中级会计实务讲义

第一章 总 论

一、会计

管理会计（将来时）

企业会计 → 权责发生制

财务会计（过去时） 行政单位：收付实现制

预算会计 →事业单位：事业活动（收付实现制） 经营活动（权责发生制） 非营利组织：权责发生制

二、财务目标

1、目标：为决策者提供有用的财务信息，为决策者提供帮助。 2、两种观点：

⑴ 受托责任观：更多强调可靠性，按照历史成本计价，站在经营者角度。

⑵ 决策有用观：更多强调相关性（有用），采用其他的计量方法，站在投资者角度。 3、使用人：

⑴ 投资者 ⑵ 债权人 ⑶ 政府（工商、税务、银行、财政、证监会、保监会）

⑷ 社会公众

三、会议基本假设（4个）：是会计确认、计量、报告的基础 确认 → 确定认可，是不是收入 计量 → 计算、量化、是多少

报告 → 反映 主营业务收→营业收入 四、会计基础

收付实现制

1、会计确认基础： 权责发生制 历史成本计价 重置成本 2、会计计量基础： 可变现净值 现值

例：下列项目中，期末采用公允价值计量的有（ B D ）

A、商誉 B、交易性金融资产 C、无形资产 D、可供出售金融资产

五、会计信息质量要求（8个，无权责发生制）

1、可靠性：真实、受托责任目标、是会计的灵魂

2、相关性：有用性、决策有用目标，相关性以可靠性为基础 3、可理解性： 4、可比性：

横向可比→同一时期，不同企业（可比性） 纵向可比→同一企业，不同时期（一贯性） 5、实质重于形式：经济实质、法律形式 ⑴ 融资租入固定资产

⑵ 售后回购不确认收入

⑶ 售后租回不确认收入

⑷ 分期付款购买商品

⑸ 长期股权投资中，控制、共同控制、重大影响判断标准

6、重要性：通过性质、金额大小来判断

7、谨慎性：

不高估资产、收入和利润，不低估负债、费用和亏损

或有资产：基本确定

或有负债：很可能

⑴ 减值准备的计提

⑵ 固定资产、无形资产加速折旧摊销

⑶ 预计负债的确认

基本确定：95%＜X＜100% 可 能： 5%＜X≤50%

很可能： 50%＜X≤95% 极小可能：0＜X≤5%

⑷ 递延所得税资产确认

⑸ 无法估计销售退回可能性

8、及时性：收集、处理、报告及时

例：下列属于实质重于形式原则的有（ A C ）

A、商品销售后以固定的价格回购，不确认收入

B、单位金额不重大的金融资产合并进行减值测试 （重要性）

C、将融资租入的固定资产视同企业的资产入账

D、企业会计准则于20xx年1月在所有上市公司执行 （可比性）

六、会计要素

资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润

七、利得和损失

利得 记入当期损益：营业外收入

记入所有者权益：资本公积—其他资本公积（贷方） 非日常活动/偶然活动

记入当期损益：营业外支出

损失 记入所有者权益：资本公积—其他资本公积（借方）

收入

日常活动

费用

例：下列关于会计要素表述中正确的是（ B ）

A、负债的特征这一是企业承担的潜在义务

B、资产的特征之一是预期能给企业带来经济利益

C、利润是企业一定期内收入减去费用后的净额

D、收入是所有导致所有者权益增加经济利益的总流入

例：企业发生的各项利得或损失均应记入当期损益（ × ）

第二章 存 货

一、存货的概念

1、定义：存放在企业货物

2、特征：⑴ 持有目的：生产领用、出售、出租、管理耗用 ⑵ 持有时间：≤1年

⑶ 在生产耗用中可能改变实物形态

3、确认条件：⑴ 很可能流入企业 ⑵ 价值可靠计量

4、内容：

购进：材料采购、在途物资、材料成本差异、原材料、周转材料（包装物、低值易耗品）

加工：生产成本、制造费用、委托加工物资

销售：库存商品、发出商品、分期收款发出商品、委托代销商品、存货跌价准备 不包括：

⑴ 工程物资：房屋、建筑物（含税）

生产线、生产用机器（不含税）

⑵ 代其他企业保管的存货

二、存货的增加业务

1、外购原材料、周转材料

商品流通企业进货费用：

⑴ 记入存货的采购成本

已售：转入主营业务成本

⑵ 先归集→期末未售：转入存货的成本

⑶ 金额小→记入当期损益的销售费用

例：一般纳税人购原材料200公斤，货款6000元，增值税1020元，保险费350元，入库前

的挑选整理费用130元，入库时短缺10%属合理损耗，问入库的单位成本是（ D ）

A、32.4 B、33.33 C、35.28 D、36

2、委托加工物资取得存货

材料的成本+加工费+运输费+税费

⑴ 发出材料

借：委托加工物资

贷：原材料

⑵ 支付往返的运输费

借：委托加工物资

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

⑶ 支付加工费

借：委托加工物资

贷：银行存款

组成计税价格=材料成本+加工费+消费税

=（材料成本+加工费）/（1-消费税税率）

⑸ 加工收回

借：原材料

库存商品

贷：委托加工物资

3、自制：材料成本+加工费用+其他成本

4、接受投资（协议价，不公允的按公允价）

借：原材料

库存商品

贷：股本

资本公积—股本溢价

5、接受捐赠

借：原材料

库存商品

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：营业外收入

6、提供劳务取得

按照劳务的直接成本+其他直接费用+该存货的间接费用

7、非货币资产交换（以物换物）

8、债务重组

9、企业合并取得

三、存货的期末计价

1、计量原则：成本与可变现净值孰低法

2、相关概念

成本：取得时的实际成本（账面余额）

可变现净值=市场价（合同价）—至完工时发生的成本—预计的销售费用—预计的税金

3、确认可变现净值时考虑的因素：

⑴ 售价要有确凿的证据

⑵ 原材料 直接出售

原材料（加工）→库存商品→出售

⑶ 日后事项

4、可变现净值确定

库存商品： 合同部分：合同价（合同单价×合同数量）—销售费用—相关税金

无合同部分：市场价（市场单价×数量）—销售费用—相关税金

部分合同、部分无合同：分别按有合同、无合同进行处理

原材料：

直接出售：同库存商品，合同价/市场价—销售费用—相关税金

生产成库存商品后出售：库存商品成本=原材料实际成本+进一步加工费用

库存商品可变现净值=合同价/市场价—销售费用—相关税金 只有成本大于可变现净值时，才考虑材料是否减值 材料实际成本：历史成本

材料的可变现净值=库存商品的合同价/市场价—进一步加工

成本—销售费用—相关税金

总结：① 库存商品成本＞可变现净值

材料成本＞可变现净值 计提减值

② 库存商品成本＞可变现净值

材料成本＜可变现净值 不计提减值

③ 库存商品成本＜可变现净值

材料成本＞可变现净值 不计提减值

④库存商品成本＜可变现净值

材料成本＜可变现净值 不计提减值

5、计提存货的减值方法

⑴ 按单项存货计提：最精确，最复杂

⑵ 对数量多、单价低、经济环境、法律环境、市场环境相同，具有同等的风险和报酬，可以合并按类别计提

单项计提减值≥按类别计提的减值

6、减值迹象的判断

部分的减值：

① 该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

② 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格

③ 企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市

场价格又低于其账面成本；

④ 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导

致市场价格逐渐下跌；

⑤ 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

全部的减值：

① 已霉烂变质的存货；

② 已过期且无转让价值的存货；

③ 生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

④ 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

7、存货跌价准备的计提、转回、转销

存货跌价准备转回：存货发生减值后，继续持有期间价值回升与下降的原因相同时，在计

提的限额内恢复存货的价值

存货跌价准备转销：已经出售处置的存货，其原先计提的存货跌价准备应一并从账上注销

（直接或按比率注销）

例：某企业月初购进原材料，买价100万元，运费10万元，材料已入库，款项已支付，第

一个月末，该材料的可变现净值为110万元；第二个月末该材料的可变现净值为89.3万元；第三个月末该材料的可变现净值为99.3万元；第四个月初，出售该材料一半，售价50万元，税率17%。

购进时：

借：原材料 109.3

应交税费—应交增值税（进项税额） 17.7

贷：银行存款 127

第一月末账面余额为109.3万元，可变现净值110万元，成本＜可变现净值，按109.3万元计量

第二月末账面余额为109.3万元，可变现净值89.3万元，成本＞可变现净值，发生减值20万元

借：资产减值损失 20

贷：存货跌价准备 20

账面价值：89.3万元

第三月末账面余额为109.3万元，可变现净值99.3万元，发生减值10万元，已计提20万元，应转回10万元（计提的限额内，上升的原因相同）

借：存货跌价准备 10

贷：资产减值损失 10

账面价值：109.3-20+10=99.3万元

第四月初，出售价50万元

借：银行存款 58.5

贷：其他业务收入 50

应交税费—应交增值税（销项税额） 8.5

结转已销材料的账面余额

借：其他业务成本 54.65（109.3/2）

贷：原材料 54.65（109.3/2）

转销已计提的减值：

借：存货跌价准备 5（10/2）

贷：其他业务成本 5（10/2）

或：

借：其他业务成本 49.65

存货跌价准备 5

贷：原材料 54.65

第三章 固定资产

一、固定资产的概念

1、定义：价值大、使用期限长、使用中保持原有形态

2、特征：

⑴ 持有目的：生产经营、管理、出租、提供劳务，不是为了出售（营业外收入）

⑵ 使用寿命长于1年，单位价值较大，区别于低值易耗品

⑶ 有实物形态，并保持原态，区别于无形资产和存货

3、内容

⑴ 自用的房屋建筑物

⑵ 自用或经营出租的机器设备

⑶ 工具、器具

⑷ 交通工具

⑸ 环保的设备、安全设备

⑹ 高价周转件

⑺ 价值较大的备品备件、维修设备

⑻ 飞机的引擎、单独入账作为固定资产

不包括：

⑴ 经营出租的房屋、建筑物，应作为投资性房地产

⑵ 房地产行业开发的商品房及土地使用权（开发产品）

⑶ 生物资产

⑷ 处于处置状态，没有使用价值和转让价值的固定资产

二、固定资产的增加业务

1、外购：不需安装

需安装

入账成本=买价+进口的关税+消费税+装卸费+运输费+专业人员服务费+不允许抵扣增值税

例：某企业购进一批设备，买价100万，进口关税50万元，增值税税率17%，运输费10

万元，其他的杂费0.7万元，该批设备中A设备的公允价值为50万元、B设备的公允价值为30万元、C设备的公允价值20万元，不需要进行安装

入账价值=100+50+10×（1-7%）+0.7=160万元

⑴ 共同成本=160万元

⑵ 分配标准之和=50+30+20=100万元

⑶ 分配率=160÷100=1.6

⑷ 分配：

A设备：50×1.6=80万元

B设备：30×1.6=48万元

C设备：20×1.6=32万元

⑸ 分录：

借：固定资产—A 80

B 48

C 32

应交税费—应交增值税（进项税额） 26.2 （150×17%+10×7%=26.2） 贷：银行存款 186.2

2、自建

自营工程：工程物资（建机器设备不含税，建房屋含税）→工程领用物资→工程领用

原材料/库存商品→工程人员工资（劳务费）→完工→多余物资转为原材

料

出包工程：建筑工程支出+安装工程支出+待摊支出（共同的间接成本）

待摊支出：工程管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、税金、资本

化借款利息、建设时期盘亏、联合试车费

通过在建工程核算：

⑴ 外购需要安装

⑵ 自建的自营工程

⑶ 自建的出包工程

⑷ 资本化的后续支出

⑸ 购安全生产设备

3、租入的固定资产

⑴ 融资租入：视同自有的固定资产

借：固定资产（现值） 借：财务费用

未确认融资费用 贷：未确认融资费用

贷：长期应付款

⑵ 经营租入：不作为固定资产

借：预付账款 借：制造费用/管理费用

贷：银行存款 贷：预付账款/银行存款

4、接受投资的固定资产（协议价、不公允的按公允价入账）

借：固定资产

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：实收资本

资本公积—资本溢价

5、接受捐赠

借：固定资产

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：营业外收入

6、盘盈的固定资产 （作为前期的差错）

借：固定资产

贷：以前年度损益调整 （不是待处理财产损益）

借：以前年度损益调整

贷：盈余公积—法定盈余公积 10%

利润分配—未分配利润 90%

7、弃置费用的固定资产

不同于清理费用，主要用于油气资产、核设施

⑴ 购买： 借：固定资产

贷：银行存款

预计负债（现值）

⑵ 计提利息： 借：财务费用

贷：预计负债

⑶ 支付弃置费用： 借：预计负债

贷：银行存款

8、安全生产设备、安生生产费（新增）

⑴ 计提安生生产费

借：生产成本

贷：专项储备—安全生产费（属于所有者权益类，理解专用基金）

⑵ 购置安生生产设备

借：在建工程

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

应付职工薪酬

⑶ 完工投入生产用

借：固定资产—安生设备

贷：在建工程

借：专项储备—安全生产费

累计折旧（全额一次计提折旧，今后不计提）

⑷ 用于平常的费用化支出

借：专项储备—安全生产费

贷：银行存款

例：下列关于高危行业企业提取和使用安全生产费处理中不正确的是（ D ）

A、企业提取安全生产费时，应当记入“专项设备”科目中

B、企业使用提取的安全生产费时，属于费用化支出的应直接冲减专项储备

C、企业使用提取的安全生产费形成固定资产的应按照形成固定资产冲减专项储备

D、企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应按该项固定资产使用寿命分期计提

折旧

二、固定资产使用期间

1、累计折旧：先考虑折旧，再考虑减值

2、折旧的范围

包括：

⑴ 当月减少的固定资产

⑵ 没有竣工，但达到使用状态，暂估入账，竣工后调账，不调折旧

⑶ 融资租入的固定资产

⑷ 经营租出的固定资产

⑸ 不需用、未使用、闲置的固定资产，记入管理费用

⑹ 季节性的停用，大修理期间，记入相关资产或期间费用

⑺ 高危行业，安全生产行业设备投入使用时全额计提折旧

不包括：

⑴ 当月增加的固定资产

⑵ 已提足折旧，仍继续使用固定资产

⑶ 提前报废的固定资产

⑷ 单独入账的土地

⑸ 融资租出的固定资产

⑹ 经营租入的固定资产

⑺ 固定资产更新改造、改良支出期间

3、折旧的方法

① 年限平均法 ② 工作量法 ③ 年数总和法 ④ 双倍余额递减法

4、折旧分录

借：生产成本/制造费用/管理费用/销售费用/在建工程/研发支出/其他业务成本 贷：累计折旧

5、减值准备

借：资产减值损失

贷：固定资产减值准备

一旦计提，不得转回，处置时可以转销

减值后再计提折旧时，按减值后的账面价值重新计提折旧

6、后续支出

⑴ 资本化支出：

① 固定资产投入改造： 借：在建工程

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

② 换下旧零件（账面价值） 借：营业外支出

贷：在建工程

③ 换上新零件 借：在建工程

贷：银行存款

④ 工资 借：在建工程

贷：应付职工薪酬

⑤ 完工 借：固定资产

贷：在建工程

⑵ 费用化支出

车间或厂部管理上修理费用计入管理费用

销售部门修理费用计入销售费用

不符合资本化条件费用计入管理费用

例：购买飞机一架10000万元，其中发动机3000万元，预计使用20年，直线法，无残值，

第三年末，飞机可收加金额7000万元，可使用年限变更为13年，第五年，换下旧发动机，换上购买的新发动机4000万元，支付安装人员工资100万元，更新改造完毕投入使用。

① 购进时： 借：固定资产 10000

贷：银行存款 10000

② 前三年每年计提折旧 10000÷20=500万元

借：管理费用 500

贷：累计折旧 500

③ 第三年末，计提前的账面价值=10000-500×3=8500万元，

可收回金额7000万元，减值1500万元

借：资产减值损失 1500

贷：固定资产减值准备 1500

减值后的账面价值=10000-500×3-1500=7000万元

④ 第四年末计提折旧 7000-（13-3）=700万元

借：管理费用 700

贷：累计折旧 700

⑤ 投入更新改造

借：在建工程 6300

累计折旧 2200

固定资产减值准备 1500

贷：固定资产 10000

⑥ 换下旧发动机

借：营业外支出 1890

贷：在建工程 1890

⑦ 换上新发动机

借：工程物资 4000

贷：银行存款 4000

借：在建工程 4000

贷：工程物资 4000

或

借：在建工程 4000

贷：银行存款 4000

⑧ 支付安装人员工资

借：在建工程 100

贷：应付职工薪酬 100

⑨ 投入使用

借：固定资产 8510

贷：在建工程 8510

四、固定资产的减少

1、盘亏：通过“待处理财产损益”科目

发生时： 经批准：

借：待处理财产损益 借：营业外支出

累计折旧 其他应收款

固定资产减值准备 贷：待处理财产损益 贷：固定资产

2、出售、报废、毁损、对外投资、转让、非货币性资产交换、债务重组：通过“固定资

产清理”

① 转入清理： ② 残值、残料收入：

借：固定资产清理 借：银行存款

累计折旧 原材料

固定资产减值准备 贷：固定资产清理 贷：固定资产

③ 支付清理费用： ④ 支付相关税费：

借：固定资产清理 借：固定资产清理

贷：银行存款 贷：应交税费—应交增值税 原材料 —应交营业税 应付职工薪酬

⑤ 赔偿收入：

借：银行存款

其他应收款

贷：固定资产清理

⑥ 结转清理净损益

收＞支

借：固定资产清理

贷：营业外收入

收＜支

借：营业外支出

贷：固定资产清理

第四章 投资性房地产

一、概念

1、定义 → 投资：出租、增值

房地产：房产、地产

2、核算范围

⑴ 经营租赁方式，已出租的土地使用权

⑵ 经营租赁方式，经营租出的房屋建筑物（产权）

⑶ 持有并准备增值后转让土地使用权（不是建筑物）

⑷ 空置的建筑物

⑸ 出租加物业

⑹ 部分用于赚取租金或资本增值，部分自用，该部分能单独计价（计量） 不包括：

⑴ 计划出租的房屋建筑物土地使用权

⑵ 经营租入再转租的房屋、建筑物、土地使用权

⑶ 经政府认定的闲置的土地

⑷ 生产经营用的房屋、建筑物（固定资产）

⑸ 生产经营有的土地使用权（无形资产）

⑹ 房地产开发企业的商品房及土地使用权（开发成本→开发产品→存货） ⑺ 企业出租给职工居住的宿舍（固定资产）

⑻ 企业自行经营的旅社、酒店

⑼ 融资租出的房屋、建筑物、土地使用权（相当于卖房屋，款是分期收回） ⑽ 经营出租，融资出租的机器设备（不是房地产）

⑾ 部分用于出租赚取租金或资本增值，另一部分自用，自用部分、出租部分不能单独计量和出售的作固定资产，不作为投资性房地产 ▲

例：下列各项中属于投资性房地产的有（ A C ）

A、已出租的建筑物

B、待出租的建筑物

C、已出租的土地使用权

D、以经营租赁方式租入后，再转租的建筑物

二、相关业务的会计处理

备注：⑴ 同一企业只能采用一种模式

⑵ 成本模式条件符合时可以转成公允价值模式，公允价值模式不能转成成本模式 ⑶ 成本模式→公允价值模式，属于会计政策变更，变更时公允价值与账面价值的差异应调整留存收益

公允价值＞账面价值（盈） 借：投资性房地产—成本（公允价值） 投资性房地产累计折旧 投资性房地产累计摊销

账面价值

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产（账面原值）

盈余公积—法定盈余公积（10%）

利润分配—未分配利润 （90%） 公允价值＜账面价值（亏） 借：投资性房地产——成本

投资性房地产累计折旧

投资性房地产累计摊销 投资性房地产减值准备

盈余公积—法定盈余公积（10%） 利润分配—未分配利润 （90%）

贷：投资性房地产（账面原值）

三、举例

某企业20xx年12月31日购进生产用建筑物一栋，价值1000万元，预计可使用20年，无残值，采用直线法计提折旧，20xx年12月31日该建筑物可收回金额为800万元，20xx年1月1日将其对外经营出租，年租金80万，营业税税率5%，采用成本模式核算，预计使用年限16年，20xx年1月1日将成本模式变更为公允价值模式，公允价值为900万元，年租金和营业税不变，20xx年12月31日，公允价值为1000万元，20xx年12月31日，公允价值为950万元，20xx年1月2日将其出售，收入为800万元，写出所有会计分录。

⑴ 20xx年12月31日购进

借：固定资产 1000

贷：银行存款 1000

⑵ 20xx年12月31日计提当年折旧 1000÷20=50万元

借：制造费用 50

贷：固定资产累计折旧 50

⑶ 20xx年12月31日计提折旧 同20xx年的折旧

计提折旧后的账面价值=1000-50×2=900万元，可收回金额800万元，减值100万元 借：资产减值损失 100

贷：固定资产减值准备 100

⑷ 20xx年1月1日，将固定资产→成本模式的投资性房地产

借：投资性房地产 1000

累计折旧 100

固定资产减值准备 100

贷：固定资产 1000

投资性房地产累计折旧 100

投资性房地产减值准备 100

⑸ 20xx年12月31日收租金

借：银行存款 80

贷：其他业务收入 80

交营业税 借：营业税金及附加 4

贷：应交税费—应交营业税 4

计提20xx年折旧 800÷16=50万元

借：其他业务成本 50

贷：投资性房地产累计折旧 50

⑹ 20xx年1月1日，成本模式→公允价值模式

账面价值=1000-100-100-50=750万元，公允价值900万元

公允价值＞账面价值 调增留存收益150万元

借：投资性房地产—成本 900

投资性房地产累计折旧 150

投资性房地产减值准备 100

贷：投资性房地产 1000

盈余公积—法定盈余公积 15 （150×10%）

利润分配—未分配利润 135 （150×90%）

⑺ 20xx年12月31日，收租金、交税、公允价值上升1000-900=100万元

收租金 借：银行存款 80

贷：其他业务收入 80

交营业税 借：营业税金及附加 4

贷：应交税费—应交营业税 4

公允价值上升 借：投资性房地产—公允价值变动 100

贷：公允价值变动损益 100

⑻ 20xx年12月31日，收租金，交税、公允价值下降1000-950=50万元

收租金、交税同20xx年

公允价值下降 借：公允价值变动损益 50

贷：投资性房地产—公允价值变动 50

⑼ 20xx年1月2日出售，收入80万元

借：银行存款 80

贷：其他业务收入 80

结转成本 借：其他业务成本 950

贷：投资性房地产—成本 900

—公允价值变动 50

同时 借：公允价值变动损益 50 （理论上的收益转为实际收益） 贷：其他业务成本 50

四、投资性房地产转换

1、内部转换

成本模式在条件符合下可以转换成公允价值模式

公允价值模式不能转换成成本模式

2、外部转换（重分类）

非投资性房地产

投资性房地产

固定资产 成本模式

无形资产

开发产品 公允价值模式

固→投（成本模式） 成本模式 投（成本模式）→固

借：投资性房地产 借：固定资产

累计折旧 投资性房地产累计折旧 固定资产减值准备 投资性房地产减值准备 贷：固定资产 贷：投资性房地产

投资性房地产累计折旧 累计折旧

投资性房地产减值准备 固定资产减值准备

固定资产 投资性房地产固定资产

固→投（公允模式） 投（公允模式）→固

借：投资性房地产—成本（公允价） 借：固定资产

累计折旧 公允价值变动损益（亏损） 固定资产减值准备 贷：投资性房地产—成本

公允价值变动损益（亏损） —公允价值变动 贷：固定资产 （or借方） 资本公积—其他资本公积（盈利） 公允价值变动损益（盈利）

公允价值模式

无→投（成本模式） 成本模式 投（成本模式）→无

借：投资性房地产 借：无形资产

累计摊销 投资性房地产累计摊销 无形资产减值准备 投资性房地产减值准备 贷：无形资产—土地使用权 贷：投资性房地产

投资性房地产累计摊销 累计摊销

投资性房地产减值准备 无形资产减值准备

无形资产 投资性房地产无形资产

无→投（公允模式） 投（公允模式）→无

借：投资性房地产—成本（公允价） 借：无形资产

累计摊销 公允价值变动损益（亏损） 无形资产减值准备 贷：投资性房地产—成本

公允价值变动损益（亏损） 公允价值变动 贷：无形资产 （or借方） 资本公积—其他资本公积（盈利） 公允价值变动损益（盈利）

无→投（成本） 成本模式 投（成本）→无

存→投（成本模式） 成本模式 投（成本模式）→存

借：投资性房地产（账面价值） 借：开发产品（账面价值）

存货跌价准备 投资性房地产累计折旧（房产） 贷：开发产品 投资性房地产累计摊销（地产） （无对转） 投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

存货 投资性房地产存货

存→投（公允模式） 投（公允模式）→存

借：投资性房地产—成本 借：开发产品

存货跌价准备 公允价值变动损益（亏损） 公允价值变动损益（亏损） 贷：投资性房地产—成本

贷：开发产品 —公允价值变动 资本公积—其他资本公积（盈利） （or借方） 公允价值变动损益（盈利）

公允价值模式

备注：

⑴ 非投资性房地产→公允价值模式投资性房地产

账面价值＞公允价值时，计入公允价值变动损益

账面价值＜公允价值时，计入资本公积—其他资本公积，处置时将“资本公积—其

他资本公积”转入“其他业务成本”的贷方

⑵ 公允价值模式→非投资性房地产

盈亏均计入“公允价值变动损益”

⑶ 固定资产（无形资产）→成本模式下的投资性房地产

一对一的转入，不存在盈亏

⑷ 开发产品成本模式下的投资性房地产

按账面价值结转，不转入减值准备

3、转换日的确定

① 投资性房地产开始自用，在此情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将

其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

② 作为存货的房地产，改为出租，在此情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。 ③ 自用建筑物停止自用，改为出租，在此情况下，转换日为租赁期开始日。

④ 自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值，在此情况下，转换日为自

用土地使用权停止自用后，确定用于赚取租金或资本增值的日期。

⑤ 企业房地产将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为

存货，在这种情况下，转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明

确表明将其重新开发用地对外销售的日期。

例：自用房地产转换为采用公允模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账

面价值的差额正确的会计处理是（ A ）

A、计入“资本公积”

B、计入期初的留存收益

C、计入“营业外收入”

D、计入公允价值变动损益

公允价值变动损益：

⑴ 持有期间公允价值的上升

⑵ 持有期间公允价值的下跌

⑶ 处置公允模式投资性房地产结转理论上的盈亏

⑷ 非投资性房地产转换为公允价值模式投资性房地产，计入公允价值变动损益（亏损） ⑸ 公允模式下的投资性房地产转换为非投资性房地产，无论盈亏均计入公允价值变动损益

第六章 无 形 资 产

一、概念

1、定义：

企业拥有或控制的、能以货币计量的、预期会给企业带来经济利益的没有实物形态的、可辨认的非货币性长期资产

2、特征：

⑴ 拥有或控制，能够带来经济利益

⑵ 不具有实物形态，区别于存货、固定资产

⑶ 可辩论，区别于商誉

① 能单独分离出来，用于出售、转让、出租、交换等

② 合同性的权利，其他法定权利能单独获取

⑷ 非货币性长期资产

3、内容：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权

不包括：商誉、土地所有权、客户关系、人力资源、企业内部产生的品牌、报刊名、

刊头、客户名单

4、分类：

从内涵上分：

广义：凡是看不见，摸不着、银行存款、应收的款项、长期股权投资、

无形资产、商誉等

狭义：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权 是否可辩论的：

可辩论的：无形资产

不可辩论的：商誉

使用寿命是否确定：

使用寿命有限的无形资产，需摊销、减值测试

使用寿命不确定的无形资产，不摊销，但要减值测试

5、使用寿命考虑的因素：

⑴ 运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；

⑵ 技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；

⑶ 以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况；

⑷ 现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；

⑸ 为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出、以及企业预计支付有关支

出的能力；

⑹ 对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制；

⑺ 与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

如何确定：① 不要超过合同期限或法律规定的年限。

② 无法合理确认期限的，作使用寿命不确定的无形资产。

③ 无合同也没有法定期限的，进行综合判断。

6、土地

⑴ 外购建筑物 房→固 地→无 分不开的→固

⑵ 房地产开发企业用于对外出售的含土地使用权的商品房 →开发产品

⑶ 用于出租或增值后转让土地使用权 →投资性房地产

⑷ 支付土地出让金方式取得土地使用权 →无形资产

二、无形资产的增加业务

1、外购

⑴ 一次性付款购入

入账成本=买价+相关税费+达到预定使用状态发生的专业服务费、测试费用

不包括：a、引入后的广告宣传费

b、企业发生的管理费用

c、其他的间接费用

d、达到预定状态后发生的费用

借：无形资产

贷：银行存款

⑵ 分期付款方式购入（分n年）

借：无形资产（现值）

未确认融资费用（差额填列）

贷：长期应付款（后期付款）

银行存款（当期付款）

借：财务费用

贷：未确认融资费用

未确认融资费用余额在填报表时，应作为长期应付款的减项来填列

2、接受投资、投资者投入

借：无形资产

贷：实收资本

资本公积—资本溢价

3、接受捐赠

借：无形资产

贷：营业外收入

4、非货币性资产交换、债务重组、企业合并取得

5、自行研究开发

研究阶段：费用化计入“研发支出—费用化支出”，期末转入管理费用

开发阶段：①资本化，记入“研发支出—资本化支出”研发成本后再转入无形资产

②费用化，记入“研发支出—费用化支出”期末转入管理费用

无法区分研究阶段和开发阶段，全部费用化

资本化条件：① 技术上的可行性 ② 完成的意图 ③ 一定要有有用性 ④ 有足够的

技术、财务和其他资源 ⑤ 支出可靠计量

资本化成本包括：① 材料 ② 劳务成本 ③ 注册费 ④ 开发过程中使用的其他专利

权、特许权的摊销 ⑤资本化的借款利息

不包括：① 销售费用、管理费用

② 达到预定使用前发生的无效的和初始运作的损失（沉没成本）

③ 运行的培训支出 ④ 已计入当期损益的支出

例：A公司有关无形资产的业务如下：

⑴ 20xx年初自行研究开发一项生产用的无形资产，在研究开发过程中发生材料费650万元，人工的工资890万元，用银行存款支付其他相关费用50万元，其中符合资本化条件为1190万元。20xx年1月研发成功，申请专利，注册费10万元，达到预定使用状态。 借：研发支出—费用化支出 400

资本化支出 1190

贷：原材料 650

应付职工薪酬 890

银行存款 50

期末：

借：管理费用 400

贷：研发支出—费用化支出 400

研发成功：

借：无形资产 1200

贷：研发支出—资本化支出 1190

银行存款 10

⑵ 该无形资产无法可靠预计，为企业带来经济利益的期限

该无形资产属于使用寿命不确定的无形资产，在使用中不进行摊销、期末必须进行减值测试

⑶ 20xx年12月31日，经减值测试可收回金额为1250万元

20xx年12月31日，无形资产成本1200万元，可收回金额1250万元，未发生减值 ⑷ 20xx年12月31日，经减值测试可收回金额为800万元，同时有证据表明，其使用年限是有限的，预计尚可使用5年，直线法，无残值

20xx年12月31日，无形资产成本1200万元，可收回金额800万元，减值400万元 借：资产减值损失 400

贷：无形资产减值准备 400

⑸ 20xx年12月31日，可收回金额560万元 ，预计使用年限和摊销方法不变 20xx年摊销： 800÷5=160万元

借：制造费用 160

贷：累计摊销 160

减值前的账面价值=800-160=640万元，可收回金额560万元，减值80万元

借：资产减值损失 80

贷：无形资产减值准备 80

减值后的账面价值=800-160-80=560万元

⑹ 20xx年末，该无形资产报废

2010、20xx年摊销：560÷4=140

借：制造费用 140

贷：累计摊销 140

该无形资产账面价值=1200-400-160-80-140-140=280万元

借：累计摊销 440

无形资产减值准备 480

营业外支出 280

贷：无形资产 1200

三、无形资产在使用期间

1、累计摊销

⑴ 定义：使用寿命有限的无形资产在使用过程中逐步转移到产品的成本或当期损益中的那一部分价值，同“累计折旧”

⑵ 摊销的范围

包括：使用寿命有限的、当月增加的进行摊销

不包括：使用寿命不能确定的、当月减少的不进行摊销

⑶ 无形资产的摊销方法

按无形资产的经济利益的预期实现方式进行摊销，一经确认，未来期间不得变更。

有加速法、产量法，直线法

⑷ 净残值，不再一定是零

⑸ 分录：

借：管理费用/制造费用/其他业务成本

贷：累计摊销

2、减值：

使用寿命有限的和使用寿命不确定的无形资产，在期末应进行减值测试

账面价值＞可收回金额时，发生减值（先计提摊销，再考虑减值）

借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备

一旦计提，不得转回，处置报废时可以转销

发生减值后，应按减值后的账面价值、使用期限、摊销方法计提摊销

3、出租（不包括转让土地使用权）

除土地使用权以外的无形资产的使用权的出租

⑴ 租金收入 借：银行存款

贷：其他业务收入

⑵ 税金 借：营业税金有附加

贷：应交税费—应交营业税

⑶ 摊销 借：其他业务成本

贷：累计摊销

⑷ 减值 借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备

四、无形资产减少业务

1、出售 借：累计摊销/银行存款 2、报废 借：累计摊销

无形资产减值准备 无形资产减值准备 营业外支出 营业外支出 贷：无形资产 贷：无形资产

应交税费—应交营业税

营业外收入

第七章 非货币性资产交换

一、相关概念

1、货币性资产：将来给企业带来的经济利益固定或者可以确定（肯定数）

包括：库存现金、银行存款、其他货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款、准备持有至到期的债券投资

2、非货币资产：存货（原材料、库存商品）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、不准备持有至到期的债券投资（交易性金融资产、可供出售的金融资产）、无形资产

3、资产交换

以钱易物→货币性资产交换，属于正常买卖，货币性资产≥25%

以物易物→非货币性资产交换，不涉及货币资产或者涉及的货币性资产很少（≤25%） 不属于非货币性资产交换的有：（非互惠转让）

⑴ 以非货币性资产作为股利发放给股东（实物股利）

⑵ 政府无偿提供非货币性资产给企业（政府补助）

⑶ 企业合并取得的非货币性资产（长投：同一控制、非同一控制）

⑷ 债务重组中取得的非货币性资产（债务重组）

⑸ 发行股票方式取得的非货币性资产

4、补价：非货币性资产交换中涉及的少量货币性资产

补价/整个资产金额＜25%

例：下列项目中属于货币性资产交换的有（ A C ）

A、应收票据 B、预收账款 C、准备持有至到期投资

D准备随时变现的股票投资 E、不准备持有至到期的债券投资

例：下列交易中属于非货币性资产交换的是（ B ）

A、甲公司以含增值税的公允价值为10万元的存货，交换乙公司的库存商品的账面价

值 5/（10+5）=33.33%＞25%

B、甲公司以账面价值为13000元的设备交换乙公司库存商品，乙公司的库存商品的账

面价值为9000元，甲公司得到乙公司支付的现金300元，甲公司的设备的账面价值等于公允价值 300/13000=23.7%＜25%

C、甲公司以账面价值为11000元的设备交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品的账面价值8000元，含税的公允价值10000元，甲公司支付乙公司现金4000元 4000/10000=40%＞25%

D、甲公司以含税的公允价值为1000元的存货，交换乙公司原材料，并支付给乙公司

1000元的现金 1000/（1000+1000）=50%＞25%

例：甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交接日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 750 000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337 500元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，没有计提减

值准备，在交换日的公允价值这6 000 000元，乙公司支付750 000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入的对丙公司投资仍然作为长期 股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业

例：甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产厂房、专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，20xx年1月1日，甲公司将其生产厂房连同专利技术与乙公司正在建造过程的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资（采用成本法核算）进行交换。

甲公司换出生产厂房的账面原价为2 000 000元，已提折旧1 250 000元；专利技术账面原价为750 000元，已摊销金额为375 000元。

乙公司在建工程截止到交换日的成本为875 000元，对丙公司的长期股权投资成本为250 000元

甲公司的厂房公允价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，

乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。经税务机关核定，因此项交易甲公司和乙公司分别需要缴纳营业税