20xx年最新《企业会计准则——基本准则》变化对比分析

十八大以来我国产业结构升级的政策及相关分析

会计网讯 7月29日，财政部作出对《企业会计准则——基本准则》的修改决定，将《企业会计准则——基本准则》第四十二条第五项修改为：“（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。”

本决定自发布之日起施行。

《企业会计准则——基本准则》根据本决定作相应修改，重新公布。变化对比分析

《企业会计准则——基本准则》（20xx年）第四十二条第五项内容是：“（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。"

《企业会计准则——基本准则》（20xx年）第四十二条第五项修改为：“（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。”

公允价值新概念:价格将取决于市场

近日，财政部下发了修订后的《企业会计准则——基本准则》（以下简称“基本准则”），以适应我国企业和资本市场发展的实际需要，实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。此次下发的基本准则将公允价值的计量属性作了修改。原基本准则中，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。修改后的基本准则规定，在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。

实际上，在此次公允价值计量属性修改之前，在20xx年1月底财政部下发的《企业会计准则第39号——公允价值计量》（以下简称39号准则）中对公允价值的概念就进行了修改。修改后的公允价值概念为：公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需

支付的价格。由此可见，本次公允价值计量属性的修改与其概念的修改保持了一致性。

那么，公允价值概念的修改及其计量属性的修改基于何种考虑？修改后的公允价值属性是否能够更好的适应社会经济的发展？关于公允价值的相关规定是否还需要完善？对此，本报记者采访了业界人士。

必要性：规范会计处理和国际趋同的需要

20xx年国际金融危机爆发后，公允价值计量原则饱受学界诟病，对其全面叫停与深刻反思的呼声此起彼伏。为响应二十国集团和金融稳定理事会提出的应对国际金融危机建立高质量会计准则的倡议，国际会计准则理事会（IASB）于20xx年5月12日发布了《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》（简称 IFRS 13），对公允价值进行了重新定义。为保持与国际财务报告准则的协调和趋同，财政部于20xx年1月发布了39号准则，对我国的公允价值概念进行了修订。

IFRS 13中的公允价值定义为“在计量日，市场参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支付的价格”。我国的公允价值与该定义几乎完全“趋同”，只是表述方式和排列顺序略有不同。

“其他方面，从基本内容到结论基础，除了非活跃市场条件下公允价值计量的规则指引外，也几乎完全“趋同”，不存在实质性差异。如公允价值计量的核心原则和统一框架；非金融性资产和负债公允价值的计量；公允价值计量的披露要求等等。”一直关注《企业会计准则》修订的中南大学PPLG研究员杨孟著在接受《财会信报》记者采访时说。

杨孟著表示，在我国公允价值准则发布前，关于公允价值计量的相关会计处理规定曾分散在长期股权投资、投资性房地产、非货币性资产交换、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值等至少18个具体会计准则中。为更加统一、有效地应用公允价值计量，有必要根据我国现有市场特征制定独立的公允价值准则及具体操作指南。

目前，企业合并、债务重组、金融工具、投资性房地产、资产减值等都会涉及到公允价值的应用。在公允价值计量下，存在关联交易的相关企业通过滥用公允价值计量工具进行利润操纵、规避税收的情况，究其主要原因在于公允价值

的评估标准难以界定和核实，而相关部门对第三方评估机构的资质和公信力也不甚了解，公司可以通过“操控”估值利润来提高其偿付能力。今年6月，15家采用公允价值对房地产投资估值的保险公司就遭到了保监会的整顿，其中有两家公司被监管层列为重点关注对象。由此可见，公允价值的修订是大势所趋，有其必然性。

亮点：更加强调市场参与者的作用

39号准则下发与基本准则的修订对公允价值定义及使用进行了明确和完善，这对上市公司的会计核算也起到了积极作用。

业界人士认为，此前的公允价值强调是熟悉情况的交易双方自愿交易的价格，而现在则强调市场参与者在计量日发生的交易价格，并不去特别考虑交易双方怎么样看待这个价值。由此可见，公允价值的新定义更强调从市场的角度看待价格，这更加符合公允价值的定义。

一位不愿透露姓名的业界专家告诉《财会信报》记者，在原定义中，因过度强调熟悉情况的交易双方，这在一定程度上会导致交易双方操纵交易价格的情况发生，不能真正的去放映公允的市场价格。而在新的公允价值定义下，更加强调了市场参与者的作用，市场参与者的范围与交易双方的范围有天壤之别，这样可避免交易双方操纵价格，充分发挥市场的调节作用。

杨孟著认为，在计量公允价值时，企业应当使用市场参与者在当前市场条件下对相关资产或负债进行定价时所使用的假设，并以主要市场（或最有利市场）中发生的有序交易中的价格计量公允价值。该概念中的“市场参与者”，通常情况下是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备相互独立，不存在关联方关系；熟悉情况，具备合理认知；有能力并自愿进行交易三大特征的买方和卖方。

值得一提的是，39号准则对非金融资产的公允价值确定方式进行了明确。39号准则规定，企业以公允价值计量非金融资产，应当考虑市场参与者将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力，或者将该资产出售给能够用于最佳用途的其他市场参与者产生经济利益的能力。最佳用途，是指市场参与者实现一项非金融资产或其所属的资产和负债组合的价值最大化时该非金融资产的用途。

这在杨孟著看来，用“最佳用途”作为确定非金融资产公允价值的基础还是比较合适的，尽管实际执行起来因涉及到适用计量方法和估值技术的选择等问题而存在一定的难度，但并不能因此而否定了它的科学性和合理性。

“即使报告主体打算按照另一种方式去使用资产，‘最佳用途’也是从市场参与者的视角来确定的。企业要像市场参与者那样思考，以市场参与者对被计量对象风险、收益等参数的估计为依据来估计公允价值。”杨孟著说。

建议：健全配套措施借鉴国际经验

公允价值的计量是一个世界性难题。我国公允价值准则和IFRS 13尽管在公允价值计量方面大大地向前推进了一步，但仍有遗憾，亟待会计理论界继续努力研究解决。 “如销售受限股票、停牌股票、无序交易（异常交易）、非上市股权、含权债、第三方报价等特殊情况下金融资产公允价值的计量；无活跃市场和公开报价条件下资产或负债公允价值的可靠计量等问题都需要进一步明确。”杨孟著说。会计信息的相关性固然重要，但应当以可靠性为前提。对此，杨孟著建议，一是应提供一个可扩展的披露框架。披露的目标在于提供相关信息，以使财务报表使用者能够评价主体在公允价值计量中所使用的方法及输入变量信息。二是建立完善税务会计体系，为优化会计准则体系提供会计基础环境条件。税务会计可用于确认和计量计税基数，计算并解缴当期应缴税额，确认原则采用收付实现制。三是进一步完善我国会计准则体系，减少可供选择的会计程序和方法，压缩会计政策选择的空间。四是赋予会计主体在极端情况下进行重分类的权力。

为了防范不成熟条件下滥用公允价值计量可能导致的经济后果，杨孟著还建议，应健全完善如下相关配套措施：制定相关的应用指南和配套指引，增强公允价值运用的可操作性，尽量减少人为选择的空间和范围；进一步完善公允价值的计量方法，特别是不活跃或无序市场条件下的公允价值计量方法；进一步完善金融市场体系，提高市场定价的有效性；进一步加强对企业所谓的“盈余管理”的管理，遏制盈余管理者利用会计计量属性上的选择权人为操纵利润行为；加强企业内部控制制度建设和风险管理，健全制度规范；制定非常情况下的应对措施和办法。

据悉，20xx年9月30日，美国证券交易委员会（SEC）和美国财务会计准则委员会（FASB）就联合发布了关于在不活跃的市场采用公允价值计量的指南，我国可借鉴美国的这一做法，制定适用于非常情况下和不活跃市场条件下的公允价值计量的具体指南。

记者手记

在公允价值计量方面，我国的会计准则已基本与IFRS 13趋同，但趋同不是目的，只是融合全球经济的一种手段。与成熟市场经济国家不同，我国在选择使用公允价值的时，应审慎处理公允价值变动计入当期损益和会计计量属性选择权的关系，避免过度使用公允价值原则，所以，我国对公允价值的修订方面应更多地体现我国国情，解决我国的现实问题，适应我国经济。目前，新修订的公允价值相关规定有诸多亮点，但仍不能解决我国经济业务发生中的所有问题，对此，还需进一步完善并制定相关配套指引，更加科学、合理地使用公允价值计量方式。

第二篇：新旧会计准则主要变化对比分析

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新旧会计准则主要变化对比分析

企业会计准则第1号——存货

1、取消了后进先出法

第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

改进后《国际会计准则第2号》取消了后进先出法，我国修订的存货准则也取消了后进

先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转，这一决定并不排除与后进先出法相似的能够反映存货流转的特殊成本法。

2、关于存货的借款费用的会计处理问题

第十条应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。（第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。）

这一问题将由修订后的借款费用准则予以规范，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。

企业会计准则第2号——长期股权投资

1、母子公司采用成本法核算

第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：(一)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。(二)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

2、权益法下初始投资成本的计量

第九条长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

举例说明：企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业20%的股权。材料公允价值为l20万元，账面价值100万元。则投资成本=120+120*17%=140.4(万元)，被投资企业账面净资产公允价值500万。

按新《非货币性交易准则》会计处理为：

借：长期股权投资——投资成本100万

商誉 40.4万

贷：原材料100万

应交税金——应交增值税 20.4万

营业外收入20元

旧准则处理：投得多占得少计入股权投资差额，按期摊销；

借：长期股权投资——投资成本100万

长期股权投资——股权投资差额 20.4万

贷：原材料100万

应交税金——应交增值税 20.4万

企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业20%的股权。材料公允价值为l20万元，账面价值100万元。则投资成本=120+120x17%=140.4(万元)，被投资企业账面净资产公允价值800万。

按新《非货币性交易准则》会计处理为：

借：长期股权投资——投资成本160万

贷：原材料100万

应交税金——应交增值税 20.4万

营业外收入20万

投资收益19.6万

旧准则处理：投得少占得多计资本公积；

借：长期股权投资——投资成本160万

贷：原材料100万

应交税金——应交增值税 20.4万

资本公积 39.6万

3、减值准备不得转回

第十四条按照本准则规定的成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8

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号——资产减值》的规定处理。（第十七条资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。）

4 、因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。是不是按追溯调整法？还没找到。

企业会计准则第3号——投资性房地产

投资性房地产准则。该准则是一项新准则，用于规范土地、房产中专门用于投资（而不是自用）项目的处理。在会计报表中将单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式（与固定资产差异不大）或者公允价值模式，但以成本模式为主导。同时规定如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可以采用公允价值计量模式。在公允价值计量模式下不计提折旧或者减值准备。新内容不多说了！

企业会计准则第4号——固定资产

1、固定资产的范围变化

第二条下列各项适用其他相关会计准则：

(一)经济林木和产役畜等生物资产，适用《企业会计准则第5号――生物资产》。

(二)矿区权益和石油、天然气矿产储量，适用《企业会计准则第27号――石油天然气开采》。

(三)作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》。

2、固定资产的确认，只有两个特征，删除了单位价值较高的规定

第三条固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资产：

(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

(二)使用寿命超过一个会计期间。

3、取消了后续支出的确认原则

第六条企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

第四条固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

(一)该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；

(二)该固定资产的成本能够可靠计量。

4、重新定义了预计净残值

新的固定资产准则中预计净残值是指，假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。

5、折旧

第十四条企业应当对所有固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产等除外。

6、取消了固定资产减值转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定，减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。

第二十条固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》（第十七条资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回）处理。

7、接受捐赠的固定资产如何入账，在新准则上还没看到。

企业会计准则第5号——生物资产

新增内容

1、定义及分类：

第二条生物资产是指有生命的动物和植物。

第三条生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

新旧会计准则主要变化对比分析

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企业会计准则第6号——无形资产

1、准则适用范围不同。

原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。

修订后，明确规定本准则不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。

第二条下列各项适用其他相关会计准则：

(一)企业合并中产生商誉的确认和计量，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

(二)矿区权益的确认和计量，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

(三)作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

2、准则定义不同

原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。

修订后的准则规定：无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。

3、对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订

原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”

新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。

第八条企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

第九条企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：

(一)从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；

(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

(三)无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；

(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量/

4、增加了借款费用的处理

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内确认为利息费用。

5、取消原准则中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”

6、增加了使用寿命的规定

第十九条使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

新旧会计准则主要变化对比分析

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7、原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产减值准则中规定，一旦提取就不允许冲回。

企业会计准则第7号——非货币性资产交换

一、新旧会计准则主要差异

旧准则：

以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。

新准则：

符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。

（一）新准则采用公允价值计价的判断

准则规定，非货币性交易同时满足两个条件时，以公允价值计量。

两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。

因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。

（二）新准则与旧准则会计处理的差异

1、在不涉及补价的条件下

新准则：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

公式为：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费。

若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。

旧准则：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

公式：换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费

与新准则账面价值计价结果一样。

2、在涉及补价的条件下

（1）支付补价的

新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费

按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费

旧准则：以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费

与新准则以账面价值计价结果一样。

（2）收到补价的

新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费

按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费

旧准则：以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。

公式：收到补价应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费

换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应确认的收益）＋应支付的相关税费

（3）在同时换入多项资产的情况下

不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。

综上，新准则与现行规定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。

三、主要会计分录举例

下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产交换的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下，换入资产入账价值的差异。

（一）不涉及补价的情况下

【例1】A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。新准则：（1）设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：

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A公司：借：材料――乙材料 10300 （10000+300）

应交税金――应交增值税（进项税） 1700（换入乙材料增值税）

贷：材料――甲材料 9000

应交税金――应交增值税（销项税） 1700（换出甲材料增值税）

银行存款 300

营业外损益――非货币性交易损益 1000

B公司：借：材料――甲材料 10200 （10000+200）

应交税金――应交增值税（进项税） 1700（换入甲材料增值税）

营业外损益――非货币性交易损益 1000

贷：材料――乙材料 11000

应交税金――应交增值税（销项税）1700 （换出乙材料增值税）

银行存款 200

即A公司确认1000元非货币性交易收益；B公司确认1000元非货币性交易损失。

新准则：（2）假设A公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。

A公司：借：材料――乙材料 9300 （9000+300）

应交税金――应交增值税（进项税） 1700 （换入乙材料增值税）

贷：材料――甲材料 9000

应交税金――应交增值税（销项税）1700 （换出甲材料增值税）

银行存款 300

B公司：借：材料――甲材料 11200 （10000+200）

应交税金――应交增值税（进项税） 1700 （换入甲材料增值税）

贷：材料――乙材料 11000

应交税金――应交增值税（销项税）1700 （换出乙材料增值税）

银行存款 200

即A、B公司均不确认非货币性交易损益。

旧准则：核算结果与新准则以账面价值计量一样。

（二）涉及补价情况下

【例2】A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为50万元，公允价值为35万元，B公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协议，B公司支付A公司5万元补价，A公司负责把该设备运至B公司，交换小轿车。在这项交易中，A公司支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。B公司支付相关税费1.65万元。A公司未对该设备提减值准备。B公司小轿车已提减值准备1万元。

设分三种情况（1）A公司的设备至交换日的累计折旧为20万元；（2）A公司的设备至交换日的累计折旧为10万元；（3）A公司的设备至交换日的累计折旧为18.925万元。分别计算A公司换入资产的入账价值。

从收到补价的A公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25％（5/35＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。

以下分三种情况对比新旧准则的核算差别。

第一种情况：交换日累计折旧为20万元，则换出资产的账面价值为30万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和（33.925万元）小于公允价值（35万元）时，旧准则下确认非货币性交易收益。

新准则：（1）设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价：

A公司：换入资产小汽车入账价值＝350000-50000+39250＝339250（元）

会计分录：1、换出设备转入清理：

借：固定资产清理 300 000

累计折旧 200 000

贷：固定资产――某设备 500 000

2、支付相关税费（应交税金步骤略）

借：固定资产清理 39 250

贷：银行存款 39 250 （20000+19250）

3、换入小轿车并收到补价

借：固定资产――小轿车 339 250 (350000-50000+39250)

银行存款 50 000

贷：固定资产清理 389 250

4、确认收益

借：固定资产清理 50 000

贷：营业外损益――非货币性交易收益 50 000

账务处理合并（把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤）：

借：固定资产――小轿车 339 250 (350000-50000+39250)

银行存款 10 750 (50000-39250)

累计折旧 200 000

贷：固定资产――某设备 500 000

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营业外损益――非货币性交易收益 50 000

新准则：（2）设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价：

换入资产小轿车入账价值＝300000-50000+39250＝289250（元）

会计分录（设备清理过程略）：

借：固定资产――小轿车 289 250 (300000-50000+39250)

银行存款 10 750 (50000-39250)

累计折旧 200 000

贷：固定资产――某设备 500 000

旧准则：会计分录（设备清理过程略）：

借：固定资产――小轿车 290 786

银行存款 10 750

累计折旧 200 000

贷：固定资产――某设备 500 000

营业外收入――非货币性交易收益 1 536

由此可以看出，旧准则及新准则的账面价值计价法，小轿车的入账价值大大低于其公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易收益只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；按照新准则的账面价值计价不确认收到补价所含的损益，直接体现在换入资产的入账价值上。新准则公允价值法确认的非货币性交易收益实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被低估的未计入账上的价值。

第二种情况：交换日累计折旧为10万元，则换出资产的账面价值为40万元。

当换出资产账面价值与应支付税费之和（43.925万元）大于公允价值（35万元）时，旧准则确认非货币性交易损失。

则新准则公允法确认换入资产小汽账面价值为339250 元 (350000-50000+39250)；确认非货币性交易损失50000元；

新准则账面法确认换入资产小汽车账面价值为389250元 (400000-50000+39250) ；不确认非货币性交易损益；

旧准则确认换入资产小汽车账面价值为376500 元 (根据公式计算)；确认非货币性交易损失1275元（根据公式计算）。

由此可以看出，新准则账面价值法及旧准则小轿车的入账价值大大高于其公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易损失只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；新准则账面价值法不体现该部分损失；按照新准则确认的非货币性交易损失实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被高估未冲减的账上价值。

第三种情况：交换日累计折旧为18.925万元，即换出资产的账面价值为31.075万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和（35万元）等于公允价值（35万元）时，旧准则既不确认非货币性交易损失也不确认收益。

则新准则公允法确认换入资产小汽账面价值为339250 元 (350000-50000+39250)；确认非货币性交易收益39250元；

新准则账面法确认换入资产小汽车账面价值为300000元 (310750-50000+39250) ；不确认非货币性交易损益；

旧准则确认换入资产小汽车账面价值为300000 元 (根据公式计算)；确认非货币性交易损益为0（根据公式计算）。

由此可见，当换出资产账面价值与应支付税费之和等于公允价值，旧准则与新准则账面价值法完全一致，均不确认非货币性交易损益。会计分录参见第一种情况，略。

从支付补价的B公司看，要关注的条件是：换入资产设备的公允价值35万元，换出资产小轿车原值35万元，累计折旧3万元，计提减值准备1万元，支付补价5万元，支付相关税费1.65万元。

支付的补价5万元占换出资产的公允价值30万元及补价之和的比例为14.25％（5/（30＋5）＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。

新准则：设（1）双方交易具有商业实质，且公允价值可靠，采用公允价值计价

换入资产设备入账价值＝30+5+1.65＝36.65（万元）

确认的非货币性交易损失＝（35-3-1）-30＝1（万元）

会计分录（设备清理过程略）：

借：固定资产―― 某设备 366 500

固定资产减值准备 10 000

累计折旧 30 000

营业外损益――非货币性交易损益 10 000

贷：固定资产――小轿车 350 000

银行存款 66 500

新准则：（2）设双方交易公允价值计量不可靠，采用账面价值计价

换入资产设备入账价值＝31+5+1.65＝37.65（万元）

不确认非货币性交易损失

会计分录（设备清理过程略）：

借：固定资产―― 某设备 376 500

固定资产减值准备 10 000

累计折旧 30 000

贷：固定资产――小轿车 350 000

银行存款 66 500

旧准则：

换入资产设备入账价值＝31+5+1.65＝37.65（万元）

不确认非货币性交易损失

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会计分录（设备清理过程略）：

借：固定资产―― 某设备 376 500

固定资产减值准备 10 000

累计折旧 30 000

贷：固定资产――小轿车 350 000

银行存款 66 500

与新准则账面价值计价完全一致。

（三）同时换入多项资产的情况

【例3】A公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入B公司一辆小轿车，账面价值50万元，公允价值60万元，一批产品，账面价值170万元，公允价值150万元，A公司支付B公司补价10万元，A公司支付相关运费5000元。假设不考虑其他税费。

在A公司的角度：

分析：支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4.76%，小于25%，则按照非货币性交易准则核算。新准则：假设交易双方具有经济实质，且公允价值是可靠的。

换入资产入账价值总额＝200＋10＋0.5＝210.5万元；

小轿车公允价值的比例＝60/(60+150)=28.57%,

则换入资产小轿车的入账价值=210.5*28.57%,=60.142857万元；

产品公允价值的比例＝150/（60+150）＝71.43%

换入资产库存商品的入账价值＝210.5×71.43%＝150.357143万元

借：固定资产――小轿车 601 428.57

库存商品――×产品 1 503 571.43

长期投资减值准备 300 000

营业外损益――非货币性交易损益 200 000

贷：长期股权投资 2 500 000

银行存款 105 000

采用新准则账面价值法及采用旧准则分摊各项换入资产的入账价值的计算方法同上。

企业会计准则第8号——资产减值

（1）新准则限定了本准则资产内容。规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”（新准则第二条）。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。

（2）扩大适用范围。 20xx年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，竖立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”（新准则第三条）。

（3）在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”（新准则第四条）。

（4）可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。

（5）新准则规定已计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。

（6）新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

（7）新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。

企业会计准则第12号——债务重组

（一）定义

新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。旧准则定义为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。

广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应视为债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。新准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出了让步的事项。”说明我国具体准则的范围限定在对

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债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。原因有以下几点：（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生帐面价值的变动，不必进行会计处理。（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵帐或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。

（二）债务重组方式

新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务帐面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。

这种修改不是实质性的变革，新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。

（三）主要会计处理：

1、以现金偿还债务

债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。

例1：20x5年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17％。当年3月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减免B公司20000元债务，余额用现金立即偿清。A公司未对债权计提坏账准备。

B公司（债务人）：

（1）计算

债务重组日

重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117000－97000=20000（元）

（2）账务处理

借：应付账款117000

贷：银行存款97000

营业外收入——债务重组收益20000

A公司（债权人）：

借：银行存款97000

营业外支出——债务重组损失20000

贷：应收账款117000

2、以非现金资产偿还债务

以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为当期损益；债权人应按重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值的差额，确认为当期损益。

依据以上原则，下面分别就债务人所转让资产的类型加以说明。

例2：20X5年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。20X5年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。

红星公司（债务人）：

（1）计算

债务重组日，重组债务的账面价值105000元

减：所转让产品的账面价值（7000－500）69500元

增值税销项税额（80000×17％）13600元

当期损益21900元

（2）账务处理

借：应付账款105000

存货跌价准备500

贷：主营业务收入80000

应交税金——应交增值税（销项税额）13600

营业外收入——债务重组收益 11900

借：主营业务成本70000

贷：库存商品70000

深广公司（债权人）：

借：应交税金——应交增值税（进项税额）13600

坏账准备500

存货（原材料）80000

营业外支出——债务重组损失10900

贷：应收账款105000

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例3：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的公允价值为80000元，历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

红星公司（债务人）：

借：固定资产清理90000

累计折旧30000

贷：固定资产120000

借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000

“固定资产清理”科目余额=90000＋1000=91000（元）

借：应付票据103500

固定资产减值准备9000

营业外支出——处置固定资产净损失2000

贷：固定资产清理91000

营业外收入——债务重组收益23500

深广公司（债权人）：

借：固定资产80000

营业外支出——债务重组损失23500

贷：应收票据103500

假定红星公司用于偿债的设备的公允价值为100000元，其他资料保持不变，则红星公司和深广公司的财务处理如下：红星公司（债务人）：

借：固定资产清理90000

累计折旧30000

贷：固定资产120000

借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000

“固定资产清理”科目余额=90000＋1000=91000（元）

借：应付票据103500

固定资产减值准备9000

贷：固定资产清理91000

营业外收入——处置固定资产净收益18000

营业外收入——债务重组收益3500

深广公司（债权人）：

借：固定资产100000

营业外支出——债务重组损失3500

贷：应收账款103500

例4：20X5年12月31日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为468000元。20X6年5月1日，B公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于低偿债务。该项长期股权投资的公允价值为430000元，账面价值为470000元，计提的相关减值准备为51700元。B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2000元，A公司对相关债权提取了70200元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

B公司（债务人）：

（1）计算

债务重组日，重组债务的账面价值468000元

减：所转让投资的账面价值（470000－51700）418300元

发生的相关费用2000元

所转让投资公允价值与账面价值差（430000-418300）11700元

重组差额38000元

（2）账务处理

借：应付账款468000

长期投资减值准备51700

贷：长期股权投资470000

银行存款2000

投资收益9700

营业外收入——债务重组收益38000

A公司：

借：长期股权投资430000

坏账准备70200

贷：应收账款468000

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管理费用32200

以资本偿还债务

债务转为资本时，股权的公允价值一定小于债务的帐面价值，二者的差额为债务重组损益，计入营业外收入。按股权份额或股份的面值确认为实收资本或股本。股权的公允价值与股权份额或股份面值的差额应当计入资本公积。

债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。

对债权人而言，债权转股权的投资成本包括股权的公允价值与相关税费（如印花税），股权的公允价值与债权的帐面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。

例5：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（股份有限公司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿该票据。红星公司用于抵债的普通股为10000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为0.4%，不考虑其他税费。

红星公司：

（1）计算

债务重组日，重组债务的账面价值（100000＋3500）103500元

减：债权人享有股份的面值总额10000元

债权人享有股份市价与面值差额86000元。

重组差额7500

（2）账务处理

借：应付票据103500

贷：股本10000

资本公积——股本溢价86000

营业外收入——债务重组收益7500

借：管理费用——印花税384

贷：银行存款384

深广公司：

借：长期股权投资96384

营业外支出——债务重组损失7500

贷：应收票据103500

银行存款384

3、修改债务条件

以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额的现值，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额现值，减记的金额确认为当期收益；债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额现值，减记的金额确认为当期损失；

采用修改其他债务条件进行债务重组时，如果债务人涉及或有支出，根据谨慎原则，应将或有支出计入将来应付金额，重组债务的帐面价值大于将来应付金额的差额作为债务重组收益。将来实际发生的或有支出冲减重组后债务的帐面价值，若或有支出没有发生，则于债务结清时确认为当期重组收益。

对债权人，如果涉及或有收益，根据谨慎原则，或有收益不计入将来应收入金额。重组债权的帐面价值大于将来应收金额的差额作为债务重组损失。将来实际发生的或有收益计入当期损益。

例6：深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于20xx年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于20xx年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2％的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520000元，现行帖现率为6%。

红星公司：

（1）计算重组债务的账面价值与将来应付金额现值之间的差额

债务重组日，重组债务的账面价值=5200000（元）

将来应付金额=（5200000－200000）×（1＋2％）=5100000（元）

将来应付金额的现值=5100000*0.943=4809300元（查表得现值系数0.943）

差额为390700元。

（2）账务处理

①债务重组日

借：应付账款5200000

贷：应付账款——债务重组4809300

营业外收入——债务重组收益390700

②重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息

借：应付账款——债务重组4809300

财务费用290700

贷：银行存款5100000

深广公司：

（1）计算重组债务的账面价值与将来应收金额现值之间的差额

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债务重组日，重组债权的账面价值=5200000（元）

将来应收金额=5000000×（1＋2％）=5100000（元）

将来应收金额现值=4809300

差额为390700元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。

（2）账务处理

①债务重组日

借：应收账款——债务重组4809300

坏账准备390700

贷：应收账款5200000

②重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息

借：银行存款5100000

坏账准备29300

贷：应收账款——债务重组4809300

财务费用320000

4、混合方式

混合重组方式，指以下四种方式中的两种或两种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重组可以有多种不同的方式。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债务实质上还要延续。因此将其放在最后考虑是比较合理的。

例8：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付5000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值和公允价值为14000元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。红星公司：

（1）计算

债务重组日，重组债务的账面价值（20000＋1000）21000元

减：支付的现金5000元

转让的无形资产账面价值14000元

支付的相关税费900元

债务重组收益1100元

（2）账务处理

借：应付票据21000

贷：银行存款5000

无形资产14000

应交税金——营业税900

营业外收入——债务重组收益1100

深广公司：

借：银行存款5000

无形资产14000

营业外支出——债务重组损失2000

贷：应收票据21000

企业会计准则第13号——或有事项

新准则与旧准则关于或有事项的概念和确认条件一致，但对预计负债的计量不同。旧准则对预计负债的计量只有初始计量，即按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，而新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量，初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，并应考虑货币时间价值，后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应调整。

第十二条企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

企业会计准则第14号——收入

1．销售商品收入和提供劳务收入确认条件的表述上略有差异，其实质内容未改变。

原准则规定销售商品收入确认需满足四项条件，其中第四条为“相关的收入和成本能够可靠地计量”；提供劳务收入确认需满足三项条

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件，其中第一条为“劳务总收入和总成本能够可靠地计量”。

新准则规定销售商品收入确认需满足五项条件，其中第三条为“收入的金额能够可靠地计量”，第五条为“相关已发生或将发生的成本能够可靠计量”；提供劳务收入确认需满足四项条件，其中第一条为“收入金额能够可靠计量”，第四条为“已发生的成本和将要发生的成本能够可靠地计量”。其实质内容与旧准则规定是一致的，只是在表述方法上略有不同。

2．新准则在计量时采用公允价值模式

原准则规定 “收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。

新准则要求计量采用公允价值，规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”。如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较小，可按名义金额计量；如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较大，应按公允价值计量。

第五条企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

企业会计准则第15号——建造合同

一、新旧会计准则主要差异

财政部19xx年6月份颁布了《企业会计准则－建造合同》，自19xx年1月开始实施。这次财政部在建立我国企业会计准则体系时，对该具体准则没有作较大的修改，从财政部会计司刘光忠处长的讲课中了解到有三处小的改动：

1、旧准则第1条规定“本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露”，新准则规定房地产开发商自建的商品房也可按本准则核算。

2、《企业会计准则－减值准备》中没有规定建造合同减值准备的内容，在新准则中增加了建造合同减值准备的内容。

3、增加第六条追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：

(一)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异.

(二)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

二、主要会计分录举例

1、签订建造合同后，收到客户支付的工程预付款

借：银行存款

贷：预收帐款

2、工程施工过程中，发生相关合同成本

借:工程施工（生产成本）－工程项目

或工程施工－间接费用

贷：应付工资、库存材料、累计折旧等

期末根据人工分配法或直接费用分配法把“工程施工－间接费用”分摊到各工程项目中。

3、收到客户工程验工计价单

借：应收帐款

贷：工程结算

4、收到客户拨付工程款

借：银行存款

贷：应收帐款

5、资产负债表日确认合同收入和支出

借：营业成本

工程施工--毛利

贷：营业收入

6、如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用

借：预计合同损失

贷: 预计损失准备

7、工程竣工结算

借：工程结算

借或贷：工程施工－合同毛利

贷：工程施工－工程项目

三、新旧会计科目对照

由于《企业会计准则－财务报告列报》规定利润表中营业收入由原来的按主营业务收支和其他业务收支分别列示改为合并为营业收入列示，并在第27条中将原“主营业务收入”“主营业务支出”科目更改为“营业收入”、“营业支出”，为了同《企业会计准则－财务报告列报》的规定相一致，在建造合同科目设置时，也将“主营业务收入”“主营业务支出”科目分别更改为“营业收入”、“营业支出”，但它们核算的内容同以前一样，其它会计科目没有变化。

企业会计准则第16号——政府补助

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一、新旧会计准则主要差异

（一）原会计准则规定

原有的企业会计准则中没有就政府补助的有关内容进行太明确的规定，但对补贴收入及捐赠进行了规定。

在财政部20xx年12月29日发布的《企业会计制度》科目中专门对“补贴收入”进行了解释：本科目核算企业按规定实际收到的补贴收入（包括退还的增值税），或按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴。

先征后返增值税，计入补贴收入。企业按销量或工作量等，依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，应于期末，按应收的活实际收到的补贴金额，计入补贴收入。如属于国家财政扶持的领域而给予的其它形式的补助，企业应于收到时，计入补贴收入。

接受现金或非现金的捐赠，都计入“资本公积”核算。

（二）新会计准则规定

1、定义

政府补助是指政府无偿给予企业现金或非现金资源，不包括政府作为企业所有者对企业的资本投入。

我国目前主要政府补助：出口退税、财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴。

2、分类

分为无条件政府补助与附条件政府补助。

附条件的政府补助：政府在特定的不确定未来事项发生或不发生时有权收回的政府补助。不能满足条件时，政府有权收回；能否满足条件具有不确定性。

无条件的政府补助：除附条件政府补助之外的政府补助。

3、确认计量

接受政府补助资产，在实际收到或者获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，予以确认。

企业接受政府补助的现金资产，应当按照其实际金额入帐。

企业对于无条件的现金补助，应当在确认补助资产的同时计入当期损益。对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积。接受政府补助的非现金资产的初始计量，按照预计未来现金流量现值计量。

4、会计处理

国家相关法律、法规有明确规定的，从其规定，如计入资本公积；无相关法律、法规予以明确规定的无条件的政府补助，确认资产的同时，计入当期收益；附条件的政府补助，确认资产的同时，先计入负债，满足条件时计入当期收益。

5、返还

确定无法收到已确认政府补助，或需要返还已收到政府补助，附条件补助：先冲减相关负债，超出部分计入当期费用；无条件补助：计入当期费用。

（三）新旧会计准则主要差异

1、核算范围改变

新准则的范围更小，随着我国捐赠行为的减少，新会计准则取消了对捐赠行为的定义和会计处理规范。

2、核算原则部分改变

原制度全部按照成本计价，新准则规定，接受政府的无条件的非现金补助，按成本加相关税费，或按预计未来现金流量现值作为入账价值。

3、会计处理不同

新准则规定，政府补助凡是国家相关法律、法规有明确规定的，从其规定，如计入资本公积；无相关法律、法规予以明确规定的无条件的政府补助，确认资产的同时，计入当期收益；附条件的政府补助，确认资产的同时，先计入负债，满足条件时计入当期收益。

企业会计准则第17号——借款费用

一、与原准则的比较

修订后的新准则与原准则的差异，主要在于如下三点：

1．扩大了借款费用资本化的资产范围

原准则：仅为固定资产。

新准则：包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。

2．扩大了可予资本化的借款范围

原准则：仅为专门借款。

新准则：包括专门借款和一般借款。

3．资本化金额的计算的所差别

方法基本不变。但当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。

二、主要会计分录举例

1．记录发生在固定资产购建过程中应予资本化的借款费用

借：在建工程

贷：银行存款（辅助费用）

预提费用（一般借款利息）

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长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）

应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）

在固定资产达到预定可使用状态后：

借：固定资产

贷：在建工程

2．记录发生在存货生产过程中应予资本化的借款费用

借：生产成本

贷：银行存款（辅助费用）

预提费用（一般借款利息）

长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）

应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）

在存货达到预定可使用状态后：

借：存货

贷：生产成本

3．记录发生在投资性房地产购建过程中应予资本化的借款费用

借：开发成本

贷：银行存款（辅助费用）

预提费用（一般借款利息）

长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）

应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）

在投资性房地产达到预定可使用状态后：

借：投资性房地产

贷：开发成本

4．记录不予资本化的借款费用

借：财务费用

贷：银行存款

长期借款

应付债券

举例：

某公司于20xx年1月1日采取出包方式开始建造厂房，到12月31日发生支出如下表。该公司于20xx年1月1日发行3年期债券，票面价值为1 000万元，票面利率为5%，每年年末支付利息，到期还本。债券发行价格为1 100万元，不考虑发行费用。另外在20xx年4月1日又专门借款500万元，借款期为4年，年利率为8%。该公司还有流动资金借款500万元，借款年利率为4%。要求：按年度计算应予资本化的利息金额。

建造厂房发生支出单位：万元

日期每期资产支出金额资产支出累计

1月1日 150 150

2月1日 200 350

3月1日 130 480

4月1日 100 580

5月1日 130 710

6月1日 160 870

7月1日 120 990

8月1日 100 1090

9月1日 150 1240

10月1日 280 1520

11月1日 160 1680

12月1日 140 1820

计算20xx年累计支出加权平均数

该公司20xx年度为建造固定资产共支出1820万元,而专门借款金额为1500万元。截止20xx年10月，支出总额开始超过专门借款金额，应考虑占用的一般借款。

20xx年累计支出计算表单位：万元

日期支出金额资本化期间累计支出加权平均数

1月 150 360/360 150

2月 200 330/360 183.33

3月 130 300/360 108.33

4月 100 270/360 75

5月 130 240/360 86.67

6月 160 210/360 93.33

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7月 120 180/360 60

8月 100 150/360 41.67

9月 150 120/360 50

10月 280 90/360 70

11月 160 60/360 26.67

12月 140 30/360 11.67

合计 1820 956.67

计算资本化率

专门借款20xx年度实际发生的利息为：

债券利息为1 100×5%=55（万元）

债券折价摊销金额为100/3=33.3（万元）

专门借款利息为500×8%×9/12=30（万元）

一般借款利息为320×4%×3/12=3.2（万元）

借款本金加权平均数=1 000+500×9/12+320×3/12=1 455（万元）

资本化率=（55+33.33+30+3.2）/1455=8.35%

应予资本化的利息金额=956.67×8.35%=79.88(万元)

账务处理：

借：在建工程 798 800

贷：长期借款 300 000

应付债券——应计利息 550 000

——债券折价 333 000

银行存款 32 000

企业会计准则第18号——所得税

一、引言

1、本准则（即企业会计准则第18号－所得税）取代19xx年财政部发布的财会字[1994]第025号《企业所得税会计处理的暂行规定》、19xx年《企业会计准则－所得税》征求意见稿以及20xx年颁布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定（以下统称“旧制度”），《企业会计准则第18号－所得税》对20xx年或以后日期开始的会计期间有效。

2、旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。

收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。

3、企业首次采用本准则时，应根据《企业会计准则－基本准则》、《企业会计准则第××号－首次采用企业会计准则体系》及《企业会计准则第18号－所得税》的要求，重新确认资产和负债的计税基础，对以前期间的交易和事项不进行追溯调整，而采用未来适用法进行处理。

二、关于定义

1、时间性差异。应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。

2、暂时性差异。从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。

时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异： ①子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；

②重估资产而在计税时不予调整；

③购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。

另外，有些暂时性差异并不是时间性差异，例如：

①作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；

②资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。

3、永久性差异。某一期间发生，以后各期不能转回或消除，即该项差异不影响其他会计期间。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。

4、资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。

5、负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。

6、暂时性差异分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

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应税暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，由此产生递延所得税负债的差异。可抵扣暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，由此产生递延所得税资产的差异。

三、会计处理

（一）关于科目设置

1、企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税费用，借方反映当期所得税费用，贷方反映当期结转的所得税费及当期确认法下亏损当年确认的尚可抵扣亏损结转后期抵减所得税的利益。本科目结转后期末无余额。

2、企业应在负债类科目中设置“应交税金—应交所得税”，核算企业按税法规定计算应缴所得税。贷方反映实际应纳所得税，借方反映实际已纳所得税，余额反映欠缴所得税。

3、企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产、及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。余额反映尚未转回的递延所得税资产。

4、企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债。余额反映尚未转回的递延所得税负债。

4、企业应设置“递延税款备查登记薄”，详细记录发生的时间性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。

5、企业应在损益类科目中增设“营业外支出－递延所得税资产减值”。企业应在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。借记“营业外支出－递延所得税资产减值”，贷记“递延所得税资产”。

（二）时间性差异和暂时性差异的区别和联系

1、时间性差异一定同时是暂时性差异。

例题一：固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。 ①采用收益表债务法计算。

期间 1 2 3 4 5

会计折旧 1000 1000 1000 1000 1000

税法折旧 2000 1200 720 540 540

差额 1000 200 -280 -460 -460

根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。

可以判断这是一项时间性差异。

②采用资产负债表债务法计算。

各期期末 0 1 2 3 4 5

账面价值 5000 4000 3000 2000 1000 0

计税基础 5000 3000 1800 1080 540 0

差额 1000 1200 920 460 0

根据暂时性差异的定义：从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。

可以判断这是一项暂时性性差异。因此，时间性差异是暂时性差异。

2、暂时性差异有可能不是时间性差异。

例题二

企业固定资产的账面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。 ①采用资产负债表债务法计算。

各期期末 0 1 2 3 4 5

账面价值 20000 16000 12000 8000 4000 0

计税基础 10000 8000 6000 4000 2000 0

差额 10000 8000 6000 4000 2000 0

可以判断，这是一项暂时性差异。

②用收益表债务法计算。

期间 1 2 3 4 5

会计折旧 4000 4000 4000 4000 4000

税法折旧 2000 2000 2000 2000 2000

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差额 -2000 -2000 -2000 -2000 -2000

可以判断，这不是一项时间性差异。

其原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。因此，暂时性差异有可能不是时间性差异。

（三）暂时性差异的会计处理

对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。其基本程序为：

①确定产生暂时性差异的项目；

②确定各年的暂时性差异；

③确定该项差异对纳税的影响；

④确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。

在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按其进行调整。

例题三

20xx年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％。

方法一：采用资产负债表债务法

步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。

步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。

项目 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年

账面金额 5000 4000 3000 2000 1000 0

计税基础 5000 3000 1800 1080 540 0

差额 0 1000 1200 920 460 0

税率 15％ 15％ 15％ 15％ 15％

差异时点值 0 150 180 138 69 0

步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。

递延所得税负债

00年末 0

01年 150

01年末 150

02年 30

03年 42 02年末 180

04年 69 03年末 138

05年 69 04年末 69

05年末 0

各年的会计分录：

分录 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年

借：所得税

贷：递延所得税负债 150

150 30

30 -42

-42 -69

-69 -69

-69

方法二：采用收益表债务法

确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。

项目 01年 02年 03年 04年 05年累计

折

旧直线法 1000 1000 1000 1000 1000 5000

双倍余额法 2000 1200 720 540 540 5000

差额 -1000 -200 280 460 460 0

收

益会计利润 10000 10000 10000 10000 10000 50000

应税利润 9000 9800 10280 10460 10460 50000

差额 1000 200 -280 -460 -460 0

所得税 1500 1500 1500 1500 1500 7500

应交所得税 1350 1470 1542 1569 1569 7500

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差额 150 30 -42 -69 -69 0

各年的会计分录：

分录 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年

借：所得税

贷：递延所得税负债 150

150 30

30 -42

-42 -69

-69 -69

-69

例题四

20xx年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％，第三年起适用税率调整为20％。

方法一：采用资产负债表债务法

步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。

步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。

项目 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年

账面金额 5000 4000 3000 2000 1000 0

计税基础 5000 3000 1800 1080 540 0

差额 0 1000 1200 920 460 0

税率 15％ 15％ 20％ 20％ 20％

差异时点值 0 150 180 184 92 0

步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。

递延所得税负债

00年末 0

01年 150

01年末 150

02年 30

02年末 180

03年 4

04年 92 03年末 184

05年 92 04年末 92

05年末 0

各年的会计分录：

分录 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年

借：所得税

贷：递延所得税负债 150

150 30

30 4

4 -92

-92 -92

-92

方法二：采用收益表债务法

确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。

项目 01年 02年 03年 04年 05年累计

折

旧直线法 1000 1000 1000 1000 1000 5000

双倍余额法 2000 1200 720 540 540 5000

差额 -1000 -200 280 460 460 0

收

益会计利润 10000 10000 10000 10000 10000 50000

应税利润 9000 9800 10280 10460 10460 50000

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差额 1000 200 -280 -460 -460 0

所得税 1500 1500 1500 1500 1500 7500

应交所得税 1350 1470 1542 1569 1569 7500

差额 150 30 4* -92 -92 0

*第3年税率变动时必须对累计时间性差异的纳税影响进行调整。其计算过程为：1200×（20％－15％）－280×20％＝4。各年的会计分录：

分录 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年 20xx年

借：所得税

贷：递延所得税负债 150

150 30

30 4

4 -92

-92 -92

-92

（四）亏损弥补的所得税会计处理

我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。

新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。

例题五

企业在20xx年至20xx年间每年应税收益分别为：-100万、40万、20万、50万元，适用税率始终为25％，假设无其他暂时性差异。

1、现行做法

①20xx年、20xx年和20xx年无所得税相关会计分录。

②04年

借：所得税 2.5

贷：应交税金－应交所得税 2.5

2、新准则要求采用当期确认法

20xx年

借：递延所得税资产 25

贷：所得税－补亏减税 25

20xx年

借：所得税 10

贷：递延所得税资产 10

20xx年

借：所得税 5

贷：递延所得税资产 5

04年

借：所得税 12.5

贷：递延所得税资产 10

应交税金－应交所得税 2.5

企业会计准则第19号——外币折算

新准则与《企业会计制度》中相关内容的主要差异：

本准则是新制定准则，没有旧准则可以对比，但可与现行《企业会计制度》第九章第117-120条的相关内容对应。主要差异如下：

1、增加了记账本位币的定义及如何选定记账本位币；

2、增加了变更记账本位币的会计处理：采用变更日汇率折算；

3、增加了处置境外经营的会计处理：已列入所有者权益的外币折算差额转入当期损益；

4、没有规定分账制记账方法。

使用说明：

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由于新准则与《企业会计制度》中的相关条款相比，没有太多的差异，只是更完善。因此在采用新准则对原会计核算和披露方面影响较小。主要应注意以下几个方面：

1、如果企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记帐本位币的形式，对其所有汇率进行核实，若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率进行折算则不需要进行调整；若采用的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。

2、会计报表结构会有相应改变，将外币报表折算差额按比例分开，属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益中。

3、对当期所处置的“境外经营”，已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入当期损益。

企业会计准则第20号——企业合并

一、企业合并及分类

（一）企业合并定义：

企业合并是指一个企业为获得对另一个或多个企业的控制权、吸收一个或多个企业净资产以及将两个或多个企业合并成立新企业的交易或事项。包括以下几层含义：首先，合并目的是为了获得控制权或净资产；其次，企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业对多个企业；第三，企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项资产或资产组合；第四，被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。

《国际财务报告准则第3号－企业合并》（以下简称国际准则）将企业合并定义为：将单独的主体和业务集合为一个报告主体。几乎所有的企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个和多个其他企业（即被购买方）的控制权。如果一个主体获得对一个或多个其他非企业主体的控制权，则这种主体之间的集合不属于企业合并。

从本质上讲，本准则对企业合并的定义和国际准则相比，并无太大差异，只是合并内涵上，国际准则不仅包含了企业控制权、净资产和资产组合，而且还包括了对业务的控制。关于“业务”，国际准则是这样定义的：

业务是为以下目的的经营和管理的一组集合的活动和资产：向投资者提供回报，或者直接向保单持有人或参与者按比例提供更低的成本或其他经济利益。业务一般包括投入，作用于投入的过程，以及产生的用于或将要用于产生收入的产出。如果在一组被转让的活动或资产中存在商誉，应将该转让组看作一个业务。

由于在我国已经存在了就某项经营业务进行合并的案例，如联想并购IBM的PC业务，因此，建议本次准则修订时，在合并定义中增加“业务”的相关内容。

（二）企业合并的分类：

按照控制对象，分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并。

同一控制下的企业合并，是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。

例如：母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；

母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。

一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。

从广义上来讲,同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的购并均属于同一控制下的企业合并。

在实际操作中，应遵循实质重于形式的原则。

同一控制下的企业合并具有以下特点：（1）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；（2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。

非控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。

非控制下企业合并具有以下特点：（1）是非关联的企业之间进行的合并；（2）以市价为基础，交易对价相对公平合理。企业合并的支付方式有：（1）支付现金；（2）转让非现金资产；（3）承担债务；（4）发行权益证券。

二、涉及的关键名词定义

购买日：指购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。通过一次交换交易实现合并的，交易完成日即为购买日；通过多次交换交易实现的合并的，购买方最终确认被购买方的投资，或者取得净资产的日期为购买日。

协议日：指合并方达成实质性协议的日期。

控制：指统驭一个主体或企业、该主体或企业的某项独立业务的财务或经营政策，并藉此从其经营活动中获取利益的权利。一个参与合并主体在获得对另一参与合并主体一半以上的表决权时，便可认为其获得了对另一参与合并主体的控制权，除非能证明这种所有权不构成控制。即使一个参与合并主体未获得另一参与合并主体一半以上的表决权，它也仍有可能获得对另一主体的控制权，条件是企业合并的结果使得一个参与合并主体：

（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对另一主体一半以上的表决权的权力；或者

（2）通过法律或协议，获得统驭另一主体的财务和经营政策的权力；或者

（3）获得任命或解除另一主体董事会或类似治理机构大多数成员的权力；或者

（4）获得在另一主体董事会会议或类似治理机构会议中投多数票的权力。

权益性证券：指经有关部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认股权证等金融工具。

公允价值：指在公平交易中，熟悉情况并自愿交易的双方进行资产交换或债务清偿的金额。

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商誉：指不能被单独识别与确认的资产而带来的未来经济利益。本准则中指在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额。

或有负债：指（1）因过去事项而产生的潜在义务，其存在仅通过不完全由主体控制的一个或多个不确定未来事项的发生或不发生予以证实；或者

（2）因过去事项产生，但因下列原因而未予确认的现时义务：履行该义务不是很可能要求包含经济利益的资源流出主体；或者该义务的金额不能充分可靠地计量。

三、购买方及其确认

在企业合并过程中，正确确认购买方对合并的会计处理有着重大影响。根据准则，购买方是指企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。在实际操作中，应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式的原则予以确认。

1、参与合并一方净资产的公允价值远远大于另一方的，净资产公允价值较大的一方为购买方；

2、通过支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得另一方有表决权股份的，支付现金、转让非现金资产或承担债务的一方为购买方；

3、通过发行权益性证券取得另一方有表决权股份的，发行权益性证券的一方为购买方；

4、参与合并一方的管理层能够控制合并后企业管理人员的任命、并能够实施主导作用的一方为购买方。

四、合并准则的使用范围

我国本次修订的合并准则，规定企业合并准则不涉及下列事项：

（一）通过合并形成的两方或多方联合控制的企业；

（二）两方或多方以合同或契约方式取得控制权而进行的合并。

国际准则中，不适用企业合并准则的有：

（1）由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并；

（2）涉及同一控制下主体或业务的企业合并；

（3）涉及两个或两个以上共同主体的企业合并；

（4）单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的企业合并。

我国准则和国际准则的区别在于，国际准则把同一控制下的企业合并排斥在外，但是由于我目前产权交易市场还不成熟，公允价值难于取得，而且在实际工作中出现的绝大部分合并实例是同一控制下的合并，如企业集团内部的企业合并，以及同一所有者控制下的企业合并等等。因此在充分考虑以上情况的基础是上，将同一控制下的企业合并也纳入合并准则范围之内。

五、企业合并的会计处理

（一）同一控制下的企业合并

总体原则：采用类似权益结合法的处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。

（1）合并成本

在控股合并情况下：

A、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在合并日以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本。

B、合并方以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得合并方账面净资产份额作为长期股权投资的成本，按发行股份面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资成本与所发行股份的面值金额的差额，调整资本公积和留存收益。

在吸收合并和新设合并情况下：

合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。合并方相关资产和负债所采用的会计政策和被合并方不同的，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。

合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。

（2）合并费用

合并方为进行企业合并而发生的各项相关费用，计入当期损益。

（3）报表列示

合并方应当编制合并日以及合并当期期末的合并财务报表。

（一）合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应当按原账面价值进行计量；

（二）合并利润表应当合并前及合并后的收入、费用和利润，即：参与合并各方自合并当年年初（或当期期初）至合并日，以及合并日至当年年末（或当期期末）所发生的收入、费用和利润。

为防止企业利用同一控制下企业合并操纵利润，准则要求在编制合并利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，有关使用者在运用该信息时，应以扣除该部分合并前实现的净利润后的当期净损益情况对企业盈利情况进行分析。

（三）合并现金流量表应当包括合并前及合并后的现金流量；

（四）在提供比较财务报表时，应调整比较报表期间的净损益和其他相关项目，视同该被合并方在比较报表期间已被合并。

（五）对于合并日及以前期间存在的合并各方的内部交易以及其他事项，应当按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》进行处理。

（二）非控制下的企业合并

总体原则：视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。

在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，而权益结合法视企业合并为企业资源的联合，认

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为是两家和两家以上原企业所有者风险和利益的联合，因此不要求对被购买企业的资产加以重估，即按原有账面价值入账。

（1）合并成本

A、一次交易：

通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产，由此放弃的资产、发生或承担的负债、以及发行权益性证券的公允价值。

B、多次交易：

通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为购买方已经持有的被购买方股权在购买日（或交易日）的公允价值，以及购买日支付的其他对价的公允价值。

C、成本调整：

企业按照合并合同或协议，对于存在的或有事项、且很可能发生并能够可靠计量，应当对合并成本进行调整，其合并成本应当包括在购买日预计的调整金额。

D、差额处理：

购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

E、初始计量：

企业合并成本，应当分别以下情况进行计量。

在控股合并情况下，购买方应按确定的企业合并成本作为对购买方的长期股权投资成本。

在吸收合并和新设合并的情况下，购买方在购买日取得被购买方的各项资产（不限于已被确认的资产），如果其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认为资产。

母公司购买子公司（或者企业集团内部成员企业的一方购买另一方）的部分或全部非控制权益，应按上述规定处理。

购买方在合并日取得被购买方的各项负债，如果履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业，且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认为负债。

合并中取得的被购买方的或有负债，符合《企业会计准则第13号――或有事项》规定的，购买方在企业合并合同或协议中承诺因对被购买方进行重组等原因，于合并后支付给被购买方的职工或其他方面的补偿，在预计很可能发生且金额能够可靠计量的情况下，应单独确认为负债。

（2）商誉处理

在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。

企业应于每个会计期末，对商誉按照《企业会计准则第8号――资产减值》进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。

在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。

（3）合并费用

企业合并过程中发生的各项相关费用，应于发生时计入当期损益。其中，发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的溢价收入，权益性证券发行无溢价或溢价收入不足以冲减的部分，计入当期损益。

（4）合并成本分配

购买方在购买日通过确认符合标准的被购买方可辨认资产、负债及或有负债，按照它们在购买日的公允价值对企业合并成本进行分配。根据《国际财务报告准则第5号－持有待售的非流动资产或终止经营》而被归类为持有待售的非流动资产（或处置组）除外，它们应当按公允价值减去出售费用进行确认。但是在准则实施指南中有以下两点应予明确：

一是由于未来或有事项对企业合并成本进行调整时，调整的合并成本应分配到哪些资产项目？我们认为，对于该项调整实质是对合并资产的超额支付，不能确认到具体资产价值中，应作为对商誉的价值调整。

二是企业合并过程中，能够直接归属于合并成本的会计师、律师、评估师等中介费用，在分配时应资产公允价值的比例计入资产价值，还是列作商誉？我们认为这些中介费用，与资产价值确认直接相关，可以分配计入相应资产价值中。

（5）报表列示

购买方在编制财务报表时，应遵循以下原则：

（一）资产负债表应当按照购买日取得被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值确认，购买方的合并成本与其确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。会计期末，对商誉进行减值测试时，按照测试确认的金额在资产负债表上列示，差额计入当期损益，减少留存收益。对于负商誉，重新评估后，在损益中确认，同时增加留存收益。

（二）利润表应当以购买日取得被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，将自购买日至报告期末止被购买方的相关收入、费用、利润纳入利润表。值得注意的是，与同一控制下的企业合并不同，在同一控制下，合并利润表反映年初至年末的全部损益，而非控制下仅反映购买日至报告期末的损益。

（三）现金流量表应当包括被购买方自购买日起至报告期末止的现金流量的情况。和利润表相同，也仅仅反映自购买日起至报告期末止的相关数据，而不是整个会计期间；

（四）在提供比较财务报表时，不调整比较报表期间的年初数（或期初数）或上年数（或上期期初数）；

（五）购买方编制合并财务报表的，在按上述同一原则处理的基础上，对于购买日以后合并各方的内部交易以及其他事项，应当按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》进行处理。

对于非控制下的企业合并，本次修订的合并准则，取消了原来对商誉进行摊销的做法，体现了与国际准则的趋同。但是，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，仍要求按照购买法原则进行处理。另外，在国际准则中还规定，在某些情况下，购买方可能要向出售者进行后续支付，以补偿购买方为换取被购买方控制权而放弃的资产、发行的权益或者发生或承担的负债的价值减少。例如，购买方对作为合并成本的部分而发行的权益或债务工具的市价作出

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担保，并为了恢复最初确定的成本而必须发行额外的权益或债务工具，就属于这种情况。在这种情况下，不确认企业合并成本的增加。

六、会计处理举例

（一）同一控制下的企业合并

例1：

（1）A、B公司同为C公司控制下的子公司，20X4年9月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100％的股权。20X4年8月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：

（单位：万元）

A公司 B公司（公允价值）

现金 50 20 20

应收账款 450 180 150

存货 300 200 180

固定资产净值 1000 300 400

短期借款 500 200 200

所有者权益 1300 500 550

则，9月1日A公司的会计处理：

借：长期投资――长期股权投资 500

资本公积或留存收益 100

贷：银行存款 600

（2）20X4年，B公司当年实现盈利100万元，其中9月1日至12月31日实现利润50万元。

12月31日A公司会计处理：

借：长期投资――长期股权投资 100

贷：投资收益 100

同时：在A公司的损益表中还应对B公司1月1日至18月31日实现的利润50万元作单独列示。

（二）非控制下的企业合并

1、一次交易

例2：D公司以公允价值为1500万元、账面价值为950万元的资产作为对价对E公司进行吸收合并，购买日E公司持有资产的情况如下：

账面价值公允价值

固定资产 600 850

长期投资 550 650

长期借款 350 350

净资产 800 1150

则：D公司的账务处理如下：

借：固定资产 850

长期投资 650

商誉 350（1500－1150）

贷：长期借款 350

相关资产 950

资产处置收益 550（850＋650－950）

2、多次交易

例3：F公司于20X4年1月1日以现金350万元取得了G公司20%的所有权。G公司可辨认资产在该日的公允价值是1000万元，账面价值是800万元，假设G公司在该日没有或有负债，20X4年1月1日的资产负债详见下表：

账面价值公允价值

现金和应收账款 200 200

土地 600 800

800 1000

已发行权益：100万普通股 500

留存收益 300

800

截止20X4年12月31日，G公司当年实现利润600万元，没有支付股利，另土地的市价由800万元增加到1100万元，G公司账面价值未作调整。20X4年12月31日，G公司普通股的股价为每股30元。20X4年12月31日的资产负债详见下表：

账面价值公允价值

现金和应收账款 800 800

土地 600 1100

1400 1900

已发行权益：100万普通股 500

留存收益 900

1400

则 F公司的会计处理：

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（1）购买日以公允价值确认G公司的可辨认资产

借：土地 200（800－600）

贷：资产重估增值 200

（2）购买日确认商誉

借：已发行权益 100（500×20％）

资产重估增值 40（200×20％）

留存收益 60（300×20％）

商誉 150（350－1000×20％）

贷：长期投资 350

（3）12月31日将初始20%的投资重述为成本

借：留存收益 250（100×30×20％－350）

贷：长期投资 250

（4）12月31日以公允价值确认G公司的可辨认资产

借：土地 300（1100－800）

贷：资产重估增值 300

20X5年1月1日，F公司以现金2200万元进一步确定G公司60％的股权，从而获得了控制权。

（5）再次确认商誉

借：已发行权益 300（500×60％）

资产重估增值 300（（200＋300）×60％）

留存收益 540（900×60％）

商誉 1060（2200－1900×60％）

贷：长期投资 2200

（6）确认G公司的少数股权

借：已发行权益 100（500×20％）

资产重估增值 100（（200＋300）×20％）

留存收益 80（900×20％）

贷：少数股权 280

七、披露

1、同一控制下

在同一控制下，合并方应当在合并当期的财务报表附注中披露：

（一）判断属于同一控制下的企业合并的依据，以及合并日的确定；

（二）参与合并企业的名称和情况说明，以及合并前后企业实施同一控制下一方或多方的基本情况，包括企业名称、所在行业等；

（三）以支付现金、非现金资产以及所承担负债作为支付对价的，应当说明支付对价的账面价值，以及参与合并方通过合并所持有表决权股份的比例；

（四）合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例；

（五）参与合并各方的资产、负债在合并日的账面价值；

（六）合并各方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等变化情况，或者合并日至年末的收入、净利润、现金流量等变化情况，内部交易金额等；

（七）被合并方对同一交易或事项采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明，以及因调整对被合并方财务状况和经营成果的影响；

（八）编制合并日合并会计报表中抵销内部交易的有关情况；

（九）合并日是在资产负债表日后事项期间的，应当说明因企业合并预计将对企业财务状况和经营成果的影响。

2、非控制下

非控制下的企业合并，购买方在合并当期的财务报表附注中披露：

（一）参与合并的企业名称、所在行业，以及相关情况的说明；

（二）购买日的确定；

（三）取得的被购买方有表决权股份的比例；

（四）合并成本，包括构成合并成本每一具体组成部分的账面价值、公允价值及其确定方法，发行的权益性证券的数量及确定权益性证券公允价值所考虑的因素；

（五）与企业合并直接相关计入当期损益的各项费用及其金额；

（六）企业合并后拟处置资产、负债的具体情况；

（七）合并中取得被购买方在购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其公允价值的确定方法；

（八）被购买方自购买日起至报告期末止的经营成果，包括营业收入、利润总额和净利润等；

（九）合并中商誉及其价值的具体确定方法，确定商誉减值的方法、计提减值准备金的金额；

（十）合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额计入当期损益的金额；

（十一）存在或有支付协议的情况下，有关或有支付协议的内容；

（十二）本期购买的子公司，在以前期间资产负债表日资产和负债的金额，包括流动资产、长期资产、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债和所有者权益等。

八、本准则实施对权益、损益及资产结构等经济事项的影响

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1、由于我国目前的企业合并大多是同一控制下的合并，而准则规定同一控制下的合并，按权益结合法进行会计处理，年中合并视同年初就已实现，那么就一定程度上虚增了合并企业利润表中的本年利润。同时资产按照历史成本计量，不能反映其真实的现时价值，造成资产负债表中，资产少计，从而使资产的成本补偿不足，企业税负增加。

2、非控制的企业合并，由于资产按公允价值计量，不可避免地会成为少数企业操纵利润的工具，从而造成购买企业资产虚增，在以后年度的折旧增加，利润减少。

企业会计准则第21号——租赁

企业会计准则第22号——金融工具确认和计量

新旧会计准则比较

金融工具：指形成一个企业的金融资产、并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

衍生金融工具：指金融工具合同或其他合同，其特征：1、该合同的价值随利率、汇率等的变动而变动；2、取得该合同不须进行初始净投资，或相对很少；3、在未来某一日结算。金融工具：指形成一个主体的金融资产并形成另一个主体的金融负债或权益的合同。

衍生金融工具：指同时具备以下三项特征的金融工具或其他合同，（1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率或利率指数、信用等级或信用指数或其他变量（如果该变量是非金融变量，则该变量不应是合同某一方特有的，有时称基础变量）的变动而变动；（2）、不要求初始净投资，或要求初始净投资小于预期对市场因素变化有类似反应的其他类型合同所要求的初始净投资；（3）在未来某一日期进行结算

不涉及事项

1、金融资产转移；

2、套期保值业务；

3、企业发行的权益工具；

4、权益法核算的股权投资

5、其他项目（租赁、保险合同、企业合并、债务重组和非货币性交易）

确认条件企业成为金融工具合同的一方时，应确认一项金融资产或金融负债。

1、部分金融工具在交易实际发生时确认，如债券投资、贷款和应收账款等

2、除贷款承诺、担保在合同实际签订时在表外确认以外，其他衍生金融工具在报表附注中予以说明当且仅当主体成为一项金融工具合同条款的一方时，主体才应在其资产负债表中确认一项金融资产或金融负债。

初始计量金融资产类

1、交易性金融资产：公允价值；

2、持有至到期投资：（公允价值+交易成本）；

3、贷款和应收款项：（公允价值+交易成本）；

4、可供出售金融资产：（公允价值+交易成本）； 1、应收利息应按当期发放贷款本金、购买债券面值等和适用利率计算并确认的金额入账；

2、应收股利应按当期应收金额入账；

3、应收保费应按当期应收金额入账；

4、应收分保款应于收到分保业务账单时，按照分保业务账单标明的金额入账；

5、应收信托手续费应按当期应收的手续费金额入账；

6、代发行证券应当按照承销合同规定的价格入账；

7、代兑付债券应按实际兑付的金额入账；

8、买入返售证券应当按照实际支付的款项入账；

9、短期投资在取得时应当按照初始投资成本计量；

10、贷款按实际贷出的金额入账；

11、长期债权投资在取得时，应按取得时的实际成本，作为初始投资成本；初始确认金融资产或金融负债时，主体应以公允价值进行初始计量，如果金融资产或金融负债不是以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产或金融负债，还应加上可直接归属于该金融资产或金融负债的获得或发行的交易费用。

金融负债类

1、交易性金融负债：公允价值；

2、其他金融负债：（公允价值+交易成本）；

后续计量金融资产

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1、交易性金融资产：公允价值，其变动计入当期损益

2、持有至到期投资：摊余成本，计提减值准备

3、贷款和应收款项：摊余成本，计提减值准备

4、可供出售金融资产：公允价值，其变动计入权益，计提减值准备

5、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，以及与该权益工具挂钩并通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按成本计量金融资产

主体应按公允价值计量金融资产（包括属于资产的衍生工具），并且不得扣减可能因出售或其他处置而发生的任何交易费用。但下列金融资产除外：

1、应当使用实际利率法按摊余成本计量的贷款和应收账款；

2、应当使用实际利率法按摊余成本计量的持有至到期的投资；

3、对没有活跃市场标价且其公允价值不能可靠计量的权益工具的投资，以及与这种无标价的权益工具挂钩并且必须通过交付这种权益进行结算的衍生工具，这些投资和衍生工具应按实际成本计量。

金融负债

1、交易性金融负债：公允价值，其变动计入当期损益

2、其他金融负债：摊余成本主体应使用实际利率法按摊余成本计量所有的金融负债，以下情况除外：

1、以公允价值计量且变动计入损益的金融负债。这种负债（包括属于负债的衍生工具）应按公允价值计量，除了与公允价值无法可靠计量的无标价权益工具挂钩并且必须通过交付这种无标价权益工具进行结算的衍生负债，这种衍生负债应按成本计量。

2、金融资产转让不符合终止确认条件或者继续使用涉入法进行核算时形成的金融负债。

资产减值 1、需要进行减值测试的金融资产：

交易性金融资产以外的金融资产，包括： (1)持有至到期投资； (2)贷款和应收款项； (3)可供出售的金融资产

金融资产减值损失的确认

摊余成本计量的金融资产减值损失=金融资产的期末账面价值—预计未来现金流量现值（按可收回金额计算）

金融资产的减值损失一经确认，不得转回

2、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益性工具投资，或与该权益工具挂钩且经其交割的衍生金融资产发生减值，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按类似金融资产当时市场利率对未来现金流量折现的现值之间的差额，计提减值准备，计入当期损益。该类权益工具投资或衍生金融资产的减值损失一经确认，不得转回。 1、金融企业应当在期末分析各项贷款（不包括保户质押贷款和委托贷款，下同）的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备；

2、期末金融企业的短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备；

3、金融企业应当在期末分析各项应收款项（含拆出资金、应收保费等，但不包括贷款的应收利息）的可收回性，并预计可能产生的坏账损失；

4、如果由于市价持续下跌、被投资单位经营状况恶化，导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资减值准备；以摊余成本计量的资产

1、如果有客观证据表明以摊余成本计量的贷款和应收款项或持有至到期的投资发生了减值损失，那么减值损失的金额应按照该金融资产的账面价值金额与其初始实际利率（即在初始确认时计算的实际利率）折现的预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值之间的差额计量。发生的减值损失应直接减少或通过使用备抵账户减少该资产的账面金额。减值损失金额应计入损益。

2、如果在后续期间内，减值损失的金额减少，并且此减少客观上与确认减值以后发生的事项（比如债务人的信用等级提高）有关，则以前确认的减值损失应当直接转回或通过调整备抵账户的方式转回。在减值转回日，转回不应使金融资产的账面金额超过其未确认减值情况下的摊余成本。转回的金额应当计入损益。

以成本计量的金融资产

如果有客观证据表明，因其公允价值无法可靠计量而不以公允价值计量的无标价工具已经发生了减值损失，或者与该工具挂钩且必须以交付该工具进行结算的衍生资产已经发生了减值损失，那么，减值损失的金额应按该金融资产的账面金额与以类似金融资产当前市场回报率折现的预计未来现金流量现值之间的差额进行计量。这种减值损失不应转回。

可供出售的金融资产

1、如果可供出售的金融资产的公允价值的减少已直接计入权益，并且有客观证据表明该资产发生了减值，那么，即使该资产尚未终止确认，也应将已直接计入权益的累计损失从权益中转出并计入损益。

2、从权益中转出计入损益的累计损失金额应为该金融资产的购买成本（减去偿还的本金和摊销额）和当前公允价值之间的差额，再减去以前计入损益的该金融资产的所有减值损失。

3、归类为可供出售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失，不应通过损益转回；

4、如果在后续期间内，归类为可供出售的债务工具的公允价值增加，并且该增加客观上与减值损失计入损益后发生的事项有关，则应转回减值损失，转回的金额计入损益。

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列报和披露

注：1、财政部20xx年8月25日印发《关于金融工具确认和计量暂行规定规定（试行）的通知》[财会（2005）14号]，自20xx年1月1日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行；

2、本比较以20xx年11月27日财政部印发的《金融企业会计制度》[财会（2001）49号]为基础。

企业会计准则第23号——金融资产转移

金融资产转移及其涉及的终止确认是会计实务中的一个难点，随着企业结构化融资交易（比如资产证券化、信托、债券买断式回购等）创新步伐的加快，这方面的问题显得更为突出。美国会计准则中有专门准则对金融资产终止确认作出规定，现行国际会计准则在《金融工具：确认和计量》中也用了较大篇幅对金融资产终止确认作出规范。本次会计准则新体系本着国际趋同的原则，基本借鉴国际会计准则，单独规定了《金融资产转移》准则，对金融资产转移的会计处理做了规定，弥补了长期以来我国会计准则建设的空白。

一、概述:

金融资产转移，指企业将金融资产（含单项或一组具有类似风险特征的金融资产，下同）让与或交付给另一方的行为。

企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，应当将其纳入合并财务报表范围，并在此基础上运用本准则。企业对转入方具有控制权，指有权决定转入方的财务和经营政策，并能据此从转入方的业务活动中获取利益。

本准则不涉及下列各项：

（一）金融机构发放贷款，由《企业会计准则第××号——金融工具确认和计量》进行规范；

（二）债务重组交易，由《企业会计准则第××号——债务重组》进行规范；

（三）非货币性交易，由《企业会计准则第××号》——非货币性交易》进行规范。

二、金融资产转移的确认条件:

满足以下条件之一的经济事项可以确认为金融资产转移，即

（一）企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如附追索权的贷款转移等；

（二）企业将金融资产转移给另一方（如特殊目的信托等），但保留收取金融资产现金流量的权利、承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，且符合以下全部条件：

(1)企业收到了与该金融资产等额的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方（如资产支持证券投资者等）。企业发生短期垫付款，但有权全额收回这些垫付款并按同期银行贷款利率计收利息的，视同符合本条件。

(2)根据合同约定，企业不能出售该金融资产或作为质押物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

(3)企业有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按合同约定在相邻两次支付间隔内将所收到的现金流量进行现金等价物投资或类似投资的除外。企业按合同约定进行再投资的，应当将投资收益按合同支付给最终收款方。

三、金融资产转移的类型:

可分为整体转移和部分转移两大类。

部分转移，具体指以下三种情形：

(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组性质类似贷款的应收利息转移等；

(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组性质类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等；

(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组性质类似贷款的应收利息的一定比例转移等。

四、金融资产转移与终止确认:

终止确认，指将金融资产从企业的账上和资产负债表内转出。

1、全部转移与终止确认

如果若企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；

若企业将金融资产转出但同时保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应终止确认该金融资产。

那么企业如何判断金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬发生转移还是被转出方保留？

企业应当比较金融资产转移前后未来现金流量净现值及时间分布的波动所面临的风险，判断是否已将该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬转移给了转入方：

（1）企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附加任何保证条款的金融资产出售等。

（2）企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。

企业通常不需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方；如需要通过计算判断，应当在计算金融资产未来现金流量净现值时，采用适当的现行市场利率作为折现率，考虑所有合理、可能出现的净现金流量波动，尤其是很可能发生的情况。

2、部分转移与终止确认

如果企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别以下情况处理：

（1）企业放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控制。除此之外，表明企业仍保留对该金融资产的控制。

（2）企业未放弃对该金融资产控制的，应当按其继续涉入该金融资产的程度确认金融资产。继续涉入金融资产的程度，指该金融资产

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价值变动使企业面临的风险水平

企业在判断金融资产转移是否符合本准则规定的金融资产终止确认条件时，应当注重转移交易的实质。下述情况需特别注意：

（1）在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同（或实质上相同）、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应终止确认所出售的金融资产，如企业采用债券买断式回购或质押式回购交易卖出债券等。

（2）转出方在金融资产转移后只保留了优先按公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），应当终止确认所转移金融资产。

（3）在采用保留次级权益或提供信用担保进行信用增级的金融资产转移中，转出方保留了所转移金融资产所有权的上几乎所有风险和报酬的，不应终止确认所转移金融资产。

（4）转出方只保留了所转移金融资产所有权上的较大部分（非几乎所有）风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。

五、金融资产转移并符合终止确认条件的会计处理：

1、整体转移符合终止确认条件的

应当将以下两项金额的差额，确认为当期损益：

（1）所转移金融资产的账面价值；

（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。金融资产转移获得了新金融资产或者承担了金融负债的，应当在转移日按公允价值确认该金融资产或者金融负债（包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等），并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。

2、部分转移符合终止确认条件的

如企业将贷款剩余期内收取利息的权利予以转移且该项收取利息权利的转移符合终止确认条件等

企业应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按各自的相对公允价值进行分摊，并将以下两项金额的差额确认为当期损益：

（1）终止确认部分的账面价值；

（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊确定。

企业将所转移金融资产整体的公允价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊时，未终止确认部分在活跃市场上没有报价且最近市场上也没有与其有关的实际成交价格的，该未终止确认部分的公允价值按所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价之后的差额确定；如该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定，按该金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的差额确定。

六、金融资产转移但不符合终止确认条件的会计处理：

1、企业仍保留所转移金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的

应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价单独确认为一项金融负债。

2、企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产的控制的

应当在转移日按其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产，并相应确认有关负债，并充分反映保留的权利和承担的义务。

（1）企业通过对所转移金融资产提供财务担保的方式继续涉入的

应当在转移日按该信贷资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按财务担保金额和财务担保合同的公允价值（通常为提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额，指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。

在随后的财务报告期间内，财务担保合同的初始公允价值应当在该财务担保合同期间内按时间比例基础摊销，确认为各该期收入；因担保形成的资产的账面价值，应当在会计期末进行减值测试。

企业还应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，并对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。

（2）企业只继续涉入所转移金融资产一部分的

应当将所转移金融资产的账面价值，在终止确认部分和因继续涉入仍确认部分之间，按转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将以下两项金额的差额确认为当期损益：

a.终止确认部分的账面价值；

b.终止确认部分的对价与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（只涉及可供出售金融资产）之和。原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按终止确认部分和因继续涉入仍确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊确定。

七、转移方向转入方提供了非现金质押物（如债务工具投资等）的会计处理：

1、转出方将该质押物出售的，转入方应当就归还质押物义务按公允价值确认一项负债,并将该负债的公允价值与相关售价净额之间的差额确认为当期损益；转出方仍应将质押物继续确认为资产；

2、转出方违约、丧失了赎回质押物权利的，应当终止确认该质押物；转入方应当按公允价值将该质押物确认为一项资产。

八、金融工具转移的披露：

企业因保留所转让金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬而继续确认所转让的金融资产，或按继续涉入所转让金融资产程度而继续确认某项资产，则应就每类资产作如下披露：

（一）所转移金融资产的性质；

（二）仍保留的所转移金融资产所有权上的风险和报酬的性质；

（三）所转移金融资产的账面价值和相关负债的账面价值（当该金融机构继续确认所转让金融资产整体时）；

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（四）所转移金融资产的总额、继续确认的资产的账面价值以及相关负债的账面价值（当企业继续涉入所转移金融资产时）。如企业将金融资产用作质押物时，则应披露质押合同的主要条款、被质押金融资产的账面价值、被质押金融资产的处分情况等。如企业将金融资产证券化的，还应作如下披露：

（一）被证券化的金融资产的金额及其性质；

（二）金融资产证券化交易的结构及其详细说明；

（三）金融资产支持证券的发行数量和分布情况；

（四）提升信用等级方法的详细说明等。

九、金融资产转移准则实施后的经济后果分析：

（一）对会计收益的影响

在终止确认中，所有的金融资产都应以“公允价值”计量，除非以下两种情况：(1)企业准备持有到期的长期投资（比如负债、贷款、长期应收款、到期可回购的优先股等）；(2)金融资产的公允价值不能可靠地计量。除了衍生金融工具和投机性质的金融负债以“公允价值”计量以外，其余金融负债均以历史成本为基础支付和摊销，即“摊余成本”计量。

由此引起的损失和收益的确认，企业有两种可选择的方法：(1)确认并调整当期损益；(2)当期只确认短期持有的证券价值调整所产生的损益，而非投机部分的调整引起的损益则先在权益项目中列报，待金融资产出售后再计入损益。以上述方式确认的损益与按“收入—费用”的传统模式确认的损益共同构成了企业的最终经营成果，这不仅对传统会计的“实现原则”及“过去事项”前提进行了冲击，而且使企业期间净利润的内容更显得复杂化。

（二）、与税务利润存在永久性差异

金融工具会计对于各报表日因“公允价值”调整而产生的损益采用了两种确认方法——计入当期损益或予以递延。后者把调整的损益先计入权益类帐户，待交易实现后再确认损益，仍遵循传统会计的“实现原则”，对应纳税所得额的计算不会有影响。而前者则把因调整而产生的损益计入当期损益，其实质是对预计的损益的会计确认，待交易最后实现时，报表中列示的损益是衍生金融工具交易收入（交易时的公允价值）减上期报表日的“公允价值”的差额，即：在不考虑货币时间价值的前提下，每一笔衍生金融工具交易的实际损益被分割为各期的调整损益而予以预计。尽管这部分的差异基本符合时间性差异的定义，但是由于税法中不允许对任何不确定收入、费用的确认，衍生金融工具会计对预计损益的确认，税法上不予确认。因此，在将会计收益调整为应纳税所得额时，这种损益仍作为永久性差异予以扣除。

企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正

一、新旧准则主要差异

（一）准则名称发生变化

旧准则的名称为《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，修订后新准则的名称为《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》。新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正”。

（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定

新准则规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：

1．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；

2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；

3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

（三）取消了重大差错改为前期差错

前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。

1．在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；

2．在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。

前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。

追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。

二、涉及的主要会计科目及使用说明

1．主要会计科目：

（1）“以前年度损益调整”；

（2）“利润分配——未分配利润”。

2．使用说明

采用追溯调整法或追溯重述法进行更正，如涉及损益，应通过“以前年度损益调整”科目及其相关科目核算，并将调整的对净损益的影响金额转入“利润分配——未分配利润”科目；如不影响损益，则在相关科目中进行调整。

三、会计处理原则

①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。 ②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。

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③在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：

A．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；

B．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；

C．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

企业会计准则第29号——资产负债表日后事项

一、新旧会计准则的主要差异：

1、旧准则：资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润，下同），应按如下方式予以处理：

（1）现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示；

（2）股票股利在会计报表附注中单独披露。

资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣告发放的股利，比照上述规定处理。

2、新准则：将拟分配的股票股利和现金股利在报表附注中进行披露。

企业在资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中拟分配的股票股利和现金股利（或拟分配给投资者的利润），不应在资产负债表日确认为负债，而应当在财务报表附注中单独披露。因为其不符合负债定义中所强调的现时义务的标准。

二、新会计准则与国际会计准则的主要差异：

修改后的新准则与国际会计准则一致，基本上是按照国际会计准则的规定对旧准则进行修订：拟分配的股票股利和现金股利不应在资产负债表日确认为负债，因为它们不符合《国际会计准则第37号》中现时义务的标准，参照《国际会计准则第1号—财务报表的列报》，在财务报表附注中披露这些股利。

三、对新会计准则设置的会计科目的主要核算范围的说明：

修改后的准则涉及的变化部分：资产负债表日后股利分配（包括股票股利和现金股利）均属非调整事项，仅在财务报表附注中单独披露，不在财务报表列示，不涉及会计核算。

四、对新会计准则设置的财务报表列报项目与新会计科目的对应关系的说明或列表：

无，变化部分不再在财务报表中列报。

五、对新旧准则各会计要素的确认和计量的差异说明：

修改后的准则，现金股利部分不再确认负债，不再影响未分配利润和股东权益。（见下表）

资产负债表日后现金股利的会计处理表化

新准则旧准则

分类非调整事项调整事项

在资产负债表上的影响不做为负债流动负债--应付股利

在利润表上的影响不做利润分配帐务处理未分配利润减少

不影响股东权益股东权益减少

六、对损益和权益的可能影响：

新准则实施，对企业在资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中拟分配的现金股利，不再确认为负债，表现在资产负债表上，流动负债项下—应付股利（当年增加数）为零。利润表上，因为不属于调整事项，不作利润分配的帐务处理，该部分不涉及影响（减少）未分配利润。与旧准则相比，对企业资产负债表日后现金股利的会计处理变化，将不再影响股东权益的减少。

按照修改后的准则，涉及现金股利分配的处理不同，采用新准则对当年权益数有影响，对损益无影响。

企业会计准则第30号——财务报表列报

公允列报—要求按照准则的规定对资产、负债、收益和费用的定义和确认标准，如实反映交易与其他情况的影响，必要时提供附注说明，使财务报表的列报包含公允内容。强调企业应按照<<企业会计准则——基本准则>>和其他具体准则的规定编制财务报表,与国际准则明显提出的“公允列报”不同，但包含了公允列报的含义。

持续经营—财务报表应以持续经营为基础编制，管理层应对是否能够持续经营进行评估，若某些重大不确定因素可能导致对主体持续经营产生重大怀疑时，应对不确定因素充分披露。若财务报表不是以持续经营为基础编制，应说明原因。

权责发生制—除现金流量表外，主体应按权责发生制会计编制财务报表。

重要性—如果项目的省略或误报会单独或共同影响内外部使用者作出的经济决策，则该项目是重要的。项目的大小或性质及两者共同包含，都可能是决定重要性的关键因素。

性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。重要性按性质与功能分类，如果某项目

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按性质与功能汇总归类后看不重要，而分开看却非常重要，但在报表内未单独列报，则应在附注中说明并单独列报。

列报一致性—财务报表中的列报和分类应在各期间之间保持一致。除非准则要求改变，或主体的经营性质发生重大变化，改变后的列报能够提供更可靠的、且对财务报告使用者更相关的信息，同时不损害可比信息。

抵消—资产和负债、收益和费用在列报时不能相互抵消。单独列报资产和负债、收益和费用以便使用者更易理解已发生的交易、其他事项的情况，以及评估主体未来的现金流量。按扣除计价准备后的金额列报的资产不属于抵消（如存货跌价准备与应收帐款坏帐准备、非流动资产处置产生的利得与损失，按处置收入扣除该资产帐面金额与相关销售费用后的余额列报，同类交易形成的交易与损失以净额列报。若这些利得与损失是重要的则应单独列报。）

比较信息—财务报告中应列报所有金额的前期比较信息。当修改财务报告中项目的列报与分类时，比较金额也应予以重新分类，同时应说明重新分类的性质、原因及每一分类项目的金额。对不能重新分类的在附注中也应说明原因及对财务报告使用者决策带来的相关影响。

财务报告的构成—我国新准则规定财务报告至少由六部分组成：资产负债表、利润表、利润分配表、所有者权益增减变动表、现金流量表、附注。IAS1中财务报告至少由五部分组成。我国多一张利润分配表与权益增减变动表，少一张反映权益的综合收益表。列报结构

资产负债表—应当按照资产、负债和所有者权益（或股东权益）分类列报。

按流动与非流动列报—企业的资产和负债应当按其流动性列报，分为流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债。流动资产的认定条件：

（一）预计在企业正常营业周期中变现、出售或耗用的；

（二）主要为交易目的而持有的；（如交易性质的股票、债券等）

（三）预计在自资产负债表日起一年内变现的；

（四）自资产负债表日起一年内，用于交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

正常营业周期一般指一年，对存货、应收帐款预期不能在一年内收回的也应作为流动资产。

流动负债的认定条件：

（一）预计在企业正常营业周期中清偿的；

（二）在自资产负债表日起一年内到期应予以清偿的；

（三）企业无权自主地将清偿推迟至自资产负债表日后一年以上的。

有些流动负债，如应付帐款和应付员工费用等构成主体正常经营周期中的部分营运资本，即使在资产负债表后超过12个月才清偿也作为流动负债。企业对于自资产负债表日起一年内到期的负债，预计能够自主地将清偿义务展期至自资产负债表日起一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，应当归类为流动负债。企业在资产负债表日后、财务报表批准报出日前，即使签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍然应当归类为流动负债。

企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议条款，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。贷款人在资产负债表日或之前同意提供自资产负债表日起一年以上的宽限期，企业能够在此期限内改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿时，该项负债应当归类为非流动负债。

列报项目发生变化—资产负债表中的资产类增加了应单独列报的项目：

（一）交易性金融资产；

（二）生物资产；

（三）权益法核算的投资；

（四）可供出售金融资产；

（五）持有至到期投资；

（六）投资性房地产；

（七）递延所得税资产；

资产负债表中负债类增加的项目：交易性金融负债、递延所得税负债。

在合并报表中，少数股东权益作为权益项目列示。

利润表—采用费用功能法而不是费用性质法，国际准则允许采用两种方法。

费用功能法是将费用按其功能划分为销售成本、销售或管理活动的成本等。

利润表至少应当包括以下单列项目：

（1）营业收入；

（2）营业成本；

（3）营业税金

（4）管理费用

（5）销售费用；

（6）财务费用；

（7）投资损益；

（8）计提的非流动资产减值损失

（9）非流动资产处置损益；

（10）所得税费用

（11）终止经营税后利润

（10）净利润；

取消了主营业务与其他业务的划分，将这些业务产生的收入和发生的成本统一在“营业收入与营业成本”中列示，基于市场经济中企业经营的多元化，主营业务与其他业务已界限模糊，按大类列示，也是与国际会计准则趋同的作法；取消了“营业外收入、营业外支

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出”按大项列报，如：计提的资产减值准备，非流动资产处置损益。因应收帐款、存货计提的准备计入了管理费用，而短期投资、长股权投资、长期债权投资计提的准备计入了投资收益，为了有所区分，投资收益后的减值准备应明确是什麽资产的减值。在合并利润表中“少数股东收益”单独列示。

利润分配表

在利润分配表中，根据法律规定提取的法定盈余公积与提取的任意盈余公积，以及向所有者（或股东）分配的利润应当分别列示。利润分配表至少应当包括以下单列项目：

（1）净利润；

（2）提取法定盈余公积；

（3）提取任意盈余公积；

（4）应付普通股股利；

（5）未分配利润。

利润分配表新旧准则未有差异。

所有者权益变动表—一般应单独列报以下项目：

（一）净利润；

（二）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；

（三）会计政策变更和会计差错更正的累积影响金额；

（四）所有者投入资本和向所有者分配利润等；

（五）按照规定提取的盈余公积；

（六）实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润期初和期末余额及其调整情况。

权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收益和总费用，新准则增加此部分更全面地反映了主体权益的综合变动。按准则规定的格式内容列报权益的增减变动。

项目实收资本资本公积盈余公积未分配利润总计

一、净利润

加：直接计入所有者权益的利得

减：直接计入所有者权益的损失项目

二、本期确认的收益和费用总额

加：会计政策变更和会计差错更正的累积影响

所有者投入资本

减：向所有者分配利润

提取盈余公积

三、所有者权益变动

加：上期末所有者权益

四、期末所有者权益

权益变动表应增加对少数股东权益增减变动的列报。

附注—更加重视信息的披露，要求披露的内容更加全面，对金融工具、关联交易、政府补助等方面的具体披露遵循相关的准则。在本列报准则中虽未包含,但附注中需按要求披露与说明。

提供财务报表的编制基础及具体会计政策的信息。

披露准则要求的，但未在资产负债表、利润表、权益变动表、现金流量表内列报的信息。

披露对相关内容理解的附加信息。

会计政策的披露。包括财务报表的计量基础，理解财务报表的其他会计政策。让使用者理解会计报表的计量基础，如：历史成本、公允价值、可收回金额等，管理层应当考虑披露会计政策是否有助于使用者理解交易，其他事项与交易如何在报告中反映，例如，合营者应披露是否按权益法确认其在控制主体中的权益，对不同类别的资产的计量基础、所得税的会计政策、进行披露；对管理层采用会计政策过程中，对确认某些金额所作的具有重大影响的判断应当披露。

会计报表附注至少应当包括以下内容：

（1）会计政策和会计估计及其变更情况的说明；

企业应当披露在选择对会计报表重要项目具有重大影响的会计政策时所做的判断、会计政策和会计估计，以及会计政策和会计估计变更的情况、变更原因及其对企业财务状况和经营成果的影响。

（2）重大会计差错更正的说明；

（3）关键计量估计的说明；

企业应当披露可能会在下一个会计年度导致资产或负债的账面金额产生重大调整的不确定因素和关键计量假设。包括这些不确定因素或假设的性质、可能受到影响的资产或负债在资产负债表日的账面金额及其可能发生的调整金额等。

（4）或有事项和承诺事项的说明；

（5）资产负债表日后事项的说明；

（6）关联方关系及其交易的说明；

（7）重要资产转让及其出售的说明；

（8）企业合并、分立的说明；

（9）重大投资、融资活动的说明；

（10）会计报表重要项目的说明；

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（11）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

具体准则的规定披露，首次采用新准则体系要对前期的比较信息按新准则的规定重新列报，不能重新列报的应说明原因。

企业会计准则第31号——现金流量表

一、我国现行准则的基本状况

新准则与我国现行20xx年修订的《企业会计准则—现金流量表》比较没有变化。

我国现行《企业会计准则—现金流量表》是19xx年3月发布，20xx年1月修订的。准则中包含了对关键名词的定义、现金流量表的编制基础、报告现金流量表的一般原则、特殊问题的披露要求。

需要特别注意的主要有以下几个方面内容：

1.金融企业（含保险公司）可根据行业特点和现金流量实际情况合理确定其经营活动的金流量项目。

2.购买或处置子公司及其他营业单位的现金流量以净额单独列示在投资活动的现金流量中，并将其他相关信息在报表附注中以总额披露。

3.汇率变动对现金的影响，以现金流量发生日或平均汇率折算，与经营活动、投资活动或筹资活动分开，单独列示。

4.我国准则要求在补充资料中披露的内容包括：

（1）将净利润调节到经营活动现金流量的信息；

（2）不涉及当期现金收支，但影响企业财务收支状况或可能在未来影响企业现金流量的重大投资、筹资活动；

（3）购买或处置子公司及其他营业单位的现金流量以净额单独列示在投资活动的现金流量中，其他相关信息在报表附注中以总额披露。主要有：购买或处置价格；购买或处置价格中以现金支付的部分；购买或处置子公司用其他营业法单位取得的现金；购买或处置子公司用其他营业单位按主要类别分类的非现金资产和负债。

二、新企业会计准则对现金流量表的影响

1.公允价值计量

本次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值计量，公允价值计量与原账面价值的差额计入当期损益。因此在现金流量表补充资料部分采用间接法将净利润调整为经营活动现金流量时，应将公允值产生差额计入当期损益的部分作为调整项目单独列示。

三、现金流量表编制业务的几个实务操作

1. 现金流量表中列报外币项目

（1）外币现金流量的折算和列示

外币现金流量应折算成企业的报告货币，并在现金流量表中反映。对于折算汇率的选择，《企业会计准则——现金流量表》规定，“企业外币现金流量及境外子公司的现金流量，应以现金流量发生日的汇率或平均汇率折算。汇率变动对现金的影响，应作为调节项目，在现金流量表中单独列示。”平均汇率既可采用报告期的加权平均汇率，也可对报告期年初和年末的汇率进行简单平均。现金流量发生日的汇率和平均汇率所折算的结果是不同的。当简单平均汇率不具有代表性或汇率波动较大时，简单平均汇率所折算的结果将有失准确性。

由于外币现金流量是由于企业以记账本位币以外的其他货币作为计量和结算单位而产生的，在来源上并不构成单独的现金流量，因此，经折算后的外币现金流量应依其性质分别归入经营活动、投资活动或筹资活动中合并反映。

由于汇率变动对企业所持有的外币现金及现金等价物将产生影响，《准则》中要求报告汇率变动对企业所持外币现金的影响额，并将其作为当期现金及现金等价物变动的一个调节项目单独列项反映。

由于外币现金及现金等价物的增减净额是由外币现金流量引起的，而外币现金及现金等价物的增减净额已按期末汇率调整，外币现金流量按发生日汇率或平均汇率折算，所以两者之间的差额即为汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额。

企业会计准则第33号——合并财务报表

一、新旧会计准则主要差异

1、相关概念界定上的差异

对比新旧准则，其中有关合并财务报表的概念以及子公司概念在新旧准则中有所不同。

在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”在新准则中，合并财务报表是指综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报告。可见，新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的，即合并报表提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。新准则与旧准则之间的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求，导致该差异的原因是因为直到19xx年企业才开始编制现金流量表。

对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接关系到合并财务报表的编制范围。在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，子公司是“指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。

2、合并范围的差异

关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理

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念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的火母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。

其次，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围还体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。

3、取消了比例合并法

对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。企业会计制度第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难找啊合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司党方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新的准则中取消了合并比例法的适用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

4、合并财务报表的范围

在《暂行规定》中合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分，而在新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。

5、少数股东权益的列报

我国《暂行规定》中指出，“子公司所有者权益个项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并收益表中作净利润之前的扣减项目。”而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。

二、具体使用方法说明

(一)合并财务报表的合并范围

1、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业（或主体，下同）能够决定其他企业（或主体，下同）的财务和经营政策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。

母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外。

2、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权，下同），通常情况下，母公司对被投资单位实施了控制，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外。

母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足以下条件之一的，视为母公司控制了被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，

纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外：

⑴通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

⑵根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

⑶有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

⑷在被投资单位的董事会或类似机构会议上有权投多数票。

3、母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围：

⑴按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

⑵已宣告破产的子公司；

⑶非持续经营的所有者权益为负数的子公司；

⑷母公司不再控制的子公司；

⑸联合控制主体；

⑹其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

(二)合并财务报表的基本合并程序

1、母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

2、母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。

子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。

3、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母

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公司提供下列有关资料：

⑴子公司相应期间的财务报表；

⑵子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；

⑶子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；

⑷与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产生的现金流量等资料；

⑸子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；

⑹编制合并财务报表所需要的其他资料。

(三)合并资产负债表

1、合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为依据，在相互抵销下列项目的基础上，由母公司合并资产、负债和所有者权益有关项目的数额编制。

⑴母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销。

母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额不一致的，其差额应作为“合并价差”在合并资产负债表中单独列示。

各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述原则，将长期股权投资的账面价值与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

⑵母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目（具体包括应收及应付、预收及预付、债券投资与应付债券等）应当相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间应收款项与应付款项相互抵销后，相应的坏账准备也应抵销。

母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额计入合并投资收益项目。

⑶母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。

存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应抵销

2、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构（或章程、协议）为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。

3、母公司在报告期内出售子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但应在合并财务报表附注中披露出售的子公司对企业集团财务状况和经营成果的影响。

(四)合并利润表

1、合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为依据，在抵销下列项目的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。

⑴母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间销售商品期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销购买方的营业成本和销售方的营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。

⑵母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益抵销后，固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分应当予以抵销。其中，与当期计提的折旧额或摊销额相关的部分抵销合并管理费用等项目；与以前年度计提的折旧额或摊销额相关的部分抵销合并年初未分配利润项目。

⑶母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方财务费用抵销。

⑷母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期未分配利润相互抵销。

⑸子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构（或章程、协议）为基础确定，在合并利润表“净利润”项目之下“非控制权益损益”项目列示。

2、子公司当期发生的亏损应当在母公司和非控制权益之间进行分配。分配给非控制权益的当期亏损超过了非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额，其余额应分别以下情况进行处理：

⑴章程或协议规定非控制权益有义务承担，并且非控制权益有能力予以弥补的，该项余额应冲减非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额；

⑵章程或协议未规定非控制权益有义务承担的，该项余额应冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司的所有者权益所承担的属于非控制权益的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

3、母公司在报告期内处置子公司（包括减少投资比例，以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至处置日止的相关收入、费用、利润纳入合并利润表。

(五)合并现金流量表

1、合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并现金流量表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制

2、合并现金流量表正表的编制方法

⑴母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金进行投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销，即在合并收回投资所收到的现金项目、合并吸收投资所收到的现金项目与合并投资所支付的现金项目之间相互抵销。

⑵母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金支付股利、利润、利息所产生的现金流量应当抵销，即在合并取得投资收益所收到的现金项目与分配股利、利润或偿付利息所支付的现金项目之间相互抵销。

⑶母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销：

现金结算使母公司与子公司、子公司相互之间应收账款（或应收票据）和应付账款（或应付票据）同时减少的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；

现金收支使母公司与子公司、子公司相互之间预收账款和预付账款同时增加的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；

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现金往来使母公司与子公司、子公司相互之间其他应收款和其他应付款增加或减少，应在合并收到的其他与经营活动有关的现金项目与合并支付的其他与经营活动有关的现金项目之间相互抵销。

⑷母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销：

母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品没有形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；

母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目、合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销；

⑸母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产、无形资产和其他长期资产所产生的现金流量，应在合并处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额项目与合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销。

⑹母公司与子公司、子公司相互之间当期借款所产生的现金流量，应在合并借款所收到现金项目与合并偿还债务所支付的现金项目之间相互抵销。

⑺母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。

3、合并现金流量表补充资料的编制方法

⑴当期子公司的净利润和非控制权益损益与母公司所享有的部分进行抵销，即在合并净利润项目和合并非控制权益损益项目与合并投资损失（减：收益）项目之间相互抵销。

⑵母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的经营性现金流量应当抵销，即在合并经营性应收项目的减少（减:增加）项目与合并经营性应付项目的增加（减:减少）项目之间相互抵销。

⑶期初期末存在母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成存货的情况下，存货中所包含的未实现内部销售损益应当抵销，即在合并净利润项目与合并存货的减少（减:增加）项目之间相互抵销。

⑷母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及当期多计提或少计提的折旧额的抵销处理：

母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益应当抵销，即在合并净利润项目与合并经营性应收项目的减少（减:增加）项目之间相互抵销；

母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产当期多计提或少计提的折旧额应当抵销，即在合并净利润项目与合并固定资产折旧项目之间相互抵销。

⑸母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产价差及当期多计提或少计提的折旧额应当抵销：

母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产价差应当抵销，即在合并净利润项目与合并处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）项目之间相互抵销；

母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产当期多计提或少计提的折旧额应当抵销，即在合并净利润与合并固定资产折旧项目之间相互抵销。

⑹母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的无形资产所包含未实现内部销售损益及当期多摊销或少摊销的费用的抵销，比照上述（四）当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及多计提或少计提的折旧额的抵销原则进行处理。

⑺母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的存货、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产中多计提或少计提的跌价准备和减值准备的抵销，比照上述（四）当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及多计提或少计提的折旧的抵销原则进行处理。

⑻母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。

⑼不涉及现金收支的投资和筹资活动项目中重复的部分应予销除。

4、母公司在报告期内处置子公司，期末在合并现金流量表中，应将处置子公司所收到的现金及现金等价物扣除处置日子公司现金及现金等价物余额的差额，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；

母公司在报告期内购买子公司，期末在合并现金流量表中，应将购买子公司所支付的现金及现金等价物扣除购买日子公司现金及现金等价物余额的差额，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。

(六)合并所有者权益增减变动表

1、合并所有者权益增减变动表应当以母公司和子公司的所有者权益增减变动表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并所有者权益增减变动表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。

2、存在非控制权益的情况下，应当在合并所有者权益增减变动表中增加“六、非控制权益”项目，分别年初非控制权益、本年非控制权益损益、年末非控制权益进行列示

(七)合并利润分配表

1、合并利润分配表以母公司和子公司的利润分配表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并利润分配表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。

⑴对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目，与子公司利润分配表中提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、提取生产发展基金、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利等项目相互抵销。

⑵对于非全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目，非控制权益损益项目，与子公司利润分配表中提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、提取生产发展基金、应付优先股股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利等项目相互抵销。

(八)披露

合并财务报表附注中应当披露以下信息：

1、子公司的名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，成为子公司的原因；

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2、母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；

3、本期子公司增减变动的情况。本期不再纳入合并财务报表合并范围的原来子公司的情况（包括公司名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例），本期不再成为子公司的原因，并单独披露其在处置日和以前期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产、流动负债、长期负债和所有者权益以及本期期初至处置日止的收入总额和净利润；

4、子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；

5、合并价差金额内容的说明；

6、需要在合并财务报表附注中说明的其他事项。

四、实务中注意的事项和问题

1、在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时，除了暂行规定所给出的情形外，是否还需要对股权比例有一定的最低要求，例如４０％，才能将被投资企业纳入合并范围。

处理原则:股权关系不是判断合并的先决条件。股权关系是判断合并的先决条件，但不必设最低持股比例。应设定最低持股比例：避免操纵，已有先例。应重视控制的判断条件而非持股比例。

2、对于母公司持股比例超过50%，但认为对其不具有控制权的被投资单位，是否应当纳入合并范围。

处理原则: 为避免操纵，应纳入合并范围。理论上以控制为基准，实务上以国情为基准。

3、资不抵债但仍持续经营的子公司应当纳入合并范围。

4、母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本，但已将此子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包。这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？母公司是否还需要按权益法核算该子公司？如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业，这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？若受托方需要合并被委托经营的单位，是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并，还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并。

(1)委托方的处理应具体情况具体分析：考虑的因素有委托性质，控制与否，期限长短，获利方式；风险报酬是否转移等等。无条件的不合并,无条件的应当进行合并。

(2)受托方的处理:考虑控制与获利方式。有股权的应当合并，无股权的则无需合并。同时考虑风险报酬的转移。

5、当母公司将对子公司的控制权委托给管理层行使或者放弃行使控制权时，是否可以认为母公司丧失了对子公司的控制权。分情况处理:

已丧失控制权的,无法控制子公司的财务与经营决策。

未丧失控制权的,委托或放弃不等于无力行使，类似法律上的作为和不作为。

6、当存在多层控股结构时，该结构中的所有母公司是否都必须编制合并会计报表？如果不是，在什么情况下母公司可以不编制合并会计报表？若母公司可以不编制合并会计报表，其个别报表对子公司的核算在遵循《投资》准则之外，是否还需要增加其他规定？处理原则:按现有规定执行，余下管理层决定。所有母公司都必须编制。或依合并报表的编制方法而定：同步法或逐级法。

企业会计准则第34号——每股收益

一、现行每股收益计算和列报与《每股收益》新准则的主要差异

现行每股收益的确定和列报主要是根据中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号——净资产收益率和每股收益的计算及披露》中的规定，在拟发行或已上市公司中进行披露。这与《每股收益》新准则适用于普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股过程中的企业基本一致。同时，都应披露包括每股收益指标的计算过程，都需要注册会计师对每股收益计算的真实性、准确性和完整性进行检查。二者主要区别有：

（一）要求披露的强制主体不同

现行做法是基于中国证监会的信息披露要求，而《每股收益》新准则则以企业会计准则中一项具体准则由财政部颁行。

（二）要求披露的形式不同

现行的披露一般是在年度报告中采用列表方式提供“截至报告期末公司前三年的主要会计数据和财务指标”中列示摊薄和加权的每股收益，还另以利润表附表形式，分别列示按全面摊薄法和加权平均法计算的净资产收益率及每股收益。既不列入财务报表，也不列入报表附注，但《每股收益》新准则明确要求每股收益应在利润表中列示，并要求在财务报表附注中披露计算基本和稀释的每股收益时分子（净利润）和分母（普通股加权平均数）及其计算过程。

（三）每股收益计算和披露的内容不同

现行要求计算披露的只是基于普通股而计算的全面摊薄的每股收益和加权平均的基本每股收益，并未考虑潜在普通股的影响。而《每股收益》新准则则要求，既要计算和披露基本每股收益，又要考虑存在具有稀释性的潜在普通股情况下，计算和披露稀释的每股收益，同时不需要计算全面摊薄的每股收益。

（四）每股收益计算的收益基础不同

现行要求计算披露的，既有全面摊薄的每股收益，又有加权平均的基本每股收益，而且计算基本每股收益时，分子包括主营业务利润、营业利润、净利润和扣除非经常性损益后的净利润。《每股收益》新准则在计算基本和稀释的每股收益时，是以当期净利润为基础，即分子简化为一个指标。

（五）当期发行在外普通股加权平均数计算的时间基础不同

现行每股收益计算所涉及的报告期时间、增加和减少股份的时间，是按月计算的，而《每股收益》新准则计算基本每股收益所涉及的报告期时间、发行在外和回购时间一般按照天数计算，也可以按月份计算。

企业会计准则第36号——关联方披露

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一、新旧企业会计准则主要差异

原《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》由财政部于19xx年5月发布，本次对该准则的修订主要体现在：准则内容描述更具体、客观，强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。详见下表：准则差异原会计准则新修订会计准则

关联方关系

及其交易的披露报表

披露

范围不要求母公司财务报表中披露关联方交易，也不要求在合并财务报表中披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易修订的准则中，不要求母公司财务报表中披露关联方交易，但在合并财务报表中应当披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易，以及个别财务报表中披露有关关联方关系及其交易的信息

判断

原则原准则正文未表述准则正文强调了实质重于形式原则，关联方关系注重关系的实质，不仅仅是法律形式。明确：

不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人员，就将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响。不能仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方

关联方定义原准则定义中未包括此范围关联方定义扩展：

1）间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方

2）母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方

3）受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属于关联方

准则差异原会计准则新修订会计准则

关联方关系

及其交易的披露披露要求原则规定无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应当披露，但未明确提及披露的层次即母公司、最终控制方和最低中间控股公司。

关联方发生交易，可选择按交易的金额或相应比例披露。

对未结算项目只简要提及应披露金额或比例。

原准则未要求无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司，关联方关系披露更清晰、客观。

关联方发生交易，取消金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额。

对未结算项目要求披露详细信息及金额。

强调只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。

企业会计准则第37号——金融工具列报

一、新旧会计准则主要差异：

（一）分类标准差异

旧企业会计准则、金融企业会计制度目前对基本金融工具，如应收应付款项、债券、股票等有详细的规定，但这些规定在分类上与新会计准则有明显的差异，如涉及对投资的分类主要是依据投资的性质和目的，主要分为4类：自营证券、短期投资、长期债权投资和长期股权投资，而《规定》对全部金融资产划分为4类：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。金融负债划分为交易性金融负债和其他金融负债。

（二）衍生金融工具的列报和披露

衍生金融工具指金融工具合同或其他合同，该合同的价值随利率、汇率等的变动而变动，取得该合同不须进行初始净投资,或相对很少，在未来某一日期结算。

旧的企业会计准则、金融企业会计制度将其作为表外业务披露，而且相关规定很少。以商品期货业务会计规范为例，旧的规范规定：未平仓的期货合约的期末浮动盈亏不能在表内列报，而只能在表外披露；对于企业利用衍生金融工具进行套期保值，旧的规范也仅限于商品期货的套期保值，对于利用其他更复杂的衍生金融工具进行套期保值就没有这方面的规范了。关于股票期权，实际上很多高科技企业已经开展了这方面的业务，但还没有相应规范的会计处理，甚至披露的要求也没有。

新会计准则与国际会计准则趋同，对金融工具的列报和披露做了详细的规定，金融衍生工具表外业务表内化，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。

二、涉及的主要会计科目及使用说明：

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（一）交易性金融资产

符合以下条件之一的金融资产，企业应当划分为交易性金融资产：

1、持有金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购；

2、金融资产是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；

3、属于衍生金融工具。

企业公允价值能够可靠计量的金融资产符合以下条件之一的，可以在初始确认时将其直接指定为交易性金融资产：

1、该指定可以消除或明显减少该金融资产在计量方面存在较大不一致的情况；

2、企业风险管理或投资策略的书面文件已载明，该金融资产以公允价值为基础进行管理和评价并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不能直接指定为交易性金融资产。

（二）持有至到期投资

持有至到期投资，指企业有明确意图并有能力持有至到期，到期日固定、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。以下金融资产不应划分为持有至到期投资：

1、初始确认时被指定为交易性非衍生金融资产；

2、初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；

3、符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。

企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行合理评价，如已发生变化，应当按照本准则有关规定进行处理。存在以下情况之一的，表明企业没有明确意图将某项金融资产投资持有至到期：

1、企业持有该金融资产的期限不确定；

2、发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和期限变化、外汇风险变化等情况时，企业将出售该金融资产；企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预期的事项引起的金融资产出售除外；

3、该金融资产发行方可以按明显低于其摊余成本的金额清偿；

4、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

（三）贷款和应收款项

贷款和应收款项，指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应将以下非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：

1、将立即出售或于近期出售的非衍生金融资产；

2、初始确认时被指定为交易性金融资产；

3、初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；

4、可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产（不包括发行方信用恶化的原因导致的结果）；

5、持有的证券投资基金或类似基金。

（四）可供出售金融资产

可供出售金融资产，指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及下列各类资产之外的非衍生金融资产：

1、贷款和应收款项；

2、持有至到期投资；

3、交易性金融资产。

（五）交易性金融负债

符合以下条件之一的金融负债，企业应当划分为交易性金融负债：

1、承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购；

2、金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；

3、属于衍生金融工具。

企业公允价值能够可靠计量的金融负债符合以下条件之一的，可以在初始确认时将其直接指定为交易性金融负债：

1、该指定可以消除或明显减少该金融负债在计量方面存在较大不一致的情况；

2、企业风险管理或投资策略的书面文件已载明，该金融负债以公允价值为基础进行管理和评价并向关键管理人员报告。

（六）其他金融负债

除交易性金融负债的其他金融负债。

四、主要会计分录举例：

主要为金融工具在财务报告的列报和披露要求。

（一）列报

企业应当在资产负债表内分别单列项目反映下列金融资产或金融负债:

1、交易性金融资产；

2、持有至到期投资；

3、贷款和应收款项；

4、可供出售金融资产；

5、交易性金融负债；

6、其他金融负债。

金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列报,不能相互抵销。凡确认为金融资产的金融工具，应分项目按所计量的金额单独列示在资产负债表的左方，凡确认为金融负债的金融工具，应分项目按所计量的金额单独列示在资产负债表的负债部分，凡确认为权益工具的金融工具，应分项目按所计量的金额单独列示在资产负债表的权益部分。

但符合以下全部条件的,金融资产或金融负债应当相互抵销,在资产负债表内以净额列报:

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1、企业有抵销已确认金额的法定权利,且该种法定权利现在是可执行的；

2、企业打算以净额结算,或同时结算该金融资产和结清该金融负债。

企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则

一、适用范围

该准则主要应用于两方面：

一是首份按照国际财务报告准则（IFRS）编制的财务报表；

二是在首份按IFRS编制的财务报表报涵盖的部分期间内的每份中期财务报告。

本准则给出了首份IFRS报表的四条判断依据，同时明确了不适用该准则的几种特定情况。

如果满足以下条件，那么按照国际财务报告准则编制的财务报表是主体首份按国际财务报告准则编制的财务报表：

1. 主体最近期间的前期财务报表列报：

（1）是按照并非与国际财务报告准则（IFRS）完全一致的国家准则编制的；

（2）在所有方面均符合国际财务报告准则（IFRS）的规定，但没有在财务报表中明确且无保留地声明其遵循了国际财务报告准则；

（3）包含了遵循部分国际财务报告准则，但不是全部国际财务报告准则的明确声明；

（4）按照与国际财务报告准则不一致的国家准则编制，对于不存在相关国家准则规定的某些项目运用了国际财务报告准则；

（5）按照国家准则编制，同时包含某些项目金额与按照国际财务报告准则确定的金额之间的调整。

2. 将按照国际财务报告准则编制的财务报表仅供内部使用，而没有将其提供给主体的

所有者或其他的外部使用者。

3. 为合并目的按照国际财务报告准则编制了报告材料，但并未按IAS1“财务报表的

列报”提供一整套财务报表。

4. 未提供前期财务报表。

与此同时，准则规定ISA1不适用于以下情况;

1. 主体停止运用国家准则编报财务报表，但以前曾经在按照国家准则编制财务报告的

同时编制了另一套包含明确且无保留地遵循国际财务报告准则声明的财务报表；

2. 以前年度按照国家准则编报财务报表，并且这些财务报表中包含明确且无保留地遵

循国际财务报告准则的声明；

3. 以前年度编报的财务报表中包含明确且无保留地遵循国际财务报告准则的声明，即

使审计师对这些报表出具了保留意见。

二、确认和计量

企业应当在过渡到IFRS日(指企业首份按IFRS编制的财务报表中,列报的全部可比信息中的最早期间的期初。如企业决定作用20xx年按IFRS编制财务报表，则是20xx年1月1日为过渡日)编制期初IFRS资产负债表，这也是按照IFRS进行会计处理的起点。在期初资产负债表中，①应该按照IFRS的要求确认所有资产和负债，②对不符合确认条件的要予以终止确认，③根据IFRS对按照原准则确认的资产、负债或权益进行重新分类，④运用IFRS对已经确认的资产和负债进行计量。对于在期初资产负债表的这些调整，应直接计入权益。在所属的所有报告期间内，应该保持会计政策前后各期的一致性，但不包括其他IFRS中的过渡性规定适用于已经运用IFRS的主体的会计政策变更。

在会计政策方面又规定了两种例外情况：

（一）对其他IFRS中的一些规定给予豁免

1、过渡日前发生的企业合并

对于过渡日前发生的企业合并，主体可以选择不追溯运用“企业合并”准则，如果首次采用者为遵循上述准则而重新表述了某一企业合并，则必须将合并日至过渡日之间的所有企业合并进行重新表述，并应从合并日起使用IFRS中的“资产减值”和“无形资产”。

2、公允价值或重估价作为认定成本

对于适用公允价值进行计量的项目，可以直接以公允价值作为过渡日的认定成本。如果在此之前已经进行了价值重估，而且重估价值与其公允价值或经过价格指数调整的成本大致可比，则以这些重估金额作为重估日的认定成本。

3、雇员福利

允许首次采用者选择在过渡日确认所有累计精算利得和损失，即使它对继后产生的精算利得和损失运用区间法进行会计处理，同时如果首次采用者选择这一方法，则应当将其运用到所有的计划。

4、累计折算差额

首次采用者在过渡到国际财务报告准则日，将所有国外经营的累积折算差额认定为零，在后续处置任何国外经营时的利得和损失只包含过渡到IFRS日之后的折算差额。

5、复合金融工具

如果复合金融工具划分的负债部分在过渡到IFRS日不需要偿付，那么首次采用者不需要将复合金融工具划分为负债和权益两部分。

6、对子公司、联营企业及合营企业的资产和负债

1）子公司成为首次采用者的时间比其母公司晚

当采用此项豁免条款进行计量，以及当子公司使用的会计政策不同于合并报表中使用的会计政策时，由此得出的账面金额不同于根据母公司过渡日，母公司合并报表上包括的、在未考虑企业合并的影响及消除集团内项目之前的账面金额。

2）主体成为首次采用者的时间比子公司晚

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主体在合并报表中对其子公司的资产、负债的计量，应在子公司报表账面金额的基础上，通过对合并及权益会计的方法做出调整，并调整主体收购子公司的企业合并的影响。

对于联营企业和合营企业同样可以参照子公司的规定。

7、以前已确认金融工具的认定

金融工具准则允许在初始确认时将金融工具指定为以公允价值计量，并将公允价值变动计入损益的金融资产或金融负债，或者指定为可供出售的金融资产或金融负债。按照豁免要求在过渡日主体被允许进行这种指定。

8、以股份为基础的支付交易

如果首次采用者选择应用，当且仅当主体已经公开披露这些权益工具的公允价值时该主体才能这样做。

鼓励但不要求首次采用者将“以股份为基础的支付”准则应用于过渡日之前清偿的以股份为基础的支付交易所引起的负债。

9、保险合同

首次采用者可以应用“保险合同”准则中的过渡性规定，由首次采用者做出的会计政策变更也包括在“保险合同”准则限制的变更之中。

10、租赁

首次采用者可以根据在过渡到IFRS日存在的事实和情况,确定在过渡到IFRS日存在的协议是否包含租赁。

11、在首次确认时金融资产或金融负债的公允价值计量

参照金融工具准则有关规定执行。

（二）禁止追溯应用其他IFRS中的某些规定

1、金融资产和金融负债的终止确认

如果首次采用者在20xx年1月1日之前按原准则已经终止确认了某金融资产或非衍生金融负债，则不应根据IFRS确认这些资产或负债，除非由于后来的交易或事项导致其符合确认条件。

2、套期会计

在过渡日，主体应当以公允价值计量所有的衍生工具，并且消除按照原公认会计原则报告的所有衍生工具引起的递延损失和利得。主体在期初IFRS资产负债表中不应反映不符合“金融工具”准则中套期会计规定的套期关系。如果按照原公认会计原则将净头寸指定为被套期项目，那么按照IFRS，在该行为不迟于过渡日的前提下，可以将净头寸中的单个项目指定为被套期项目。在过渡日前，主体已经指定了一项交易作为套期，但不符合套期会计的条件，则应当停止套期会计处理，而且在过渡日前的交易不应追溯指定为套期。

3、估计

在过渡日的期初资产负债表上，主体按照IFRS所做的估计应与当日按照原准则所做的估计相一致，除非有关估计需要对会计政策的差异进行调整或者有客观的证据表明估计是错误的。

在过渡日，对于主体可能需要按照IFRS做出原准则不要求的估计，则必须反映过渡日存在的客观情况。

4、划归为持有待售的资产和终止经营

要求应在《国际财务报告准则第5号》生效日期后，对符合划归为持有待售标准的非流动资产（或处置组）以及符合划归为终止标准的经营应用未来适用法，而在生效日前的任何日期之后，在最初符合这些标准时已经获得应用本准则所需要的估价和其他信息的前提下，应用本准则的要求。

三、列报和披露

（一）比较信息

该准则对其他国际财务报告准则中的列报和披露规定不予豁免，主体的首份国际财务报告准则财务报表应包括至少一年的按照国际财务报告准则提供的比较信息，但不需要遵循《国际会计准则第32号》、《国际会计准则第39号》和《国际财务报告准则第4号》的规定，比较信息的主体在其过渡的第一年中应按照上述准则应用原公认会计原则，披露据以编制这些信息的基础，同时披露该事实，并且披露可能使得信息遵循上述准则的主要调整的性质。一些主体在按照国际财务报告准则全面提供比较信息的第一个会计期间以前的期间，列报选定数据的历史摘要信息。本准则不要求这些摘要信息遵循国际财务报告准则的确认和计量的规定。

主体首份按IFRS编制的财务报表按照IFRS提供至少一年的可比信息。如果有主体按原准则提供可比信息的同时又按IFRS提供可比信息，则主体应当：①要明确注明是按原准则而不是按新准则提供的信息；②披露如要符合IFRS就需要做出的主要调整的性质，但不必量化这些调整。

（二）对过渡到国际财务报告准则的说明

主体应说明从原公认会计原则过渡到国际财务报告准则如何影响其报告的财务状况、财务业绩和现金流量。

1、调整

在过渡日及主体按原公认会计原则编制的最近年度财务报表列报的最近期间的期末，将按照原公认会计原则报告的权益调节为按照国际财务报告准则报告的权益；将损益调节到同一期间按国际财务报告准则报告的损益；同时对确认和转回的减值进行披露。对要求的调节要严格区分差错更正和会计政策变更。

2、金融资产或金融负债的指定

主体应披露指定为每一种类的任何金融资产或金融负债的公允价值以及在原先报表中的分类和账面金额。

3、使用公允价值作为认定成本

主体应当在其首份国际财务报告准则报表中，就期初国际财务报告准则资产负债表的每一栏项目，披露公允价值的总和，及对按原公认会计原则报告的账面金额的调整总额。

4、中期财务报告

有关调整要求类似于“1、调整”的有关要求。如果首次采用者在其按照原公认会计原则列报的最近期年度财务报表中没有披露对理解本中期重要的信息，则中期财务报告应披露这一信息或包含指向另一包含该信息的已公布文件的参照条目。

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