

环境会计不仅仅以历史成本为计价基础,还可以根据具体客观事实采用现行成本、重置成本、机会成本、边际成本以及替代成本等方法。

6 强制性原则:

要求企业必须无条件遵守和执行本国有关社会环境保护的各项法律、法规以及如实提供制度所要求披露的环境信息,使得那些以严重破坏和掠夺自然资源为代价而获利的企业得以曝光。同时,企业由于超标排放污染或破坏自然环境而被强制征收的各项罚款和相关费用,也必须如数交纳。

环境会计实务调查整理部分

一、调查背景

1996.5北京大学光华管理学院王立彦等老师对企业管理人员“环境意识和环境态度”开展的调查，被调查人确定为基层企业的总经理或部门经理，目的在于了解我国企业管理人员的环境意识观念和环境管理水平。之后在1998年左右第一次调查的基础上他们展开了以“公司会计与环境管理”为主题的第二次调查，被调查人确定为企业的财会主管人员，目的在于了解财会人员的工作背景及环境意识，财会主管人员参与公司环境管理决策的基本情况，企业目前环境支出的内容及会计处理方法， 财会人员对环境会计的一些想法和认识。

两次的次调查各选取样本500份，范围基本相同，采用信函方式。第一次调查收回问卷58份，第二次收回问卷26份。                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                          

收回的问卷主要集中在矿业企业，和化工企业，另外石油天然气企业、冶金业、纺织、造纸、制药和食品加工酿造业也有分布。答卷的行业覆盖面来看，问题所着重关注的8个易污染行业均有回答，因此本次调查结果应该具有一定的代表性。

但是两次调查收回的分数都不多，使我们不可能做统计意义上的数理分析。不过，由于这是在国内第一次获得该问题的第一手资料，使我们对现实情况有一个基本的了解，并可以作一些初步分析。

二、调查结果分析

（一）有关环境意识的情况

1、21世纪里程

1992年，联合国里约热内卢会议，以环境与发展为主题，会议的一个重要结果就是通过并发表了联合国《21世纪议程》。之后，世界各国相继制定本国的21世纪议程。我国政府在1994年公布了中国的《21世纪议程》，作为引导我国21世纪可持续发展的纲领性文件。

对于联合国的《21世纪议程》以及我国的《21世纪议程》，被调查问卷中有55份回答知道，只有两份回答不知道，表明大多数企业家对环境问题的《21世纪议程》有所了解，主要途径为新闻媒体（38，.66）和上级文件（11,.19）

2、  持续发展

世界上对可持续发展的公认理解为“既能满足现代人的需要，又不损害以后时代人的需要”，一般认为可持续发展的核心是环境保护，被调查人中对此概念理解正确，27。认为与控制环境污染有关的23家。9家从扩大生产能力角度认识，10家认为是控制人口增长。这表明可持续发展观念已经基本上得到多是企业家的认同。

3、  境问题是否突出

认为环境问题突出的企业家并不多。认为企业在经济发展中环境问题和突出的11家，认为未来环境问题很突出的4家。这种回答可以从某种程度上说明，大钱我国大多数企业并未充分认识到经营过程中所造成的环境影响。但与此同时，又有60% 的被调查人同意“。对环境问题采取措施将有利于竞争”这一论断，这又说明了人们所具有的一种矛盾心理。究其原因，一方面是企业对这样的问题表态有所担心，另一方面可能也是出于对“环境问题”究竟指什么有不同的理解。

（二）有关环境管理的情况

1、公司是否具有环境管理目标或政策

肯定答复——46（85.2%），现在没有，正考虑订立——5（8.6%）。在46家回答有环境管理目标的被调查企业中，有31家认为他们制定的环境管理目标是已经量化的，或者量化目标与描述性目标兼而有之。量化的管理目标非常明确，如“面排污量达到 吨/立方米”，量化目标更有利于指导日常环境管理工作。

2、有关环境管理工作的组织实施情况

Ø  日常管理，主要指机构人员设置：设置环境管理专门机构和专职人员——43（75.4%）；有专职人员但无专门机构——10（17.5%）；无专门机构又无专门人员负责——4（7%）

Ø  高层管理人员的重视程度：38家企业的环境管理工作直接由总经理负责还有一家企业有董事会负责，共占有效答卷的66%，可见企业高层管理人员对环境管理工作还是比较重视的。

3、公司对其环境管理水平的自我评价

这种自我评价有可能可观的反映事实，也可能带哟较高的主观意向，答卷中回答，完全满足  5（8.6%）；一般  32（55.3%）；稍有差距  16（27.6%）；差距很大  5（8.6%）。由此看出，大部分的环境管理工作不能完全令人满意。这样的自我评价，表明企业对于这个问题的回答有较高的理性程度。

4、 环境信息披露（专题，由第二部分讲）

（三）会计人员在环境管理中的作用，这一部分在两次调查中均出现，下面我们来对比说明

1、会计人员在企业决策中的参与程度

参与程度很高——59%；一般性参与——39%；两相合计98%。第二次调查的结果分别是81%和12%,合计为93%。可见我国企业决策是会计人员是重要的参与者

2、参与环境决策的情况：

第一次调查中，有44.6%企业的财会人员已加入大环境规划制定工作中，55.4%企业的会计人员未参与；第二次调查中有85%企业财会部门参与处理有关环境问题。第一次调查中80.4%认为财会人员有必要参与环境管理工作，19.6%认为没有这种必要。

财会人员加入到环境管理工作中来，有利于环境管理从一项技术工作站为企业发展战略的一项要素，从而有利于公司节约环境成本，提高环境项目的经济效益。

另外，从海外的资料看,企业的环境管理工作一般有多方参与,包括公司的生产管理人员、法律人员、环境技术人员、财会人员等等。技术人员负责环保或治理措施的选择,财会人员以财会指标加以经济评价,管理人员负责落实环境措施。这样的整体性参与,表明了环境管理在企业发展战略中的重要性和综合性。

被调查财会主管中大多数(88%)认为有必要把环境指标与财务会计指标相联系。调查表明,有46%(12/26)的企业定期接受环境指标达标考核,(其中半年考核者15%,一年考核者31%)，50%(13/26)的企业接受不定期环境指标达标考核。

但是据我们对个案观察了解,尽管接受考核的比例较高,由于没有统一的环境标准,以及考核并不严格,现实情况远不如调查数字严明的那么乐观。

由上述结果可以得出一种认识,尽管公司财会人员并不处在环境管理第一线,但是由于其企业管理中的特殊地位及特殊工作方法,有关的环境会计法规或政策之出台,必定会透过财会人员,对实现宏观经济的持续发展产生积极效应。

（四）财会人员对企业环境管理的态度与参与程度

我们列出了16个判断项目,要求被调查者表示其态度或看法(表4)。这16个判断项目可以分为三类:

1、对环境管理外部形势的判断。

Ø  “政府可能会日益加强环境立法”：几乎所有回答者都对此持肯定判断。中国目前各种新闻媒介讨论环境问题非常多。大城市和工业发达地区环境污染严重是人人能体会到的,所以对这个问题的一致态度是预料中的。

Ø  “环境问题在近期内会成为一项重要的对外披露事项”：就这个判断意见不很明确

对上述两个判断项目的回答情况反映出一种矛盾,一方面大家都预料到环境法规会逐渐强化,另一方面又认为环境信息披露不会在近期内提到企业议事日程。这种心理态度在我国当前尚不完善的法制环境下并不奇怪。我们分析有几点原因:第一,中国的许多环境法规内容很笼统,操作性不强(其他法规也有此特点),与实务操作之间有很大距离;第二,企业对外披露一般信息在短期内尚且不大可能,更不用说披露环境信息。

2、企业环境信息披露的外界要求(需求)与披露后果。

Ø  “股东有权了解公司对环境的影响”，“政府要求公司披露环境信息是有的”。80%以上答者对这两个判断持肯定态度。这种答案表明，答者是以股东和消费者个人的立场来作出自己判断的。

Ø  “会计人员应参与为大众提供本公司的环境信息”持肯定态度的占46%,其他则持犹豫和否定态度。这可能与对信息披露后果的判断有关。

这两个问题的回答结果表现出了一定的矛盾性。

Ø  “环境信息披露会对本公司造成不利影响,会影响公司的竞争地位”,只有不到三分之一的回答者持否定态度,持犹豫和肯定态度的占比重较大。

上述五个判断项目的回答结果,体现出了会计人员从不同角度看问题的矛盾心理

3、会计人员及职责。

Ø  “会计人员的工作应当限于编制财务报表”和“会计人员与环境问题无关”(73%和89%)。大多数回答者都不赞同不过

Ø  涉及到具体的工作负担,对于“会计人员工作已够繁重,无暇再考虑环境问题”,及“我作为会计人员,从未考虑过要披露环境支出信息”,持否定态度的比率就不那么高(62%和65%)。

Ø  对于“披露环境信息应是公司上层管理部门的工作”这种说法,持各种程度看法的人比较接近(均在15～23%之间)。

Ø  联系到前面的问题7“是否有必要将环境绩效与财务会计指标相联系”,85%回答有必要,只有8%认为没有必要。

上述结果表明,对于会计工作与公司环境信息工作之间的关系会计人员只是直觉上认为应当与自己的工作有一定关系,但并未真正理解会计人员参与的必要性。

Ø  “会计人员有责任参与环境信息系统的建立与发展”和“应对公司环境问题表示关注”这两个判断,65%以上回答者持肯定态度,但也有30%左右表示犹豫。

Ø  “会计人员应参与为管理决策部门提供环境信息”,57%表示肯定,27%持犹豫态度,15%反对。

Ø  “如必须提供环境信息,会计人员应是主要的参与人员”,大多数回答者表示犹豫和反对(62%)，只有38%持肯定态度。

由这一组信息得到的认识是,对于会计人员是否介入到公司环境信息工作中,大多数会计人员持谨慎态度,与前面对许多问题的表态不尽相同。联系到前一次调查企业管理者对于“财会人员有无必要加入到环境管理工作中”有80%以上的回答者回答有必要。看起来,在这个问题上,管理人员与财会人员的态度有一定差别,至于差别原因,则有待于进一步调研。

环境会计的确认和计量

一、环境会计的六要素

通过上面的介绍，我们了解到了环境会计的要素、基本概念、基本假设等方面的内容，并对环境会计的实务现状有了一定了解。由于环境会计要素即环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润的内涵同企业会计要素发生了一定的变化，所以在其确认和计量的过程中也具有了相应的特点。下面我将会从这六个方面介绍一下如何对其确认与计量。

二、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润的确认和计量

1、环境负债的确认与计量

其中环境负债是企业的一项义务，一般包括环境修复义务、罚款义务和赔偿义务等方面，由于企业对环境意识认识尚不够，只有当企业因破坏环境而面临行政罚款或被告上法庭需要支付赔款等情形外，企业很少能够把一些潜在的义务如企业有义务美化厂区周围环境等情形列入环境负债。并且法律对这一方面也没有要求企业强制执行，所以企业对环境负债的确认范围比较狭小，仅仅局限于那些由于过去事项或交易发生的，其结果已经能够合理地估计或依据其出现的概率和对其金额的确知程度进行确认的情形。由于这和企业负债确认和计量的方式差不多，这里就不打算详细介绍了。

2、环境权益的确认和计量

同企业所有者权益一样，环境权益在数值上也等于环境资产减去环境负债。环境资产在接下来将重点介绍，环境负债在上面也作了简要的介绍。因此环境权益的确认与计量也就比较明确了。关于环境权益的确认和计量关键在于环境资产是如何确认和计量的。由于目前环境资产的确认与计量存在许多不确定因素，以及环境负债普遍偏低的现状，可以说环境权益同样也存在诸多问题，不过在这里就不打算详细介绍了。

3、  环境收入的确认与计量

环境收入是指企业由于拥有环境资产而产生的经济利益的总流入。环境收入的确认与计量原则同企业收入的确认与计量原则基本上是一致的，没有什么特别大的区别，其中一个重要区别可能在于环境收入的社会效益是如何确认和计量的。同样企业在生产经营创造企业效益的同时也会带来一些潜在的社会效益如安排下岗失业人员再就业。一般企业在收入确认和计量过程中不予考虑，一方面可能考虑到这方面效益占企业总收入的比重较小，一般属于企业创造经济效益的副产品，另一方面确实此项社会效益确认与计量存在不确定性，确认与计量起来十分困难。但是环境收入所带来的社会效益的确认与计量却不一样。一方面企业在自己享有环境资产带来收益的同时会大大改善我们的环境，带来的社会效益可以说是巨大的。另一方面加大对环境收入关于社会效益的确认与计量将会使企业更加珍惜环境资源，保护生态环境，达到设立环境会计的目的。由于在这方面也存在许多不成熟的地方，在这里也不打算详细介绍了。

4、环境利润的确认与计量

环境利润同企业利润一样，在数值上也等于环境收入减去环境费用，我已经简要的介绍了环境收入，在下面我将重点介绍环境成本，因此关于环境利润的确认与计量在这里我也不打算详细介绍了。

接下来我将重点介绍环境成本和环境资产的确认与计量

三、环境成本的确认与计量

1、环境成本的定义及内容

环境成本是指企业因预防和治理环境污染而发生的各种费用支出，以及由此而承担的各种损失。根据不同功能的环境成本着眼于企业所发生的环境性支出的功能可以将环境成本作三类别划分，即弥补已发生的环境损失，维持环境现状的环境性支出和预防将来可能出现的不利环境影响的支出。第一种情况的一个共同特点便是环境损失已经发生，它是针对企业自己已经发生的行为而诱发的环境性支出，具有明显的被动性支出的特点。第二种情况用于维护环境现状的环境性支出，与不良环境影响是同步发生的，用以维持环境现状现而不致于恶化。虽然此类支出仍然属于被动性支出，但已经具有了一定程度的主动性。第三种情况用于预防将来可能出现的不良环境后果的环境性支出，是发生在环境损失出现之前，并不是专门用于弥补性项目，所以属于主动性支出。

2、环境成本的确认

通过以上分析，我们知道了环境成本的内容。如何对其确认呢？

第一种情况，由于企业处于明显的被动性，且其成本与环境收益相关性比较明显，因此比较容易确认这些成本。即使有些成本与环境收益相关性不那么明显，或者是与企业当期或近期环境收益没有直接关系，但是这部分金额的确认也不十分困难。

其中可能比较困难的一项是对环境损失的认识，有时它同环境费用界限并不明显，因此企业只会把由于治理环境污染而发生的费用列入环境成本而忽略了对环境损失的确认，环境损失可能是现实的，比如企业因违反法律规定对过去的生产经营活动造成的环境污染进行恢复治理而处以的罚款。同样环境损失有可能是潜在的，比如企业按照现行的法律制度和环境标准生产经营，不需要进行治理环境污染而发生的费用。但是随着法律的健全，公众环境意识的增强以及科学技术的进步，也许几年后企业属于污染严重的企业，并且已经违反了法律规定，而此时企业需要承担治理环境污染而发生的各项费用。这些潜在损失应当在以前年度合理分摊，并计入各期成本，但是由于两者之间界限不十分明确，缺乏可操作性，确认起来也十分困难。

第二种情况的环境支出虽然仍然属于被动性支出，但已经具备了一定程度的主动性，由于被动性的特点同第一种情况相似，这里仅就主动性的特点作一下介绍。主动性支出的特点主要体现在对维持环境现状的理解上。维持环境现状表面上看好象是静态的，是对现实状况的一种维持，而实际上维持环境现状仍是处于动态的。随着时间的发展，人们环境意识水平的提高，对良好环境的要求将越来越高，也许现实的环境状况几年以后已经成为落后的环境状况需要加以严格治理。因此企业应该发展的眼光看待问题，与时俱进，不断地对环境现状提出更高的要求，并且不断地加大对维持环境现状的投入。而这一部分都应该确认为环境成本。这可能就存在有的企业对主动性的环境成本支出确认的多，有的企业对主动性的环境成本支出确认的少的问题。关于这部分主动性环境成本支出问题是由企业对现状理解差异造成的。因此仍然需要国家有关部门制定标准加以规范。

第三种情况完全属于企业的主动性支出，是预防将来可能出现的不利于环境影响的支出，确认此类支出关键在于对未来环境的影响程度的判断上和企业愿意接受以及能够接受用于未来的环境支出。这样企业之间在确认起来可能标准会有所不一样。关于这部分支出的确认，国家可以通过制定相关政策加以规范。比如国家可以让企业制定环境治理长远规划和治理费用预算，并且让有关行政部门审批等。

3、环境成本的计量

关于环境成本的计量，这时我想主要从被动性环境支出和主动性环境支出两个方面分别来讨论。被动性环境支出主要包括前面所讲的第一种情况和第二种情况的大部分，而主动性支出主要包括第二种情况的其余部分和第三种情况。

被动性环境支出具有确认简单，容易计量的特点，一般可以根据实际发生的金额加以计量。不过在现实中可能会出现一个问题即企业造成环境污染所产生的负面效应远远大于其所用于治理环境污染的支出。比如，一个小造纸厂造成的水资源污染可能会引起大量鱼虾死亡，河水沿岸居民身体健康受到严重威胁，而这些损失远远大于企业所用于环境污染的治理支出和各种行政罚款。如果把这些损失也计算在内可能有一些企业将面临破产的危机。我认为国家应该采用慢慢过渡的方针，逐步制定出更加严格的罚款标准和治理环境支出标准，并渐渐地把这些负面影响计入在环境成本中。由于目前种种情况，我们姑且把这些实际环境性支出金额计入环境成本。

主动性环境支出是企业愿意接受环境支出和能够接受的环境支出，具有确认相对复杂，计量麻烦的特点。由于这方面国家没有特别多的限制要求，因此计量起来也具有较强的灵活性。这些特点决定企业首先必须合理地估计环境支出，其次真正地把钱用于这些环境支出，最后，这些环境支出能为当期以及未来能够带来效益。但是目前状况，我们只能把那些实际发生的主动性环境支出计入当期成本，而那些无法预见将来的环境支出的金额，只能通过预计未来支出金额乘以各种情况发生概率之和加以计量。

四、环境资产的确认与计量

1、环境资产的定义和内容

环境资产同样也符合《企业会计制度》中关于资产的定义并且必须满足3个条件。即（1）资产必须为企业所拥有和控制。（2）该资产预期能给企业带来经济利益的流入。（3）资产的成本能够可靠地计量。根据定义环境资产包括环境资源资产和非环境资源资产。目前我国的环境资源如水、矿藏、森林等大量存在是国家所拥有。在法律上，这些资源为国家所有，企业不能直接拥有这些资源的所有权，但可以通过政府机构的批准，许可或市场交易取得资源资产的勘探权或开采权，但是企业代表国家对这些资源进行使用，取得收益，相当于国家把环境资源投资于企业入股，故企业的环境资产应当包括这些环境资源，我们把它称为环境资源资产。而非环境资源资产是指那些环境保护和污染治理设备，环境污染治理专利技术及非专利技术、环境许可证等与一些在使用环境资源的相关资产。根据定义我们可以看出非环境资源资产同企业会计中资产的确认与计量基本一致。这里我仅介绍一下如何对资源资产进行确认与计量。

2、环境资源资产的确认

我认为环境资源资产的价值由三部分构成，即现实使用价值，无偏好选择价值和存在价值。

首先让我来解释一下现实使用价值。现实使用价值包括直接使用价值和间接使用价值。直接使用价值是指环境资源为直接用于生产过程的经济价值。其中有的可以在市场上直接获得，如矿产资源价值、木材价值、水资源价值等，有的虽不能直接套用市场价格，但可以通过市场的办法估计直接使用的价值。间接使用价值是指环境资源并非直接用于生产和消费的经济价值，它们没有直接的市场价格，其价值只能间接地表现出来。这种间接和使用价值可以通过“有无法”来间接计量，即设想如果没有这类环境资源，用其它方法达到同等功效所需要投入的估计价值。

其次是无偏好选择价值是指消费者在消费同一种资源时，由于所消费的资源的优劣程度存在差异，消费者可能会选择一种优质资源而放弃劣质资源，由此而多支付的价款可以认定为无偏好选择价值，比如等量的矿泉水的价格比自来水的价格要高，高出来的价格应该是无偏好选择价值的体现。由于水的现实使用价值都一样，无论是矿泉水还是自来水，都是满足人们对水的需求。而为什么有些人仍会选择矿泉水呢？是因为它具备了一般水资源所不具备的无偏好选择价值。而隐藏在无偏好选择价值背后的真正价值可能在于矿泉水不同于一般水的地方即它具有多种人体所必需的矿物质，而这些矿物质的价值体现在无偏好使用价值上。其实不光矿泉水这种资源是这样，其具有无偏好选择价值的资源都具有这一种特性。

最后是存在价值。存在价值是指人们对某一环境资源存在而愿意支付的数额，是环境资源以天然方式存在时表现出的价值，这是一种生态价值。存在价值可以通过调查支付意愿或接受意愿来计量。例如在山东临沂有一个蒙山森林天然氧吧，那里空气中负离子含量很高，人们愿意花钱去那里享受，主要是由于天然氧吧有存在价值，人们为了身体健康，愿意支付这一个价款去消费。它的价值绝大部分体现在存在价值上。

通过以上分析我们知道，环境资产主要从以上三个方面来加以确认。故环境资产价值=现实使用价值+无偏好选择价值+存在价值。可能对于某一特定环境资源而言，这三方面价值所占环境总额的份额并不相同。我想随着人们对环境资源资产认识的进一步加深，环境资源资产的确认将会完善和合理。

3、环境资源资产的计量

环境资源资产的计量方法主要采用市场现值法，即以预期资源资产各期带来的现金收入的现值作为该项资产的价值。这种方法的缺点便是贴现率的选择对计量结果的可靠程度有很大影响。但是无论直接使用价值还是间接使用价值，一般都能够有可靠地办法估计出来。而无偏好选择价值通过消费者的意愿也能可靠地估计出来。这可能会出现一个问题，比如在发达地区人们可能愿意出的价格比欠发达地区人们愿意出的价格要高，而在现实中则表现为同样一种环境资源可能在发达地区价值要更高一些。而存在价值也同样具有这一特点。这里我想再说一下，即对“意愿”的理解上，“意愿”是消费者愿意消费且能够消费的意思，如果单纯消费者愿意消费但无消费能力，或有消费能力但不愿消费都不能称之“意愿”，我想随着市场的不断完善，这一“意愿”价格必然与其内在价值相一致。

此外除了市场现值法外，有的书还介绍了成本法和市场法等其它一些方法。其中成本法是指对一些不存在市场价格的自然资源可用自然资源各成本构成要素来据算该自然资源的价值。因此比较适用于那些可再生资源且市场价格不明确的资源的确认与计量。比如森林资源价值=森林培育成本+预期利润+预期税金。

而市场法比较适用于那些在市场上有明确的交易价格，且一般属于不可再生资源的情形。比如矿产资源价值=已探明的矿藏资源储备量*现行市场价格—预计开采成本。从公式中我们可以看出市场法必然是以自然资源市场已相当发育并有序规范化，以市场价格能够反映资源稀缺程度为前提。但是用市场价格去反映资源的稀缺程度本身就是一个比较困难的问题，受到资源预期价格变化等多方面影响。

由于自然资源可以分为可再生自然资源和不可再生自然资源，不同的自然资源在属性上有很大差别。因此自然资源在计量时具有较强的灵活性，需要具体问题具体分析。此外还应该对自然资源采用多种计量方法分别计算，然后评价其价值的合理性，从中选择出最合理的价值。

环境会计信息披露部分

一、意义

环境会计是以特定经济主体对资源和环境影响为中心的会计,它把环境看成是有价值并能被计量的经济资源,将会计主体施加于自然资源和环境的行为及其结果进行确认、计量和反映。环境会计着眼于高效地利用社会资源,寻求企业经济效益、社会效益和生态效益的有效结合,实现人类经济活动与整个社会生态环境的平衡。作为投资者的投资依据，以及相关部门的决策信息，环境会计的信息披露是十分重要的。

首先,从微观主体上认识,进行环境会计信息的披露,一方面是会计主体内部管理和自身发展的需要,是企业当前和潜在的投资者、债权人等环境会计利益关系人作出理性决策的需要。我国传统企业实行的是一种资源消耗高而利用率低、效益低的粗放型发展模式,不注重对生态环境效益的保护,破坏了与企业生存与发展密切相关的生态环境基础。通过对环境会计信息的披露,可以使企业了解自己的环境行为及其影响,科学而客观地核算企业的经营成果,从而加强对生态环境效益的重视,积极地改善企业的内部管理,提升企业的环保形象,实现经济效益与环境效益有机的最佳结合,促进企业发展。另一方面,企业的利益关系人需要了解企业的可持续发展能力,了解企业对环境受托责任的履行情况,并在此基础上做出理性的判断和决策,所以他们要求企业对环境会计信息作出详尽的披露。

其次,从宏观主体上认识,进行环境会计信息披露,是国家宏观管理的需要,是正确衡量ＧＤＰ等宏观经济指标的需要。一方面,通过对各个独立的会计主体环境会计信息的汇总与分析,政府管理机构可以获得全社会的环境会计信息,进而采取相应的政策和决策。另一方面,我国即将实行“绿色ＧＤＰ”核算。在可持续发展战略下,传统国民经济核算体系需要修正并赋予新的内容。为了如实地反映经济发展的速度和人民生活水平提高的程度,包含自然资源环境因素的“绿色ＧＤＰ”,需要以微观主体的环境会计核算及其信息的披露为依据。从另外一个意义上讲,环境会计是国际化的会计,加入ＷＴＯ使中国的对外开放水平显著提高,这也要求我们在环境会计上与国际接轨。

二、信息披露的使用对象

环境报告除了面向内部的管理者之外,必须同时面向外部的信息使用者。这主要包括：（1）政府部门。政府部门的信息使用者又包括国有资产管理部门、资源主管部门、统计部门、环保部门、税务部门,以及相关的行业主管部门等。按照实施环境会计的框架设想,除提交给统计部门外,环境会计报告应直接提交给相应的环境补偿基金管理机构。（2）投资者。首先,投资者出于对投资的安全性和收益性的考虑,自然非常关心企业的环境绩效会对企业财务上的安全性和盈利能力产生何种影响。其次,由于投资者素质和修养的不断提高,道德投资的观念开始被一些投资者所接受,甚至在有些国家里产生了专门的道德投资机构。道德投资,又称作绿色投资,意指投资者只对那些具有良好的环境意识并主动承担环境责任的企业投资。那么,这些投资者将会非常重视企业的环境绩效。（3）社会公众。首先,对于身处企业周围的公众及其代表组织来讲,企业的环境行为将直接使他们受害或受益,他们无疑有了解企业环境信息的意愿。其次,从更广泛的意义上讲,社会公众的态度对于企业具有更深远的影响。一个企业的环境形象,将会影响到企业的劳动力供应,影响到企业的正常运营、销售和盈利。（4）金融机构。由于环境问题的日益重要,各种金融机构的基本业务活动中都开始引入了环境问题。银行在发放贷款时,出于贷款的安全性必须全面分析企业的财务状况,分析由环境问题可能引发的潜在的负债和风险;同时,由于全社会对环境保护问题的重视,现代银行也开始引入道德投资的观念,日益把环境和环境保护问题作为重要的贷款依据,甚至是作为优先考虑的问题。（5）.商品市场上的有关各方。对于一般消费者来说,由于物质生活水平的提高,他们会关心所消费的产品和劳务对于他们是否具有生理上的和经济上的不利的影响;由于消费者素质和修养的提高,他们会关心自身的消费是否会对他人和地球环境造成危害,绿色消费主义的倾向正在逐渐成为时尚,人们正在越来越对绿色商品和绿色企业感兴趣。产品和劳务的经销商们受最终消费者的影响,也开始重视环境问题,他们会关心供应商的产品和劳务在使用中和使用后是否存在环境污染的问题。（6）职工(及其工会组织)。职工处于企业生产经营第一线,他们将直接感受到环境污染的危害和环境保护所带来的好处。因此,他们当然想知道企业在环境问题上做了些什么以及做得如何。

三、披露信息应考虑的因素及应遵循的原则

使可确定的企业利害关系者能得到有关经济信息,从而进行合理的投资决策;使所有的企业利害关系者能得到充分的相关信息,并能根据其利益正确地衡量机会、风险及可能的影响;使企业的权益方或其他投资方能得到充分的相关信息,从而衡量其权益上的变化;使具有经济依赖性的企业利害关系者能得到必要的信息,以了解维持其经济关系中所发生的重要变化。披露时要定量总结与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合。

四、环境信息披露的内容

环境会计应披露的信息主要有：①环境成本;②环境负债;③与环境负债和成本相关的特定会计政策;④报表中确认的环境负债和成本的性质;⑤与某一实体和其所在行业相关的环境问题及影响、环境对策。其中,环境支出和环境负债是环境会计信息披露的关键等等。这些信息主要可以分为两个方面：

（一）环境会计的财务影响

1、环境问题对财务状况的影响

基于企业的生产经营可能会对环境和目前的环境法律法规产生影响,可以认为,环境问题可能引发的对企业财务状况的影响,包括对静态的财务状况也即资产、负债与所有者权益的影响和对动态财务状况也即现金流动的影响,将涉及到资产负债表和现金流量表上的许多项目。它们主要是：

（1）资产价值减损。

由环境问题导致的资产价值减损主要体现在:

第一，固定资产价值减损。固定资产的运转使用对环境所产生的影响(污染)是最为主要的,相应地,固定资产的价值也自然会由其反作用而受到影响。这种影响主要体现为固定资产价值的减损。首先,企业将会因排放污染物而交纳排污费、对受害者予以赔付或者是招致罚款,形成这样或那样的代价,实际上,在考虑到这样一些后续支出后, 产生含有污染物的废水、废渣、废气及辐射物的机器设备真正的使用价值和相应的价值较之我们在不考虑这样一些问题时要低得多;其次,目前各国生态环境管制的基本趋势是越来越严格,那么,过去可以使用的机器设备可能会因某一法律法规的颁布而受到限制,或由于禁止使用而成为废物,或必须进行某种改造之后才能继续使用;再次,对于某种排放污染物的机器设备来说,如果准备出售,其价值将会远远低于帐面净值。事实上,按照我国现行《环境保护法》及其它有关法律的规定,可能产生严重污染的设备一般是不允许自由转让的,尤其是不能转让给没有足够的污染防治能力的单位。最后,鉴于消费者对自身利益和社会利益的重视,那些生产经营过程中会产生污染的产品或者是使用中、使用后会产生污染的商品和劳务将会遭到抵制。那么,生产这些商品或劳务的机器设备的使用也会受到影响。综上所述,在面临不断推出不污染的新型机器设备的背景之下,在环境法规逐步严格的情况下,可能产生污染物的机器设备的真实价值无疑是低于帐面价值的,并呈逐步降低之势。其它形式的固定资产也存在由污染导致的价值减损的问题。比如,长期受到污染物侵蚀或熏陶的土地、房屋建筑物等,也会存在价值减损的问题。

第二，长期投资中的股权投资。如果企业对外股权投资的受资方存在严重的环境问题,那么,受资方将会由此而产生某种支出、承担某种债务甚至是停产或关闭,其结果也将会体现为投资方在受资方所拥有的权益受到损害。即便受资方企业由于目前尚未发生真实的支出而未予入帐,投资方也应该预见到这种可能的损失。

第三，无形资产。无形资产会由于环境问题而出现价值减损的问题。场地使用权存在的问题同前述的土地是一样的;那些存在污染问题的专利权、专有技术,那些存在污染问题的企业的商标使用权、商誉,都会因为其内在的对环境的损害而使其使用价值降低甚至是报废,并进而使其价值发生一定的减损。

第四，存货。对于生产、储存、运输、销售、使用有毒化学物品和含有放射性物质的物品的企业来说,包括原材料、在产品、产成品在内的存货同样存在环境影响的问题。我国从六十年代开始至今已经就放射性物品的管理颁布了11项法规,对化学物品已经颁布了5项法规,其中有些已经进行几次修订,而且目前正在酝酿制定更加严格的对有毒化学物品的法规。生产经营或使用这两类物品的企业,某些存货项目的生产、储存、运输和使用都有可能需要花费额外的代价;由于国家法律法规的调整而有可能使某些存货项目受到限制甚至是报废;再加上这些存货项目大多具有专用性而使其变现能力受到限制,因此,这些存货的价值事实上是会低于其帐面价值的。

（2）负债。

只要企业的生产经营活动对生态环境造成了不良的影响,企业终究就要为此而承担责任,从而形成真实的确定性负债或者是或有负债。之所以得出这种结论,关键是由我国现行的环境立法所决定的。我国的环境立法中已经广泛地贯穿了“谁污染谁治理,谁开发谁保护”的环境责任原则;同时,借鉴世界先进国家的做法,我国各级环保部门已经初步形成了一整套由环境影响评价制度、排污收费制度、“三同时”制度、环境保护目标责任制度、环境综合整治定量考核制度、污染集中控制制度、排污登记与排污许可证制度等8个部分组成的环境管理体系。按照各项法律法规和现行环境管理体系的要求,许多对曾经或正在对环境造成损害的企业,都面临着要么现在就承担支出、要么现在就承担债务、要么将来在某一时刻承担支出或债务的局面。而且,由大多数环境治理的复杂性和艰巨性决定了环境治理的支出和债务的金额往往相当大,显然,对真实的已经可以明确确认和计量的债务纳入到报表中予以详细列报、对可能发生的或有负债通过合理方式予以报告,都是今后的会计信息披露工作所必须认真考虑的问题。否则就难以真正满足既定的会计目标,就难以满足财务信息使用者的需要。

（3）现金流动  

由于生产经营活动对环境造成污染,企业会交纳排污费、罚款及发生赔付,治理污染可能会发生一些收益性支出或资本性支出,由于在污染治理方面的成绩可能会形成某种收益,这些收支活动的发生,无疑会改变企业的现金的来源(流入)、运用(流出)和净增减水平(净流量)。由环境责任原则决定了过去时期的由环境问题导致的营运资金和现金的流动将会影响到未来时期的营运资金和现金的流动。

2、环境问题对经营成果的影响

环境问题对经营成果的影响主要体现在以下两个方面：

（1）环境支出。根据我国现行有关法规的精神,按照环境责任原则的要求,企业的生产经营活动对生态环境所造成的损害需要以污染后的某种支出作为赔付和补偿;按照预防为主原则的要求,企业也有可能会在生产经营过程之中或之前采取积极的措施,在污染发生之前或之中进行主动的治理。无论如何,从事与环境有关的活动,势必招致某种支出的发生。支出的形态多种多样。从各国现行法律法规的要求和目前企业的环境活动实践来看,由于环境问题导致的支出的具体形态主要有以下15种或者更多：

第一，环境管理费用,即企业专门的环境管理机构和人员经费支出及其它环境管理费用;

第二，环境监测支出;

第三，排污收费,即政府对正常排污和超标排污征收的排污费,政府对生产可能会对环境造成损害的产品和劳务征收的专项治理费用,政府对使用可能造成污染的商品或包装物的收费;

第四，超标排污或污染事故罚款,对他人污染造成的人身和经济损害赔付;

第五，污染现场清理或恢复支出;

第六,矿井填埋及矿山占用土地复垦复田支出;

第七，污染严重限期治理的停工损失;

第八，使用新型替代材料的增支;

第九，现有资产价值减损的损失;

第十，目前计提的预计将要发生的污染清理支出;

第十一，政府对使用可能造成污染的商品或包装物所收取的押金;

第十二，降低污染和改善环境的研究与开发支出;

第十三，为进行清洁生产和申请绿色标志而专门发生的费用;

第十四，对现有机器设备及其它固定资产进行改造,购置污染治理设备;

第十五，政府或民间集中治理污染而建造污染物处理机构的支出;等等。

上面列示的这些支出,势必会影响到当期或者是多期的损益。

（2）环境收益。企业积极参与治理污染也有可能会直接或间接产生某种经济收益。就常见的形式来看,这些可能的收益主要有：

第一，利用三废生产产品将会享受到对流转税、所得税等税种免税或减税的优惠政策从而增加税后净收益;

第二，从国有银行或环保机关(周转金)取得低息或无息贷款而节约利息所形成的隐含收益;

第三，由于采取某种污染控制措施(如购置设备、环保技术研究等)而从政府取得的不需要偿还的补助或价格补贴;有些情况下,企业主动采取措施治理环境污染所发生的支出可能会低于过去交纳排污费、罚款和赔付而赚取机会收益等等。

此外,在试行排污总量控制和排污权交易的地区,企业之间有可能会以市场手段转移排污权,于是,有的企业可能会因为购进排污权而发生支出,而另外的企业则会因为出售自己所结余下来的排污权而发生收入,因而也会对企业的净损益产生一定的影响,并使净损益中出现了新兴的构成项目。

（二）环境绩效

根据我国关于环境管理方面的法律法规以及我国各级环保机关对企业的各种要求,特别是多年来环境统计报表中的要求,反映企业环境绩效的内容主要应该体现在以下四个方面:

1.环境法规执行情况,包括执行的成绩和未能执行的原因;

2.环境质量情况,主要包括:(1)污染物排放情况,包括排放总量及其所含的污染物质含量及其对环境和经济的危害;(2)主要环境质量指标的达标率;(3)发生的污染事故情况,包括污染性能、环境和经济的危害;(4)环境资源包括水、电、煤、石油等的耗用量;(5)有毒有害材料物品的使用和保管情况;(6)厂区绿化率以及有偿或无偿承担的其它绿化任务。

3.环境治理和污染物利用情况,主要包括:(1)污染治理情况,包括污染治理项目完成数、污染物处理能力、污染物治理设施运行状况、主要污染源治理情况等,包括环境和经济指标;(2)从事环境治理、检测、研究机构和人员情况,包括有关的开支;(3)本企业所建立的环境管理制度和管理体系的情况;(4)污染物回收利用情况,包括对各种污染物回收利用的总量、回收利用的产品产量、产值、收入、利润等指标;(5)其它污染治理措施和事项,如企业制定的重要的环保规定、职工的环保培训、本企业取得的环保技术成果等。

五、环境会计信息披露模式设计

鉴于环境会计的特点，在进行信息披露时，应该做到定量总结与定性描述相结合，价值量基础与自然量基础相结合，环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合。

与环境会计的内容相一致，它一般有两种披露方式：，一是将环境信息寓于企业财务报告中，二是编制单独的环境报告。

（一）将环境信息寓于企业财务报告中予以披露，主要是以价值量为基础，对环境与资源信息主要进行定量的货币信息反映，将环境会计的内容反映在资产负债表和利润表中。同时，还要以定性的形式将一些实物信息披露在会计附注中。它是在现有的财务报告基础上对会计科目做出适当的增加或补充,所以是补充报告模式。

详细说明：

具体方法是在会计报表内增加合适的项目，对与环境有关的财务状况和经营成果指标进行单独的披露。在资产负债表中资产方增列“环境资产”、“环境资产累计折耗”、“培育资产”科目，并在“固定资产”下增列“环境治理设备”科目。负债方增列“环境负债”科目，其中可设“应付环境补偿费”、“应交矿产资源补偿费”、“应交环境资源税”等科目。所有者权益下面可增列“环境资本”科目，并可在“盈余公积”中设“环保基金”明细科目。在损益表中可增列“环境收入”、“环境费用”等。在报表附注、财务状况说明书中，揭示企业生产活动造成环境污染的情况及其所支付的社会责任成本、罚款等，反映企业采取环保措施发生的支出和收益情况及其对未来环境的影响，说明企业治理环境的长远目标及行动等。

题例：

1 资产负债表(增加企业的环境资产、环境负债)　　　　　

2 损益表(增加企业的环境成本、费用和收入)

3 报表附注

其内容主要应包括:(1)环境会计基本会计假设;(2)环境会计重要的政策及特定方法;(3)环境会计变更事项及说明;(4)环境会计重要的或有负责;(5)环境资产转让及其出售说明;(6)其他需要说明的情况。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　

（二）单独编制环境报告也有两种方式，一是在初期以自然量为基础的环境报告形式予以揭示,主要进行定性的实物信息分析，其中可以包括文字、图形、表格等各种方法和形式,做到图文并茂、结构清晰。二是在经过一段时间的摸索之后,环境报告当然应该以列示一系列环境技术和货币指标的表格为主，使环境报告逐步成为一种规范、严谨的信息报告工具。

详细说明：

   环境会计报告分环境会计报表和附注两部分：环境会计报表，是企业在一定时期有关环境资源成本、损耗、收益及效益情况的综合反映。该表的编制基础为：环境资源效益(环境资源收益—环境保护支出—环境资源损耗，据此，可以将环境会计报表的内容分为三部分：一为环境资源收益，二为环境资源损耗和环境资源成本，三为环境资源效益。借助于该表，可以分析和评价企业依靠资源环境获利能力的大小，综合考核企业的环境资源业绩，以及对社会环境所做的贡献。

附注，是关于环境会计报表的补充资料及有关说明。主要包括：环境资源负债的有关数据、资料及说明，表明企业对社会资源环境应尽的责任；企业本期间对资源环境的损害、治理及投资情况、企业环保措施及长远目标；其他需要说明的有关事项。

题例

　　关于环境信息披露方式的设计学者们普遍赞同可以在补充环境会计报告与独立环境会计报告两种模式中选择。但是，目前究竟采用那种报告模式比较合适，不同的学者有不同的看法。孙兴华等（2002）主张采用补充报告模式，并建议环境会计报表包括环境资产负债表、环境利润表和环境会计报表附注三部分。王辛平等（2000）认为我国目前环境会计理论与实务尚不完善，在短期内大范围形成较系统完备的环境会计报告形式难度较大，主张普通企业采用补充报告模式，而环境污染大的企业可采用独立报告模式；蔡昌（2000）和浙江省教育厅课题组（2001）认为环境会计揭示的重点是环境信息，尤其是环境资源存量、流量的经济信息，有兼之环境会计核算的内容广泛，可自成体系，故单独编制环境会计报告为宜；李建发等（2002）认为，在目前我国环境会计具体准则空缺的情况下，企业应首先考虑采取独立环境会计报告模式报告环境信息，待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后，在采用补充环境会计报告模式；褚娇等（2003）支出独立报告环境信息将黄静信息与企业主要财务信息分开报送，可以避免将两者合并报送引起的混乱，消除报告使用者对主要财务会计信息的错误理解，同时还可以加强环境信息披露的重要性，改变环境信息披露的附属地位。他们认为，独立环境会计报告包括环境资产负债表、环境会计损益表、环境会计成本费用明细表、环境污染报告、环境绩效报告和企业年度环境保护计划等。

我们主张将环境会计信息纳入普通会计信息披露的体系中，以财务报告的形式反映出来（其中包括财务报表、附注）。以下是这种披露方式存在的困难和解决方法：

1、  环境效益、成本、价格难以准确计量。

利用净现值法、模糊数学法等。

2、  由于企业一些影响环境的活动具有外部性，因此缺乏环境信息披露的动力。

解决：利用科斯定理，明晰产权，制定相应的环境和算政策，并配以完善的审计制度，使企业的经营目标由追求企业利润最大化或价值最大化，转化为追求考虑社会效益在内的总效益最大化。

六、环境会计信息披露审计风险防范

企业环境会计信息披露审计风险包括两方面：一是被审计单位财务报告或独立环境报告未能公允反应其与环境有关的财务信息，审计人员却认为已经公允反映；被审计单位财务报告或独立环境报告已公允的反应其与环境有关的财务信息，审计人员却认为没有公允反映，并举以可能靶标不恰当审计意见甚至做出错误审计结论。

（一）产生环境会计信息披露审计风险主要有以下几方面的原因：

1、主观原因：

（1）由于环境会计信息披露审计有其独特的专业性和技术性的要求，致使一些审计人员的能力可能达不到；另外该审计是审计发展的新领域，审计人员的经验往往欠缺。

（2）审计人员的职业道德。

（3）审计人员采用的审计方法和程序本身存在缺陷。

2、客观原因：

（1）审计内容具有广泛性，有关环境会计信息的不确定性很大，采用信息的风险很高，审计人员置身于企业外部，不能全面了解被审计单位的所有环境会计信息，给其做出正确的审计结论带来难度。

（2）审计依据的法律环境不断变化。关于环境保护的法律规范和技术标准较多，如果审计人员对某些法规或指标缺乏了解，将漏过某些违反规定的企业会计处理，导致最终的会计信息产生重大误报。

（二）防范措施：

1、  从人入手，营造良好的社会环境，加强审计人员职业道德培训，提高审计人员的综合素质，积极引进环境专业人才。

2、  从制度入手，严格审计程序，正确运用审计方法、建立质量控制制度。推行被审计单位对提供的企业环境会计信息承担责任的承诺制，界定被审计单位的责任，转嫁审计责任，分散审计风险。

3、  从技术入手，充分利用相关领域专家的意见。如评定一些环境法规对特定资产几家的影响时，征求有关律师的意见；评定环境是想是否可能存在岛是会计信息的重要误报时，咨询环境专家的意见。

七、我国环境会计信息披露的现状

由于缺乏强制性的准则规范,大多数企业不愿主动披露环境信息,或者即使披露了一些,也无相关标准去衡量其信息质量,不能取信于社会公众。企业会计人员素质普遍较低,又缺乏统一的环境会计工作规范标准,致使环境会计核算和信息披露的可操作性差。

从20世纪80年代中后期开始,国家统计局和国家环保局要向国家编制报送关于企业环境基本情况的统计报表。然而遗憾的是,这些信息的使用对象只是国家,其他感兴趣的读者是接触不到的这些资料的,而且这些信息只是为宏观环境管理服务的。

就日常的会计处理来看,与环境有关的问题通常是在发生明确的财务影响时作为常规的财务会计问题处理的。这些问题主要体现在:

1 按照国家或地方政府环保机关的规定交纳的排污费,列入管理费用;

2 违反环境法规的罚款和责令停业的损失、环境污染对他人造成损害的赔偿等以外的损失,列入营业外支出;

3 一些企业设置的环境机构和工作人员的经费支出,列入管理费用;

4 煤矿等矿山开采企业为回填矿井、复垦复田等发生的支出通过计提基金等方式计入各期费用,计提的基金目前大都是作为负债在报表上列示的;

5 利用三废(废气、废水和废渣)生产的产品适当减免有关税收,体现在少交的税款之中;

6 企业取得的专项污染治理拨款作为一般拨款计入资本金或专项应付款;取得的低息贷款作为借款,少缴的利息体现在财务费用当中;

7 企业为降低污染或改进环境所进行的新型设备投资、污染治理投资,都是作为一般的固定资产支出处理的;

8 从道理上讲,企业特别是上市公司对或有负债的列报应该包括可能的环境治理与赔付,但一般企业很少考虑这一问题。

通过上述的简单介绍,我们可以看出,在我国环境会计和环境信息披露上的现状应该说是相对落后一些。事实上也正像大多数发展中国家一样,在会计和对外报告方面基本上没有采取专门的和具体的行动。

虽然各公司在环境信息披露的内容上存在多种差别,但是在披露形式上能够归纳出这样两点:首先,环境信息披露主要是包容在董事长报告或增加了的报告之中的;其次,环境信息披露主要是局限于关于对环境问题的关注以及解决方式等方面的文字说明,没有诸如污染排放的计量以及成本控制、清除成本、与环境有关的或有负债将可能发生的成本等方面的信息做量化披露。

大多数的环境信息披露只是对企业如何支持环境项目、在环境方面从事了哪些社会义务等的一般说明。可以看出。这些披露的主要目的是树立和强化公司在股东、顾客、潜在的投资者以及环境主义者们眼中的良好形象,而不一定是真正要去履行社会报告责任或公共会计责任。

正因为以上问题，我国仍不能有效的利用环境会计信息披露控制和规范企业的一些影响环境的行为，环境违法案件屡见不鲜。以下是20##年全国涉及上市公司的一些典型环境违法案例：

1、武汉晨鸣汉阳纸业违法排污案

武汉晨鸣汉阳纸业股份有限公司是山东晨鸣集团控股的大型造纸企业。20##年生产各类用纸29万吨，工业产值12.68亿元，利税3014亿元。国家环保总局对该公司进行检查时发现，该公司一厂存在污水处理能力与生产能力不匹配等问题，致使大量未经处理的造纸废水直排长江，造成严重污染。

    事情发生后，武汉市政府决定晨鸣汉阳纸业股份有限公司一厂全面停产。山东晨鸣纸业集团公司也对相关责任人做出了处罚决定，撤销了武汉晨鸣汉阳纸业股份有限公司董事长夏友亮和总经理助理牛湘汉的职务，给予总经理孟峰降职处分。同时，国家环保总局决定对其拟新建20万吨造纸和5万亩生林生产基地建设项目暂停环境评估审批。

2、民丰农化股份有限公司污染案

该企业是国内最大的铬酸盐生产企业，红矾钠5万吨。重庆市环保局关于新建红矾钠建设项目环境影响报告书规定“新建2万吨红矾钠项目工程投产后，所有含铬废水必须循环使用，不得外排，不得渗漏：新建工程投产后，原生产装置必须关闭”。

然而，该企业违反该规定，在新生产线验收后，老生产线长期违法排污。尤其是该企业40多年积累的30余万吨可溶性剧毒含铬废渣堆积在嘉陵边，严重威胁重庆市生活用水的安全和在三峡库区的水环境安全。重庆市环保局先后13次予以行政处罚，并要求其关闭老生产线，该企业仍置若罔闻，屡查屡犯。

重庆市政府为此做出决定，要求该企业关闭服役45年的老生产线；于20##年1月底前新建一个日处理800吨含铬废水的污水处理厂并投入使用；于20##年8月底前在江边修建截流堤坝，封存铬渣，挡存有毒渗出液，收集废水后引流倒污水处理厂。重庆市政府将从财政和市级排污费里分两年拨款3500万元用于民丰农化的治理。同时民丰农化公司2003至20##年上缴税收的地方留成将全额返还，以专项补助企业职工安置经费不足和污染治理。

3、渝港钛白粉股份有限公司偷排污染案

重庆市环境监察部队于20##年6月19日深夜，对该公司的污水处理设施进行突击检查，发现在其污水处理调节池旁有一旁管，正在排放未经处理的生产废水，经采样监测，废水严重超标，执法人员对该公司不正当方式排放污染物的违法行为当即责令整改。

八、国外环境会计信息披露情况

　  虽然环境会计是企业会计的一个新兴分支,许多国家在环境会计信息披露方面还是取得了一些进展,他们已开始反映企业的环境保护状况,并纳入会计核算范围予以披露。下面我们将介绍一些在此作出成就的国家的相关情况,以便对我国的环境信息披露起到一定的借鉴作用。

（一）   美国

在美国,涉及环境问题的会计信息披露工要是对环境成本和环境负债的报告。比如,证券交易委员会就要求上市公司披露其所有资者产生重大影响的环境负债。因此,人们是从或有负债的角度来处理和看待环境问。

在美国指导关于环境问题的负债和支出信露的会计文献主要是:

1 美国财务会计委员会第五号准则公或有事项会计》,主要涉及的是如何确认或有与损失,这一公告同样可以适用于环境问题起的或有负债。

2 鉴于涉及环境问题的事项的复杂性如何记录环境支出上,美国财务会计委员会新兴问题特别研究组又先后发布了3份状况公告:第89—13号公告《石棉清理成本的会计处理》、第90—8号公告《处理环境污染成本的资本化》和第93—5号公告《环境负债会计》。前两份公告就某些由环境问题引发的支出是资本化还是列作费用作出了说明;第三份公告就环境负债的估定提出了建议。

3 证券交易委员会(ＳＥＣ)涉及环境问题信息披露的要求。概括起来看,主要包括:管理条例(Ｒｅｇｕｌａｔｉｏｎ)Ｓ—Ｋ第101项、103项和303条款,第36号财务报告公报,1979年的解释公报,第92号专门会计公报。其中,证券交易委员会1993年6月发布的第92号专门会计公报(ＳｔａｆｔＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇｂｕｌｌｅｔｉｎ)是专门就环境会计与报告问题予以说明的一份公报。它涉及到了环境会计与报告中的许多问题,主要包括:

(1)在财务报表上分别列示环境负债和可以收到的补偿(由保险公司或其他有关方面收到的应收款);

(2)确认可能其他方面承担的环境成本;

(3)环境负债计量的基础;

(4)对预计的环境负债的列示;

(5)或有事项、事务清理与监控成本在财务, 报表中的披露。

为了保证上述要求能够被各公司遵守,证券交易委员会已经采取了一些具体的措施:首先,为了便于证券交易委员会对环境信息披露的管制,证券交易委员会与联邦环保署已经于1994年达成了一项协议,规定由环保署向证券交易委员会提供各种类型的公司环境信息。证券交易委员会可以利用这些信息来评估企业是否对与环境有关的问题做了恰当的披露,是否披露了足够的信息。其次,证券交易委员会从20世纪70年代起就开始对一些环境问题严重但未能适当的披露环境负债的企业进行处罚,到目前为止,已有联合化学公司(1972)、美国钢铁公司(1979)、西方石油公司(1980)、埃克森公司(1991)等许多公司受到某种处置。这些措施使证券交易委员会的要求更为人们所重视。

（二）   欧洲

在欧洲,英国以及一些西欧和北欧国家也在最近几年里积极开展了对环境会计信息披露的研究并在实践中逐步加以应用。作为重要的推动力量,一些政府和非政府组织也在其中发挥了重要的作用。例如,欧盟在1992年发表的《走向可持续发展》的报告中认为会计必须改变它的大多数基本观念和惯例以便把环境信息作为一个重要内容包含在与决策有关的信息当中。总体来看,许多欧盟国家关于环境信息的披露已经开始了在企业报告实践中的尝试。就披露的内容和形式来看,绝大多数企业主要是采取一些描述性的做法,量化的比例相当小。

欧洲企业关于环境信息披露的尝试主要是自愿性的,相应的披露的内容也多种多样,包括货币性和非货币性的。例如,一家名为ＢＳＯ/0ｒｉｇｉｎ的荷兰公司在管理咨询的帮助下,通过对增值表进行修改的方法报告环境信息,即把生产经营活动对生态环境的损害作为企业增值和扣减的方式报告环境影响;而一家名为ＮｏｒｓｋＨｙｄｒｏ的挪威公司则通过环境报告详细的披露了本企业在环境污染以及治理方面的信息。又如,有一份对英国主要公司的调查报告说,大约有36%的企业披露本企业的环境政策,也有一些企业同时披露关于这些环境政策和目标的执行情况以及主要的环境活动。

（三）   日本

日本对环境会计、环境报告的研究始于20世纪90年代。1999年3月，日本环境厅（现为环境省）发布了“关于环境成本把握及公开的原则”。20##年3月，在此基础上发布了“关于环境会计体系的建立”的报告，对环境费用、环境效果的计量进行了详细地说明。20##年初，环境省又发布了“环境报告书准则”，该准则的发布，促进了环境报告书的公开，披露环境数据公司的数量不断增加，同时，环境报告书的可比性也得到了加强。

九、对我国上市公司充分披露环境信息的建议

基于我国对企业环境保护的相关法规及其与国外上市公司环境信息披露的差异,从我国实际出发,笔者对我国上市公司充分披露环保信息提出以下一些建议。

(一)加强环境会计理论研究。由于环境会计方法体系的多元化，核算对象的复杂化，尤其是在计量环节上尚未突破，使得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是环境会计实务没有相应的理论指导，环境会计信息披露出现盲点。对此，会计理论界应对环境会计这门新兴学科进行深入地探讨与研究，力求解决诸如计量、成本确认等基本理论问题，以突破环境会计信息披露中的障碍。

(二)列示强污染企业的划分标准并对外公布什么样的企业属于强污染的范围,从而要求其披露环境会计信息,是首先要明确的问题。也就是说,我国目前对于强污染行业尚没有一个全面、权威和准确的标准。据我国的实际情况,“强”只是一个综合的评价,一般可以按照以下方法对企业进行判断。

1总量比重法。根据废水、气、固体废物等污染物排放量占全部污染物排放总量的比重进行综合判断。按此标准可知,造纸及纸制品业、化工原料及化学制品制造业、电力、煤气及水的生产供应业、非金属矿物制造业(含水泥)为强污染行业。

2万元产值平均法。即将万元产值废水、气、固体废物等污染物排放量与平均排放量对比后进行综合判断。按此标准可知采掘业、纺织业、造纸及纸制品业、电力、煤气及水的生产供应业为强污染行业。

3指标法。按照国家确定的12个主要污染物指标中的一个或几个污染物排放量占排放总量的比例来判断。常用的单一指标有汞排放量,在这个指标中,冶金、能源和电子、电工行业为强污染行业。常用的多个指标有判别废气污染的,烟尘、二氧化硫和氮氧化物及燃煤使用量,在这样的指标体系中,火力发电厂为强污染行业;还有判别废水污染的,矿物油、氰化物、汞和砷的含量,在这样的指标体系中,石油和化工行业则为强污染企业。

当然,确定一个行业是否为强污染行业的标准仍有许多需要完善之处。国家环保总局已经有了一个强污染行业初步备选名录。中国证监会应要求企业在上市时将企业是否属于强污染行业明确披露,如果属于强污染行业,就要将进行判定的依据方法和指标比例等在其招股说明书中披露,以便于信息使用者对于企业的环境状况有足够的认识。上市公司也可以参考各污染指标内容对潜在环境责任金额及企业已经采取的环保措施对资本性支出和公司产品质量等有关的财务事项详细列示并对外披露。

(三)政府环保部门应在对外披露环境信息方面发挥作用

国家环境保护机关应该对上市公司的环境信息披露做出技术性基础规定,并会同国家证券监管部门对污染企业上市进行环境审核,以促使上市公司环境信息披露进一步规范。

1、确定强污染行业的名录,严格把关。即要由环境保护机关协助证券监管部门判断企业是否属于强污染行业,如果是,就对企业对外披露信息提出要求。目前,国家环保总局与中国证监会已经在此问题上达成共识,采取了一致的行动,对强污染行业的拟上市公司进行了几年的环境审查实践,取得了一定成果。国家环保总局提供的应进行环境审核的行业为:冶金、化工、石化、煤炭、电力、建材、造纸、酿造、制药、纺织、制革、采矿等强污染行业,以及资源综合利用与废弃物处理等行业。

2、健全一套完善的环境审核制度、规则。为进一步做好环境审核工作,应按照以下的原则、内容进行审核并对外披露。核查原则:资金投向要符合国家环保政策,不造成现实的或潜在的环境影响,有利于提高环境质量。核查内容:是否造成环境污染,是否采取治理措施,治理效果如何,是否有因环境问题而被关停或倒闭的风险及上市企业在招股说明书中有关环境信息披露的真实性。核查材料:上市企业及环保工作的基本情况、上市方案等。对外披露:即以核查报告的形式作为上市企业招股说明书材料对外披露,让广大股民了解核查情况及企业环境保护的真实情况。

3明确规定上市公司应披露的主要污染物的指标数据。如废水披露指标应包括工业废水排放总量,达标量,主要污染物及工业废水处理回用量;废气披露指标应包括工业废气排放总量,燃料燃烧废气排放量,消烟除尘量,生产工艺废气排放量,净化处理量等。

4明确规定上市公司应披露的财务数据指标。与上述技术性的指标相对应,环保部门进行环境审核时,应进一步要求上市公司对以上述数据为基础的财务数据进行披露,特别要规范对环保资本性支出、环保运营费用及其效果等内容的披露。

(四)健全与环境保护有关的财务会计规定

弥补会计准则、制度在环境信息披露方面的缺陷和差距,正确反映上市公司环境问题,是当前完善上市公司信息披露的一个重要方面,也是我国会计工作亟待解决的主要问题,更是环境会计发展的关键。

一个上市公司完整的环境信息披露内容应包含:(1)环境问题及影响;(2)环境对策、方案;(3)在财务报表及附注中披露环境支出和环境负债。相比较而言,环境支出与环境负债是环境会计信息披露的关键。为做好这样的工作,笔者提出以下建议:1

 建立有关环境会计信息披露的会计准则。与1998年度财政部相继发布的的八个具体会计准则一样,我们可以考虑增加有关环境成本和负债披露的会计准则。这样,上市公司就可以将有关环境的会计事项与现有的会计制度相对独立地加以列示。

2规范环境信息的披露形式。目前国际上普遍使用的披露方式有描述式、统计式及兼有两者特征的综合式。笔者建议我国使用综合式。能以货币单位或其他单位计量的就用数据表示,对于那些不能或暂时不能以数据表示的信息可用文字在附注中表示。总之,要尽量做到内容完整、表述清晰、信息真实。

3对环境成本、费用的披露。环境成本的发生有多种情况,因此将哪些列为环境成本需要判断。总的来看,发生的环境成本如果符合资产的确认标准,就应将其资本化,并在当期及以后各受益期间进行摊销。而对于不会在未来带来经济利益的环境成本,则不能将其资本化。这些成本包括:废物处理、与本期经营活动有关的清理成本、清除前期活动引起的损害、持续的环境管理等。这些成本应作为费用计入损益。由于不遵守环境法规而形成的罚款以及由于环境污染和损害造成损失或伤害而对第三方的赔偿,应单独披露。

4对环境负债的披露。应披露的内容包括:每一类重大负债项目的性质,清偿时间和条件;当负债的金额或偿还时间很难确定时,应对这一事实加以说明;任何与已确认环境负债的计量有关的重大不确定性及可能后果的范围;如果采用现值法作为计量的基础,应披露对估计未来现金流出和确认环境负债起关键作用的所有假定,包括清偿负债的现行成本的估计金额、计算负债所使用的预计长期通货膨胀率、预计清偿负债的未来成本等。

5会计政策的披露。即与环境成本和负债相关的特定会计政策披露。例如,企业可能将法律规定的标准作为既定政策,这时,企业管理部门应作出负担有关环境成本的承诺。如果日后确实发生了不能履行承诺的情况,企业应在财务报表附注中披露这一事实和原因。在企业根本无法全部或部分地估计环境负债的金额时,企业应在财务报表附注中披露无法作出

估计的理由,并在财务报表附注中披露由于存在不确定因素而难以估计环境负债的事实。在此,最好能披露政府对企业采取环境保护措施给予的鼓励,如拨款和税收减免等。

6会计报表中的具体处理。在资产负债表中,与环境支出有关的可能会有固定资产、累计折旧、待摊费用、递延资产、研究与开发费用、环境恢复负债等主要项目。可以要求企业在资产负债表附注中针对某些项目显示其环境支出的部分。如果企业的环境支出较大,在资产方,可以设立“环保设施”、“环境研究与开发”、“待摊环境费用”等科目专门核算。在负债方,设立“环境恢复负债”科目,在附注中注明估算的方法和依据。在利润表中的营业利润之后、非常项目之前,可考虑综合列示一项“环境收入与支出”,主要包括:环保设施的折旧费用、环境机构及人员的常规性费用、排污费等与本期相关的费用和收益。对于产品销售成本中包含的环境支出,应在附注中说明。

环境会计其他问题的研究

一、宏观环境会计问题的研究

（一）宏观环境会计问题研究的必要性。

  1、目前国民经济核算体系存在缺陷。

用可持续发展的观点看目前国民经济核算体系，存在的最大的缺陷是未将环境因素纳入国民经济核算体系中。主要体现在以下三个方面：

1）自然与环境资源未包括在资产负债表中

2）传统的国民经济核算体系未计量自然资本的折旧

3）清理成本，如恢复环境资产所发生的支出，通常包括在国民收入中，而环境的破坏却未加考虑。

  2、重视企业微观环境会计的研究，忽视宏观环境会计的探讨

（二）宏观环境会计几个问题的探讨

1 宏观环境会计的性质。所谓的宏观环境会计,是指建立在各级政府部门,对各地区自然资源总量进行平衡核算和生态环境保护核算的核算体系。该核算体系主要反映各级政府在自然资源的开发、使用、补偿和环境保护过程中的实物与价值运动情况。由于宏观环境会计是从社会角度,对资源环境与生态环境的价值平衡核算,属于社会会计(国民簿记体系)的一个分支。社会会计是会计学与统计学交叉的一门边缘学科。宏观环境会计在数据组织与表现形式上,可以广泛运用会计帐户的形式,通过建立帐户体系,对自然资源和生态环境进行分类核算。但是,与一般会计不同的是,它的核算对象不是微观经济,而是宏观的资源管理活动;核算主体不是企业,而是作为社会公众代表的政府。宏观环境会计可以利用国民经济统计的方法,如对自然资源的核算,除价值核算外还可以有一定的数量及其它的核算指标。但是,它的各个组成部分必须构成彼此相互衔接的严密的体系,相互之间存在着严格确定的数量关系。

2 宏观环境会计的对象。宏观环境会计的对象是资源环境和生态环境。对自然资源,应根据其储存量、可再生性、补偿方式不同,进行分类核算。并为各类资源建立帐户,分别反映各类资源的储存量、使用量、补偿量。对可再生资源核算的重点要放在使用量与补偿量的平衡上。这种平衡的要求是在提醒各级政府,对可再生资源要使用多少,补偿多少,对这类自然资源,政府的责任是恢复原有状态,即存量增加和存量减少要平衡。因为,资源的存量均衡是可持续发展的重要保证。对不可再生资源核算的重点,是控制其贷方支出,关注其余额,并尽可能寻找替代资源,建立替代资源帐户。各级政府应力求在不可替代资源支出的同时,有可替代资源进行补充,使不可替代资源的减少与替代资源的增加保持平衡。

生态环境的宏观核算对象具体为:自然生态破坏、区域环境质量、区域污染及防治、环境管理等。可设置资源和污染流量帐户、环境支出帐户。这类帐户主要核算与环境保护有关的流量,如污染物的排放、环境保护成本等。生态环境的宏观会计核算,是在企业环境核算的基础上,从社会的角度统计生态环境的损害和治理成本。这一部分成本是可持续发展下社会再生产成本的一部分,要作为国民收入扣除项目。

3 宏观环境会计的报告体系。在可持续发展的要求下,宏观环境会计报告所提供的信息,是各级政府制定本地区经济发展规划的重要依据。宏观环境会计可提供给政府做决策的信息有三个方面:一是本地区现有自然资源的储存量;二是各类自然资源的使用和补偿情况;三是从可持续发展角度计量的本地区国民净收入。

因此,宏观环境会计的报告体系,以定期提供三张报表为宜。一张是自然资源平衡表。该报表以自然资源的价值总量与自然资本总量平衡。另一张是提供自然资源使用与补偿及环境保护的资金流量表。该表汇总本地区由于自然资源消耗的资金流出量与对自然资源补偿的资金流入量。自然资源使用的资金流出量,包括企业使用自然资源的成本及生态环境的损失成本。补偿资金的流入量,包括企业使用自然资源和由于生产造成环境污染按规定向国家上缴的资源使用费及污染赔偿费,以及各级政府在财政预算中对自然资源恢复和生态环境保护的支出。第三张是持续收益表。该表在各地区国民收入净产值的基础上,扣除上述各种对自然资源补偿和环境维护的资金流出量,为政府提供该地区可持续发展的财政收入信息。

（三）宏观环境会计衍生问题的研究

1、绿色“GDP”核算问题的研究

1）绿色“GDP”的涵义

国内生产总值(ＧＤＰ)作为政府对国家经济运行进行宏观计量与诊断的一项重要指标,成为衡量一个国家经济社会是否进步的最重要的标准(Ｈ Ｗ 阿恩特,1997)。20世纪60年代之后，随着全球性的资源短缺、生态环境恶化，给人类生存带来空前的挑战,一些经济学家和有识之士已经开始意识到使用ＧＤＰ来表达一个国家或地区经济与社会的增长与发展存在明显的缺陷。特别是1992年里约会议之后,可持续发展观被世界各国政府广泛认同,人们已经普遍意识到需要对传统的国民经济核算体系进行修正，力图从传统意义上所统计的ＧＤＰ中扣除不属于真正财富积累的虚假部分，从而再现一个真实的、可行的、科学的指标,即“真实ＧＤＰ”,也就是我们所说的“绿色ＧＤＰ”,来衡量一个国家和区域的真实发展和进步,使其能更确切地说明增长与发展的数量表达和质量表达的对应关系。

从理论上来说,“绿色ＧＤＰ”=传统ＧＤＰ-自然部分的虚数-人文部分的虚数(中国科学院可持续发展研究组,2000)。由于ＧＤＰ仅仅衡量经济过程中通过交易的产品与服务之总和,它假定任何的货币交易都“增加”社会福利,但在交易过程中到底是增加社会财富和减少社会财富,它并不能加以辨识。因此,ＧＤＰ中包括有损害发展的“虚数”部分,从而造成了它对发展的不真实表达;与此同时,它只反映了增长部分的“数量”,尚无法反映增长部分的“质量”(中国科学院可持续发展研究组,1999)。从社会角度看,ＧＤＰ将好的、坏的产出一视同仁地算在经济指标之中。例如,它把造成社会无序和发展倒退的“支出”(例如犯罪、家庭解体等成本)均视为社会财富;它不能反映社会贫富悬殊所产生的分配不公平等发展瓶颈,即它不计总量增长过程中由于人际不公平所造成的破坏性后果。从环境角度看,它认为自然资源是自由财富,不去考虑自然资源的逐渐稀缺性,也不去考虑如何解决资源的质量下降和耗竭性资源的枯竭等问题。所以,通常是一个国家和地区的自然资源消耗的越多,其ＧＤＰ增长也就越快;同时,它不能反映环境的缓冲能力下降,自净能力下降,抗逆能力下降,反而将产生环境污染的经济活动的收益也计入ＧＤＰ之中,甚至将环境污染算成对经济的贡献。从经济角度看,它只记录看得见的、可以价格化的劳务,其它对社会非常有贡献的劳务却被摒除在外。它把家务劳动、妇女生育、志愿者的贡献等非市场经济行为,部分地或完全地忽略,也未真实反映社会发展的全貌;较低收入者,并不因为有较多的空闲时间,而提高它的价值,而高收入者,却没有休闲时间,并没有将这些时间算进去当成扣除所得的一项成本。上述表明,ＧＤＰ作为测量国家财富指标的缺陷很多,并不能真正地表达全球或区域国家的发展。美国世界资源研究所在其《世界资源报告》(1996～1997)中指出,1950～1997年,全世界制造业与服务业的产值从5万亿美元增长到的29万亿美元,增长了近5倍。但是与此同时,全球木材使用量增加了8倍,纸张消耗增加了6倍,鱼捕捞量增加了3倍,化石燃料增加了5 5倍。至于空气、水的污染,更是不知道增加了多少倍。《报告》指出“不幸的事实是,随着经济增长仍在全世界的继续,自然环境的生态价值不但不能保持,并且有更快速度的恶化。”这使得世界的发展与生态环境之间存在着越来越紧张的关系。

2）我国绿色“GDP”核算体系的研究领域与研究方向

国内从事国民核算体系问题研究的研究单位主要集中在国务院发展研究中心、中国科学院、北京大学、国家环保总局、中国人民大学、中国社科院等。研究领域与研究方向主要集中在以下几个方面:

①自然资源环境核算与国民经济体系的相互关系研究;

②将自然资源环境核算纳入国民资产负债(国民财富)核算的方式及核算途径的研究;

③将资源环境因素纳入“生产帐户”(ＧＤＰ)的生产方式方法及核算途径的研究

④关于“中国综合经济与环境核算体系”的核算模式、核算理论、原则与方法的研究。

3）我国绿色“GDP”的研究现状

我国早在1988年,由国务院发展研究中心牵头,在美国福特基金会的资助下,与美国世界资源研究所合作,进行了《自然资源核算及其纳入国民经济核算体系》的课题研究,该项目主要侧重于探索将自然资源环境核算纳入国民经济体系的理论与方法;1996———1999北京大学先后应用“投入产出表”基本原理,提出可持续发展下的“绿色”核算,即对中国资源-经济—环境的综合核算,该研究侧重于对“中国综合经济与环境核算体系”的核算模式、理论与方法的探索;国家环保局(1998)以及中国科学院研究小组(2001),依据世界银行“扩展的财富”(即把财富扩展为四大资大资本:自然资本、生产资本、人力资本和社会资本)的思想、概念和计算方法,分别对中国1978年以来的国民储蓄率进行了计算与分析,该研究主要侧重于将自然资源环境核算纳入国民资产负债(国民财富)核算的方式、核算途径、以及实际操作的研究与实践。

2、银行环境会计的研究

二、环境审计问题的研究

一、环境会计与环境审计之间的关系

随着社会对环境问题的日益关注，投资者、金融机构、政府部门及社会公众等广大关联方日益要求企业提供环境绩效信息和与环境有关的财务信息。我们知道，企业信息使用者提供年度报告，其中与财务会计有关的内容均需通过注册会计师进行独立审计并出具审计意见书。由此，对于公司发布的环境信息，就顺理成章地提出了环境会计法规及环境审计问题。因而可以说环境会计是环境审计产生的内在动因。

　环境会计与环境审计作为环境问题引申出来的新型领域，现阶段均处于起步阶段。环境会计与环境审计是相互促进也是相互制约的。加快实施环境会计，可以为环境审计提供操作的平台，从而促进环境审计工作的大力开展。而深入开展环境审计，又可为环境会计的发展提供动力，促进企业重视环境问题，意识到建立良好的环境管理体制的重要性。

二、环境审计目前存在的问题

①对环境审计的意义认识不足，审计内容单一

1999年，环境审计才作为我国审计理论的研究重点，但目前仍缺少系统的环境审计理论阐述，宣传方面也做得很不够。审计工作中的主要问题为审计内容过于单一。我国目前进行的与环境相关的审计主要是合规性审计，即主要鉴证企业的经济活动是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规，如污染物的排放是否超过了规定标准，是否按照规定的要求及时上交了各种费用等。而对国务院所属的环保部门及其它有关部门、地方政府管理的环境保护专项资金进行审计监督、对国家在国际履约方面进行审计监督、对政府环境政策进行审查监督等内容，基本上是空白。环境审计的作用主要是限于消极的防范，远未起到环境审计应有的制约和促进作用。

②有法不依，执法不严，违法不究

尽管我国现已颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准，基本形成了我国环境保护的法律监督体系，但环境法所规定的各项基本法律制度并没有得到很好贯彻执行。有些地方政府和经济部门并没有坚持"环境经济与社会协调持续发展"的环境法基本原则，重开发、轻保护，先污染、后治理，在进行重大经济发展规划和生产力布局时不进行环境影响评估，个别地方政府和部门甚至执法犯法，做出明显违反环境法律规范的经济发展决策。有些地方的领导环境法制观念淡薄，以言代法、以权代法，搞地方保护主义，对企业违反环保法规、造成严重环境后果的行为听之任之，甚至帮助企业逃避法律制裁。由于目前环境审计主要是合法性审计，即使审计出被审单位不合法，也缺乏对被审单位的有效惩治。

③缺乏环境审计的具体实施办法和评估标准
    在已颁布实施的审计规范和准则中，均没有环境审计的具体实施办法和评估标准，这是我国开展环境审计必须迅速解决的一个问题。如企业的内审机构开展环境审计是否应遵守国际标准化组织对环境审计的规定(ISO-14000)，尚未达到共识。由于缺乏相关的审计依据或评价标准，审计部门即使参与了政策制定工作，审计机构和人员在对被审单位的环境业绩进行评价时，也会有很大难度，以致产生审计风险。
    ④环境审计人员的素质有待提高
    环境审计的难度和广度对审计人员的素质是一个极大的挑战。首先，审计人员必须懂得环境方面的知识，如环境经济学、环境法学、环境管理学等，另外，还要具备社会学、统计学、工程学等方面的知识。因此，审计人员需要加强学习，及时总结环境审计的经验。从长远看，要使环境审计顺利进行，必须培养一批训练有素的环境审计人员队伍，否则将无法适应环境审计的发展要求。

三、环境管理会计问题研究

环境管理会计的定义是为了综合考虑企业的环境政策和经济政策以使企业持续发展、对财务信息和相关非财务信息的产生、分析和运用。 1995年，美国的世界资源研究所在9个美国企业中研究并发现成本核算中的问题：一是环境有关的成本和效益不易区分和识别；二是环境成本和效益在企业内的分配常常不正确，因而导致非优化的管理。现有的企业财会制度往往难以反映出环境成本和效益，在清洁生产实践中，这被证明是影响企业实施清洁生产的内部障碍之一。为正确全面地反映、评价清洁生产和清洁产品的成本与效益，国外在八十年代末便开发应用了总成本核算、生命周期核算、全成本核算等主要核算方法。 

环境会计几个主要领域的研究

1）环境成本会计理论的研究

环境成本的定义与分类、现行会计系统对环境成本的处理方法及改进措施

2）考虑环境因素的投资决策

考虑环境因素的投资决策方法及决策评价方法

3）考虑环境因素的业绩评价

业绩指标的选择，业绩评价的综合体系等。