合并报表的必要条件

浅议会计报表合并范围的国内外比较

谢文刚

(西安外事学院经济管理学院财务管理系 陕西西安 710077)

【摘要】本文主要通过对比国内外会计报表合并范围,来阐述会计报表合并范围的差异及应注意的问题。我国应该遵循实质重于形式原则,并借鉴美国会计准则中关于控制的相关规定,增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”两方面的内容;在执行过程中,还应加强管理,及时完善有关合并报表会计范围变更的条件。

【关键词】会计报表;合并范围;国内外;比较

合并会计报表的信息含量及所披露信息的相关性和可靠性,在很大程度上都受到合并范围的直接影响。因此,明确合并范围是编制合并会计报表的前提。同时,合并范围问题的研究不但是母子公司最为关心的问题,也是众多投资者与债权人关注的焦点。确定一个适当、合理的合并报表范围对于集团公司财务报告的规范无疑具有重大的影响。

一、国外准则中有关合并范围的规定

1、国际会计准则委员会认为:原则上,合并财务报表应当包括所有的子公司。具体包括的范围:(1)母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权;(2)母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权,但同时具备下列各条件之一时也存在控制:①通过与其他投资者的协议,拥有半数以上的表决权;②根据章程或协议,有权统驭企业财务和经营政策;③有权任免董事会或类似权利机构的多数成员;④在董事会或类似权利机构的会议上有权投多数票。

不应纳入合并范围的情形:(1)同时满足以下两个条件的准备在近期出售的子公司:①购买或持有该子公司就是准备在购买后1年内处置,因此控制是暂时的;②管理层正在积极寻找购买者。(2)因子公司清算、被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权;(3)子公司不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司。

2、美国《财务会计准则公告》第94号《对拥有多数股权的下属公司的合并》中认为,母公司拥有其他公司50%以上普通股作为编制合并报表的必要条件,但也有例外。处于下列情况下的子公司不能合并:(1)公司的控制是暂时的;(2)子公司面临破产的情况下;(3)由于外汇的管制或其他政治因素引起子公司在不确定事项较多的情况下从事经营,以致母公司对子公司的控制能力产生重大疑义的情况下。

3、英国会计准则(AS)第2号财务报告准则,控制的标准包括:(1)能任免董事会多数成员;(2)通过与其他投资者的协议单独控制了多数的表决权;(3)有权通过被投资者的章程或控制合同实施决定性的影响;(4)拥有参与性权益,并且实际上能实施决定性影响或以统一基础实施管理。

下列一些子公司的会计报表不在合并范围之列,但应当提供有关特定的信息:(1)与母公司的业务性质差别太大,合并后易引起误解的子公司;(2)母公司不具有实际控制能力或者控制受到限制的子公司;(3)受母公司暂时控制的子公司,即母公司拥有子公司股份的目的,是为了在近期内卖出。

通过上述分析可以看出,国外会计准则中关于合并范围的规定差异主要集中在实质性控制、子公司业务性质和特点等方面。

二、我国合并范围规定

我国准则中的《合并财务报表》第六条中规定:“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。”该准则对合并范围的确定体现了“实质重于形式”的要求,即凡是母公司控制的子公司和实质上能够实施控制的被投资单位(是子公司)以及特殊目的实体都需要纳入母公司合并财务报表的合并范围。此外,此准则第十条中规定:“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。”即只要是由母公司控制的子公司,都应当纳入合并

财务报表的合并范围,而不考虑其规模大小等相关情况。

三、国内外有关合并范围的确定基础

合并范围确定的理论基础是控制,控制是确定合并范围的关键。

国际会计准则理事会(IASB)认为,控制应该包括以下三重标准:(1)有能力制定战略方向,引导战略经营和财务政策;(2)有能力享有利益 ;(3)有能力运用上述权力以增加、维持或保护上诉利益的数量。

美国财务会计准则委员会(FASB)在19xx年2月发布修订的征求意见稿《合并财务报表:目的与政策》中,其将控制定义为:一个经济实体具有指导另一个经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力,从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。由于安然事件的出现,特殊目的实体(SPE)受到国际会计界的关注,合并范围的定义又对基于“实际控制”作了补充,提出了基于“主要受益方”的合并。

我国的企业会计准则《合并财务报表》中对“控制”下的定义:是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。该定义表明:(1)成为控制者的实体不必在被控制者中拥有一定比例的所有者权益,即拥有最低比例的所有者权益不再是判断控制存在的必要条件之一;(2)不拥有法定控制权也同样可以成为子公司的控制者;(3)利益的形式不应再局限于诸如股利之类的剩余所有者利益上,它可以有多种多样的表现形式和实现形式。

从以上关于国内外对控制概念的阐述中可以看出:控制作为一个纽带,将各个法律主体联系在一起,形成了合并财务报表的特殊反映对象一一集团,也成为了编制合并财务报表的基础和出发点。国际上对合并范围的规定从最初的基于“控制权”,到强调基于“实际控制”的合并,我国新颁布的企业会计准则中也强调了合并范围的确定以实际控制为基础。

可见,控制是合并范围确定的理论基础已得到公认,凡是具有控制与被控制关系的公司才需要纳入合并报表的范围。但是在实务中,各国和国际会计准则委员会的规定均呈现出差异。

四、关于“控制”存在的问题及建议

由此可以看到,“控制”的实质体现在“控制经济资源”上,这也表达了纳人合并范围的实质标准。但是准则对控制定义的简化反映了我国会计准则过于倾向“规则导向型”准则,缺少如FASB对“非共享的决策能力”和“限制自身的损失”这两方面的规定,明显将联合控制主体以及某些特殊实体排除在合并范围之外,这样就增加了一些例外情况的发生,使企业能够通过交易构造等行为来粉饰报表,使会计信息缺乏可靠性。

因此,对于“控制”的定义,我国应该遵循实质重于形式原则,并借鉴美国会计准则中关于控制的相关规定,增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”两方面的内容,尽量从“控制”的概念上就基本界定合并会计报表的合并范围,使控制的定义更能充分体现其两大基本特征:一是决策、支配能力的排他性;二是获取利益或限制损失的权利。

五、合并范围实务中应注意的问题

企业增加或减少子公司会导致合并范围变动。《合并财务报表》准则对合并范围及如何确定合并范围进行了明确而规范的规定,但若企业因发生购买、收购、兼并等原因增加子公司,及处置、出售而减少子公司等,就会在引起企业的产权结构发生变化的同时,使得连续编制的合并报表的合并范围也会发生变动,就会使得企业集团公司各期的合并报表所反映的会计信息失去可比性。虽然准则对合并范围的确定更加严格和规范,但在执行过程中,还应加强管理,及时完善有关合并报表会计范围变更的条件,规定相应的披露方法,对各种合并范围变更的条件需要做出明确的定性和定量界定,防止企业利用报表合并范围变动进行盈余管理。

 

第二篇:合并报表问题

现行会计制度和会计准则存在内在缺陷。我国的会计制度一直高于会计准则,而国际上大多数国家均采用“会计准则”的形式来规范企业会计核算。我国经济改革不断深入,新的经济事项快速出现,但却缺乏会计标准的应有规范与约束。06年,2月15日,财政部在人民大会堂召开

现行会计制度和会计准则存在内在缺陷。我国的会计制度一直高于会计准则,而国际上大多数国家均采用“会计准则”的形式来规范企业会计核算。我国经济改革不断深入,新的经济事项快速出现,但却缺乏会计标准的应有规范与约束。06年,2月15日,财政部在人民大会堂召开中国会计审计准则体系发布会,同时发布了中国企业会计准则体系和中国注册会计师执业准则体系。其中,企业会计准则包括1项基本准则和38项具体准则,自20xx年1月1日起首先在上市公司施行,以后逐步扩大到全部大中型企业。

俺在06年下半年有幸和几大著名会计事务所的弟兄们一起处理石化集团的新会计政策调整业务并负责ERP系统应对新准则的方案,和其中几位弟兄结下了深厚友谊。一直想总结ERP的新准则的应对方案,07年初被调到一4方合资项目,不幸碰到钉子户, TNND,有个不知死活的用户居然对俺说他是史上最牛的钉子户. 苦也! 时间飞逝,转瞬又半年。

日前被调到报表合并项目组折腾,在本周末要整理各种合并资料,马上要给实施顾问们和关键用户培训,实施顾问都爱提各种变态问题,紧张ing......

06年财政部会计司就合并会计报表中相关问题的老调研材料,新企业会计准则第20号——企业合并,第2号——长期股权投资,第33号——合并财务报表已经提供了答案, 如何应答呢?

本人一向喜欢结合理论实务然后去揭开软件系统的设计思路,理论实务理解的人应该比较多, 俺是干技术出身的, 对设计尤其感兴趣, 嘿嘿, 希望在接下来的日子和对此方面有兴趣的弟兄共同探讨.

合并会计报表中相关问题的调研材料(2006老掉牙版)

一、合并范围确定

《合并会计报表暂行规定》(以下简称“暂行规定”)规定了纳入合并范围的子公司的条件,即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有其过半数以上的(不包括半数)权益性资本的被投资企业,以及母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质性控制权的被投资企业。

〔问题1〕上述纳入合并会计报表合并范围的子公司的条件,是否将应纳入合并的情形都包括了?是否有应合并的、但因为不符合上述条件而未合并的情形存在?请举例说明。

〔问题2〕在判断母公司对被投资企业是否具有实质性控制权时,除了《暂行规定》所给出的情形外,是否还需要对股权比例有一定的最低要求。例如,是否应当规定当母公司持股达到一定比例时(如40%以上),才能将被投资企业纳入合并会计报表的合并范围?

〔问题3〕对于母公司持股比例超过50%,但母公司认为对其不具有实质性控制权的被投资企业,是否应当纳入合并会计报表的合并范围?请说明理由。

〔问题4〕已资不抵债但仍然持续经营的子公司是否应当纳入合并会计报表的合并范围?请说明理由。

〔问题5〕母公司编制合并会计报表时,是否应该将特殊行业子公司例如银行或者经营业务存在显著差异的子公司纳入合并范围?请说明理由。

〔问题6〕当子公司向母公司的资金转移能力受到严格限制时,是否可以不将该子公司纳入合并范围?请说明理由。

〔问题7〕《暂行规定》规定“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”可以不纳入合并范围,是否需要明确“准备近期售出”和“短期持有”的含义?如果需要,您认为它们的含义应该如何定义?

〔问题8〕母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本,但已将此子公司委托给其他企业经营管理,或者由其他企业承包。这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围?母公司是否还需要按权益法核算该子公司?如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业,这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围?若受托方需要合并被委托经营的单位,是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并,还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并?请分别说明理由。

〔问题9〕当母公司将对子公司的控制权委托给管理层行使或者放弃行使控制权时,是否可以认为母公司丧失了对子公司的控制权?请说明理由。

〔问题10〕按照《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定,重要性水平在10%以下的子公司可以不纳入合并范围,该规定是否可能导致应纳入合并范围的子公司而未纳入合并范围?如果遇到这种情形,实务中是如何处理的?是否有必要取消此项规定?

〔问题11〕当存在多层控股结构时,该结构中的所有母公司是否都必须编制合并会计报表?如果不是,在什么情况下母公司可以不编制合并会计报表?若母公司可以不编制合并会计报表,其个别报表对子公司的核算在遵循《投资》准则之外,是否还需要增加其他规定?

〔问题12〕合营企业是否应当纳入合并会计报表的合并范围?如果纳入合并范围,应当采取什么方法合并?是否可以采用比例合并法?在采用比例合并法时,内部交易如何抵销?未实现损益是否抵消,如何抵消?如果是三方投资成立一个合营企业,该合营企业是否应当纳入合并范围?合营企业的定义是直接采用《关联方关系及及其交易的披露》准则中的定义还是需要增加一个“共同控制”的概念,再在此基础上定义“合营企业”?

〔问题13〕对合作型法人企业(如中外合作公司),其规定的权益分享方式有很多种,是否需要按权益法核算?如按权益法核算,又如何实行?如果分享权益比例超过50%,是否需要合并,如何合并?

〔问题14〕对合作项目(非法人性质,独立核算,如合作开发房地产,双方按约定比例分房、分利等),是否需要按权益法核算?如享有权益超过50%,是否需要编制合并会计报表?

〔问题15〕拥有股权是判断存在实质性控制的必要前提吗?若拥有股权不是判断实质性控制的前提,那么,当具有实质性控制但不拥有股权时,是否需要采用权益法核算或调整?若

需要采用权益法核算或调整,如何确定权益比例?在编制合并会计报表时,是先采用权益法进行合并层面的调整再进行合并,还是直接在母公司报表进行权益法核算再进行合并?相关的一个问题:采用权益法是否需要以股权投资关系为前提?

〔问题16〕对合并范围的确定是否还有其他的建议?

二、年度内合并范围发生变动处理

在实际工作中,企业往往在年度中间出售或购买子公司的股权,在编制当年度合并会计报表时,通行的做法是年度中间出售的子公司,其年初数包括在合并会计报表内;年度中间购买的子公司,其年初数不包括在年初数内。

〔问题17〕年度中间出售或购买子公司股权的,在编制合并会计报表时,其年初数是否应当调整?请说明理由。若不需要调整,是否需要在报表附注中说明?如何编制该说明?

〔问题18〕年度中间购入的子公司,从何时纳入并表范围:是评估基准日、产权交割日(实质控制权移交)、工商变更日还是合同约定的享有收益权的起始日?同样,年度中间出售的子公司,从何时不纳入合并会计报表?

〔问题19〕若合并范围发生变化时,需要对年初数进行调整(或模拟调整)。在编制合并资产负债表时,若年度中间购入子公司,合并会计报表年初数如何调整:是以该子公司资产负债表购买日金额还是以该子公司资产负债表的年初数为基础调整合并会计报表年初数?若以购买日金额为基础,由于该日可能为非月末日,实际执行中是否可行?是否可以购买日所属月度的月末作为合并会计报表基准日,并以此调整合并会计报表年初数?此外,购买日应如何确定?

〔问题20〕在编制合并利润表时,年度中间购入的子公司,是采用将其全年的收入、成本、利润先全额纳入合并利润表,再设置单独项目减去购入前该子公司实现利润的方法予以合并,还是采用将购入后该子公司实现的收入、成本、利润纳入合并利润表,购入前该子公司实现的收入、成本、利润不在合并利润表上反映的方法予以合并?若采用后一种方法,是否需要编制购买日被购买公司的利润表?是否及如何在报表附注中说明购买前的经营情况?

〔问题21〕在编制合并现金流量表时,年度中间购入的子公司,是采用将其全年的现金流量先全额纳入合并现金流量表,再设置单独项目减去购入前该子公司现金流量的方法予以合并,还是采用将购入后该子公司实现的现金流量纳入合并现金流量表,购入前该子公司实现的现金流量不在合并现金流量表上反映的方法予以合并?若采用后一种方法,是否需要编制购买日被购买公司的现金流量表?是否及如何在报表附注中说明购买前的现金流量情况?

〔问题22〕在年度内,母公司先获得被投资公司部分股权且按权益法核算(即股权比例在20-50%之间),后获得被投资公司的控股权(即持股50%以上),合并期间的确定在实务中有两种办法:(1)分段法:在取得控制权前,按权益法核算,不纳入合并范围;在取得控制权后,才纳入合并范围;(2)分批购买法:按权益法核算,并自第一次购买时起纳入合并范围。哪种方法合理?请分别说明理由。

〔问题22〕在多层次母子公司架构下,由于股权重组等原因,原先的子公司变成了孙公司、孙公司变成了子公司,该种情况是属于合并范围变化还是另一类特殊情况?在编制合并会计报表时可能涉及哪些问题?请举例说明。

〔问题23〕在实务中还有哪些导致合并范围发生变化的情形?这些情形会涉及哪些特殊问题?

〔问题24〕在合并范围发生变化时,是否还有其他需要考虑的问题?

三、合并会计报表的编制方法

(一)在长期股权投资采用权益法核算时,被投资企业发生亏损时,投资企业确认被投资单位发生的净亏损,以投资帐面价值减记至零为限。

〔问题25〕对于未确认的子公司亏损,在合并会计报表中是单独设置项目予以反映,还是在“未分配利润”项目一并反映?该损失是否需要分摊给少数股东?

〔问题26〕在母公司对该子公司承担资金输出或存在贷款担保等情况下,即母公司在投资额之外承担责任,是否可以将该损失在母公司个别报表予以确认?若确认的话,如何确认?

(二)在长期股权投资采用权益法核算时,投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为股权投资差额,按一定期限平均摊销,计入损益。

〔问题27〕编制合并会计报表时,股权投资差额是否应该调整?若需要,应如何调整,比如转换为合并价差?

〔问题28〕合并后的股权投资差额(或者合并价差)是否需要摊销?若需要,应当计入哪个项目,比如“管理费用”或“投资收益”?

(三)在实际工作中,母公司对子公司的持股比例经常发生变化,如增加股份,减少股份等。

〔问题29〕母公司在取得子公司控制权后,通过单方增资(比如子公司定向发行股票)或收购其他股东的股份增加持股比例,或者通过出售股份(但未丧失控制权)减少持股比例,会涉及哪些会计核算与合并会计报表问题。例如,母公司出售股份产生的损益是否应该在合并会计报表中确认?若需要确认,应确认为损益还是权益?请具体说明并阐述核算与编制建议。

〔问题30〕当子公司增资扩股(例如增发、配股),而母公司未同比例增加投资时(例如,上市公司的母公司放弃配股),将导致母公司在子公司的持股比例下降。按增资前后的持股比例所计算的母公司应享有的子公司所有者权益额将发生变化,按权益法核算应如何处理其投资变动额?在编制合并会计报表时如何处理?相反的情形,若子公司减资(例如,上市公司回购流通股),而母公司未同比例减少投资时,将导致母公司在子公司的持股比例上升,相应的投资变动额在权益法下如何核算?在合并会计报表中如何反映?请分别说明理由。

(四)按照会计制度规定,企业应当定期检查各项资产的可收回性,对于资产的可收回金额低于资产帐面价值的差额,计提减值准备。

〔问题31〕对于内部交易形成的资产,其计提的减值准备,在合并会计报表中应如何抵销?在合并会计报表范围发生变化时,又如何处理?

(五)企业集团内部存在多层次或交叉持股的情况。

〔问题32〕在子公司控制孙公司情况下,母公司长期投资核算以子公司的个别会计报表为基础还是以子公司的合并会计报表为基础?母公司的利润分配应以子公司的个别会计报表为基础还是以子公司的合并会计报表为基础?

〔问题33〕在多层持股的情况下,母公司通过直接和间接方式或间接拥有子公司时,少数股权比例如何计算?实务中可能会出现母公司持有的股权比例少于少数股东的情形,比如,A公司控股B公司,持股比例为51%,同时持有C公司20%的股权,B公司控股C公司,持股比例为51%。采用相乘方法,A公司直接和间接持有C公司71%的股权,应将C公司纳入合并范围;按相乘方法计算A公司股权比例和少数股东权益比例,A公司持有C公司的股权为46%,少数股东权益比例为54%。此种情形下,应如何计算少数股权比例?

〔问题34〕在多层持股的情况下,编制合并会计报表时是采用逐级合并还是一次合并?

〔问题35〕在多层持股的情况下,母公司对C公司直接持股未超过50%(权益法核算),母公司的另一子公司B公司对C公司直接持股未达20%(按成本法核算),母公司直接和间接持有C公司的股权超过50%,则在编制合并会计报表时,是否应将B公司对C公司的长期投权投资按权益法调整?或者是要求B公司直接按权益法核算?请分别说明理由。

〔问题36〕若母公司的4家子公司分别持有C公司15%的股权,均按成本法核算。C公司是否需要纳入合并范围?若需要纳入合并范围,在编制合并会计报表时应如何处理:是先在母公司个别报表进行权益法调整,还是在合并会计报表进行权益法调整,然后再编制合并报表?请说明理由。

〔问题37〕母公司的若干子公司分别持有C公司20%以下的股份,合计超过20%但未超过50%,各子公司日常均按成本法核算对C公司的投资。在这种情况下,母公司在编制合并会计报表时是否需要按权益法调整对C公司的投资?请说明理由。

〔问题38〕在多层持股的情况下,在制订合并会计报表的编制方法时,是否还有其他需要明确的问题?

〔问题39〕在交叉持股的情况下,在制订合并会计报表的编制方法时,有哪些问题需要明确?

(六)采用权益法核算时,投资企业在取得股权投资后,按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损,调整投资的帐面价值。但是,在计算应分享的净利润时,

应当减去按法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润。

〔问题40〕上述按法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润,在合并会计报表中应当如何体现?

(七)按照《企业会计制度》规定,企业应当编制现金流量表。

〔问题41〕合并现金流量表中应当增加哪些有用的信息?应当对编制合并现金流量表作哪些规定?编制合并现金流量表有两种基础:一种以个别会计报表为基础,另一种以合并资产负债表和合并利润表为基础,哪种基础比较实用?请分别说明理由。

(八)根据《暂行规定》,当母公司拥有子公司多数权益性资本或实质性控制权时应当将其纳入合并范围,以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。

〔问题42〕当一家子公司既存在拥有实质性控制的母公司,又存在拥有形式性控制的母公司时,它应该纳入哪家母公司的合并范围?是否可以由两家母公司同时合并它?

(九)根据《暂行规定》,母公司为了编制合并会计报表应当统一母公司和子公司的会计报表决算日、会计期间和会计政策。

〔问题43〕会计政策的具体含义是什么?是否包括了重大会计估计?若不包括,重大会计估计是否需要统一?

〔问题44〕母子公司进行会计政策协调时产生的对股东权益有影响的合并调整,是否及如何在合并会计报表反映?是否需要在多数股东与少数股东之间按一定标准如股权比例进行分配?请说明理由。

〔问题45〕母子公司会计期间不一致,是否需要调整?若不需要调整,发生在会计期间不一致的间隔期内的重大事项(例如,一个报表截止日是12月31日,另一个是3月31日,最后确定以12月31日作为合并会计报表日,则不一致的间隔期为两个时点12月31日到3月31日之间),应如何处理,是在合并会计报表披露还是确认?请说明理由。

〔问题46〕当母子公司会计政策不统一时,应当以谁的会计政策为基础进行合并会计报表编制?若统一会计政策导致子公司的实际财务状况和经营成果无法真实反映时,是否一定需要统一会计政策?如果不需要统一,有哪些替代方法提供子公司的会计信息?

〔问题47〕当母子公司面对的客户群、客户信用状况等存在差异的情形时,是否需要统一母子公司的坏账核算方法和计提比例?请说明理由。

〔问题48〕当母子公司的固定资产使用存在差异时,比如生产的产品或提供的服务不同,是否需要统一母子公司同类固定资产(指固定资产的会计核算分类)的折旧方法和折旧估计?当母子公司的固定资产相同或相近时,但在经营战略、经营环境存在差异时,是否需要统一母子公司的折旧方法和折旧估计?请分别说明理由。

〔问题49〕当母子公司的经营业务不一致时,如何在合并利润表中划分主营业务收入和其他业务收入?

(十)根据《暂行规定》,附注需要披露合并范围内的子公司和未纳入合并范围的子公司的信息。

〔问题50〕此处披露的信息有部分与《关联方关系及其交易的披露》准则要求披露的信息重复,应如何协调二者之间的披露?

〔问题51〕未纳入合并范围的子公司可能很多,是否一定需要披露?是否可以根据重要性原则不披露或分类合并披露?

(十一)根据关联方之间出售资产会计处理的规定,超过市场价格的部分应确认为“资本公积”。

〔问题52〕在编制合并会计报表时,因关联交易而产生的“资本公积”应如何抵销?在子公司向母公司销售且子公司有少数股权的情况下,“资本公积”应否按少数股权比例分配?在比例合并的情况下,是否需要抵消?如何抵消?

(十二)其他编制问题

〔问题53〕当新增合并子公司时,与该子公司在纳入合并前的交易及其未实现损益是否及如何在合并会计报表反映?当减少合并子公司时,与该子公司在剔出合并前的内部交易及其未实现损益是否及如何在合并会计报表反映?

〔问题54〕当母公司丧失子公司控制权后,但仍保留部分股权的情况下(例如,原先持有75%的股权,后出售了50%,还剩下25%),母公司出售股权的损益是否要在合并会计报表中确认?剩余的股权应如何确认和计量?

〔问题55〕子公司发放的股票股利在合并会计报表中是否确认?如何确认?请说明理由。

〔问题56〕交叉持股的情况下,子公司持有的母公司股票在合并会计报表中是否确认?如何确认?请说明理由。

〔问题57〕包括在购买价格中的子公司盈余公积是否应当调整?子公司盈余公积弥补亏损和转增资本对盈余公积调整数的影响应当如何处理?子公司提取的盈余公积(含公益金),在合并抵销后是否需要恢复计提?若需要恢复计提,在遇到子公司不再纳入合并范围的情形时,以前年度母公司根据子公司盈余公积计提数按母公司拥有权益比例补充计提的盈余公积,是否应转回至未分配利润?如果子公司将盈余公积转增资本,又如何处理?

〔问题58〕少数股东权益在合并资产负债表中,是作为负债列示,所有者权益列示,还是在二者之间列示?少数股东损益在损益表中是作为净利润的减项还是作为净利润的分配?请分别说明理由。

〔问题59〕在存在少数股东权益时,内部交易产生的未实现损益是全额抵消,还是只抵消母公司应承担的部分?请说明理由。

〔问题60〕子公司净利润应归属于少数股东的损益是按照子公司的个别报表净利润计算还是按照抵消内部交易未实现损益后的子公司净利润计算?请说明理由。

〔问题61〕合并会计报表的“所得税”计算是以个别报表利润总额为基础,还是以合并会计报表利润总额为基础?若以合并会计报表利润总额为基础,由于抵消内部交易未实现损益等合并调整事项会导致合并利润总额不等于个别利润总额的合计,因此产生的所得税差额是否在合并会计报表确认?若需要确认,如何在合并会计报表确认?请分别说明理由。

四、术语与相关准则

〔问题62〕在《暂行规定》中涉及合并会计报表的术语定义。这些术语,比如控制、少数股东权益是否需要重新定义?是否需要补充新的术语,比如共同控制、合营企业、个别会计报表?

〔问题63〕与合并会计报表相关性较高的准则有《投资》、《关联方关系及其交易的披露》,还有其他如《非货币性交易》、《债务重组》准则。这些准则中的规定有的涉及权益性投资的会计核算,有的涉及披露,对合并会计报表及其附注的编制都会产生影响。有哪些影响需要在合并会计报表规定中加以协调或予以明确规定?请详细说明。

〔问题64〕企业合并的会计处理对合并会计报表会产生影响,尤其是在合并的理论基础上,二者应该保持协调一致。在企业合并会计处理规定出台之前,合并会计报表规定是否要考虑与企业合并会计处理规定的衔接问题?有哪些具体问题需要考虑?

〔问题65〕目前《企业会计制度》和《投资》准则对投资的权益法核算采用的是部分权益法,是否有必要将部分权益法改为完全权益法?请说明理由。

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