财务会计确认与计量

摘要：对会计确认从含义、地位、阶段、基础和标准几个方面进行了分析，以及会计计量的定义、选择、属性和新发展几个方面进行了同样的分析。并分析了当前我国在会计确认和计量模式方面存在的问题及可能的解决方法。同时做了有关公允价值的案例分析。

关键词：会计确认、会计计量、计量属性、公允价值

一、会计确认的含义及地位

FASB将“确认”定义为“将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式地列入某一个体财务报表的过程。它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中”。会计确认主要解决以下四个方面的问题：

1．哪些经济业务或项目应该进入会计系统；

2．进入会计系统的项目,应记录为什么会计要素；

3．何时确认经济业务对会计要素的影响；

4．所确认的金额是多少。

我国葛家澍教授指出，“确认是财务会计的一个重要程序。它是指交易、事项或情况中的一个项目应否和应在何时和如何当作一项要素加以记录和计入报表内容与合计的过程。” 在这里，会计确认解决应否、如何、何时确认三方面的问题。

值得指出的是，只有财务报表表内的表述才是确认报表附注、其它财务报告的表述不能叫做确认。正如FASB指出的，“既然确认的意思是既用文字、又用数字来描述一个项目，其金额包括在财务报表总计之中，用其它方法作出的交待不是确认。可以在注释、在财务报表正文的括号里、在辅助信息中、以及在财务报告的其它方法交待的有关财务报表各项目的信息及其量度，不能用来替代符合确认标准和项目在财务报表中的确认?? 最有用的信息，一般应在财务报表中予以确认。”

会计确认在会计信息系统中居于十分重要的地位。财务报表是会计信息的最主要方式，最重要、最有用的信息都是通过财务报表来提供的，其它财务报告只是补充。而财务报表的形成，离不开会计确认。经济活动发生以后，如何由源数据成为会计信息，提供给用户以帮助其进行投资、信贷和其它决策? 经济业务发生后，只有一些杂乱无章的源数据，这些数据必须要进入会计信息系统进行一系列的处理以后，才能以会计信息的方式输出。会计确认就是解决会计信息系统的输入和输出的。首先，这些数据并不是全部都能进入会计信息系统，而必须有所选择，因而有一个筛选的过程。这就是会计确认

解决的第一个问题“应否”。其次，能够进入会计信息系统的数据，是在本期进入还是在以后期间进入，这就要有一定的标准。这就是会计确认解决的第二个问题“何时”。现代财务会计是以权责发生制及由其派生出来的收入实现原则、配比原则来作判断的标准。其三，这些数据最后在财务报表内应以何面目出现，会计确认的第三个问题“如何”就是用来解决这一问题的。最后，经济业务在报表上所反映的金额是多少，这是会计计量的问题，但如果没有前面的筛选，就无法进行计量，因而确认是计量的前提，没有确认就没有计量，计量是确认的结果。

二、会计确认阶段

（一）输出信息观。

如葛家澍教授在《会计学导论》一书中指出的，“确认包括初始确认和再确认两个步骤。初始确认解决的是经济业务的数据是否应该输入会计系统以及输入会计系统的数据到底对哪些会计要素产生什么样的影响，再确认则是决定哪些项目是否以及如何列入财务报表的问题。”在《市场经济下会计基本理论与方法研究》一书中指出的，“确认的主要特点在于：何时和以何种金额并通过什么要素记录(初始确认) ；何时和以何种金额并通过什么要素列入财务报表(再确认)。”也就是说，在这种观点下，初始确认解决的是会计记录(输入)的筛选问题，而再确认解决的则是财务报表(输出)的筛选问题。

（二）未来变动确认观。

在这种观点下，初始确认不仅仅是指会计信息系统数据输入的筛选，而且也包括在财务报表中的反映。而再确认则是指对初始确认和计量进入财务报表后发生的变动的确认，也就是对已确认的事项未来变动或消失而进行的确认。

三、会计确认的基础

会计确认的基础是解决何时确认的问题,对此,有三种选择：

1．收付实现制。

收付实现制是以现金收到或付出为标准来确认收入或费用。在收付实现制下，所有收到的现金，都作为本期收入；所有现金支出，都作为当期费用。在实际经济活动中，纯粹的收付实现制是不存在的，实际应用的是一种修正的收付实现制，即在遵循按现金收支来确认收入和费用的总体原则之下，对其它一些事项按照权责发生制的要求加以确

认。

2．权责发生制。

权责发生制又称应计制，是以权利或责任的发生与否作为标准来确认收入和费用。

3．现金流动制。

在现金流动制下利润的确定是采用盘存法，即利润是前后两期净资产的变动额(这实际上是收益计量的资产负债观)。在现金流动制下，是以可能的现金流量来确认利润，期末持有的净资产视为虚拟的现金净流入，期初的净资产被视为虚拟的现金流出，二者的比较相当于当期的现金流入与现金流出额的对比，其差额(虚拟的现金净流量)就是当期所取得的利润额。在现金流动制下，全部资产是以现行市价、未来现金流转现值来计量的。现金流动制所关注的，不限于实际已发生的现金收支,还包括可能的或虚拟的现金流动。

四、会计确认标准

会计确认必须符合一定的标准。对此， FASB指出：确认一个项目，在符合成本效益和重要性原则这两个前提之下，应符合定义、可计量性、相关性、可靠性四个标准。IASC在《编制和呈报财务报表的框架》中指出，“满足要素的定义的项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认：( 1)与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；( 2)该项目具有能够可靠计量的成本或价值。”CIAC在ASC中认为，会计确认的标准包括：( 1)该项目具有恰当的记录基础，其金额能合理地予以估计； ( 2)对那些涉及获取或放弃未来经济利益的项目而言，这些利益的获取或放弃将极有可能发生。以上标准实际上可以归结为三点：( 1)符合要素的定义，( 2)未来经济利益可能流入或流出，( 3)能可靠计量。至于相关性、可靠性，乃是会计信息的基本质量要求，似乎并没有必要专门作为确认的标准。

五、会计计量的定义

美国会计学家井民雄士在《会计计量理论》(1975)一书中认为：“会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数据额分配于具体事项的过程”。IASB在《关于编制和提供财务报表的框架》中提出：“计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表而确定其金额的过程。这一过程涉及到具体的计量基础。”AAA在19xx年公布的《基本会计理论说明书>>中给计量下了一个定义“会计就是要计量和传递一个经济主体活动中的数量方面，虽然定性信息是重要的，但会计职能强调通过数量表示有意义的定量信息来增进有用性。会计从历史上来看，主要是一种以货币形式来反映经济活动的手段。”享德里克森则表述为：“会计上的计量是指给那些与企业有

关的事物确定其数值而按适合于加计总数或分开总数的方式来求得；”我国会计学家葛家澎教授认为：“计量，是指在财务会计中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算并予以确认，使其转换为可以用货币表现的信息”。

在理解会计计量时我们还必须澄清二点认识：

1．会计计量最终是为会计报告服务的，真正目的则是达到为会计目标服务的目的。因此，会计计量原则、方法、模式的选择要服务于会计目标。APB曾于19xx年的四号公报中提到“会计功能在于提供有关经济主体的数量信息(主要是财务性质)，以便做出经济殊策。”

2．会计计量中，货币单位并不是唯一的计量单位。严格来说，会计计量包括使用价值和货币计价两个方面。使用价值定量是会计计量的最基础方面。如某资产的容器体积这个数字。货币计量，以适当的货币尺度将所确定的使用价值计量中以一定的货币数额表现出来。它体现了现代会计要求能综合、全面、系统地反映计量客体。因此现代会计的特征是一种货币计量。

六、会计计量单位的选择

会计计量单位的选择，要根据不同会计计量目的和具体计量对象的特点和要求来确定。从理论上讲，在会计计量的不同阶段、不同范围，或为了满足会计计量的不同目的，确有选择多种计量单位的必要，以确保会计计量能符合多种会计计量目的的要求，提供不同信息使用者特殊需要的会计信息,以使会计信息更具决策有用性。

在国家未作任何变动的情况下，一般均应以法定流通货币的名义单位进行计量，并保持长期稳定。如出现非本位币反映的经济业务，应按照国家规定的或市场公认的换算率，将非本位币货币换算成本位币货币进行计量。货币购买力微弱的变化，并不会对会计信息产生很大的影响，而且这种变化在一段时期内可能被相互抵销，所以不必马上改变货币计量单位。但在某些特殊情况下，例如当物价持续单向变动时，且其变动率较大，有充分理由来证明原有的会计计量单位已不再适用时，才有必要改变原先选定的会计计量单位。如这种改变会引起对外报告的会计信息发生变化的，则有必要加以充分说明。日常会计计量中在选用非货币计量单位时，应尽可能保持原先选定的计量单位，使各期所用的实物量单位或劳动量单位保持一致，便于比较分析和考核。如要运用某些标准量单位以进行调整换算的，则一经选定也应尽可能地保持稳定,而不宜经常变动。当然，这主要是针对对外报告的会计计量信息而言的。至于对内提供的为特殊决策所用的会计信息而选择特殊的非货币单位计量时，选择上的变化有时是必需的，只是要附加必要的说明解释。

七、计量属性

计量属性是依据一定的规则对计量对象价值属性的反映，可以用于计量的属性有历史成本、现行成本和未来现金流入量现值等。如果采用不同的计量属性会使得相同的对象表现为不同的货币金额，即从不同的角度对经济事项予以量化，得到的是不同的计量结果。

国际会计准则委员会在《关于编制和呈报财务报表的结构体系》中，从三个方面论述计量属性的：

1．若干不同的计量属性可以被不同程度地加以使用，这些计量属性有历史成本、现行成本、可实现净值和折现价值；

2．对计量属性和资本保全概念的选择，将决定在编制财务报表中会计模式的使用。实物资本保全概念要求以现行成本为计量属性，而财务资本保全概念并不要求使用特定的计量属性；

3．历史成本在编制财务报表时经常用到，也可以配合其他属性一起使用。 美国财务会计准则委员会发布的财务会计概念公告是从以下三个方面论述计量属性：

1．选择某一计量属性，要求这一计量属性具有可计量性、相关性和可靠性,如资产、负债和权益变动必须具有相关的计量属性,可以充分地用货币单位予以计量;

2．提出了五种可供会计实务选择的计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可实现现值、未来现金流入量现值；

3．认为虽然历史成本是计量属性的主流，但多种计量属性并存的的情况会继续下去。

19xx年，美国FASB'在其发布的第5号概念公告《企业财务报表要素的确认和计量》中：概括了5种普遍认可的计量属性，并同时适用资产和负债等项目的计量。FASB的研究成为中外会计界研究会计计量问题的基本依据。

（一）历史成本

FASB在SFACS中的定义为：“历史成本指取得一项资产而付出的现金或现金等价物。历史收入指义务发生时所收到的现金或现金等价物。”IASC的定义将其概括为：“资产的计量，按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或是按照为了购置资产而付出的对价的公允价值。负债的计量，按照以债务为交换而收到款项的金额，或是在某些情况下(如所得税)，按照在正常经营中的为偿还债务将要支付的现金等价物的金额。”即取得资源的原始交易价格。

1．从FASB和AISC的两方定义都可以看出，历史成本的特点是： 发生的时点是资产取得当时，即历史时态下的成本；历史成本是基于过去真实交易。也正因为如此，历史成本所有的优缺点均与此关。

2．历史成本的优点

（1）历史成本因可验证而被认为可靠。由于历史成本是唯一一种基于过去的交易或事项的计量属性。过去的交易或事项的金额是可以取得并验证的，因此在可靠性方面它比其他计量属性更具有优势，由于历史成本是在过去的市场交易中形成，并有原始凭证作为依据，不同的会计人员按照相同的规则会得出大致相同的结果，因而它具有会计计量的质量标准之一一可验证性，在这一点上,其他计量属性是不能相比的。

（2）历史成本的还有一个优点是计量方法比较简单。这是因为历史成本只对交易和事项进行初次计量，一旦入账之后，不管环境是否变化，都不再重新计量。这也是历史成本得到广泛应用的原因。管理当局，投资人和债权人对历史成本己适应。历史成本的概念深入人心，一般人对历史成本操作也很熟悉。而对其他属性，尤其是公允价为何物可能尚不清楚。

（3）历史成本对决策还是有用的。历史信息本身具有反馈价值，是业绩评价的依据，历史信息又是预测的基础，从而成为预测信息所不能缺少的来源。

（4）历史成本取得成本较低。历史成本也有其局限性。首先它的可靠性是有一定的局限性的。按FASB的说法，可靠性应包括可验证性、如实反映、不偏不倚。如实反映指的是一项数值或陈述符合它意在反映的现象。历史成本的如实反映指的是其能够代表真实交易或事项的有效程度，事实表明历史成本并不总是可靠的。如某企业的采购员在采购时接受大量的回扣，那么他采购所形成的历史成本就不能如实反映市场上的公平市价，也就没有了可靠性,所以历史成本可以验证，但它并不一定能在任何时候都能做到如实反映。在价格变动的情况下，一些局限性就更成为必须解决的问题了。

3．历史成本的缺点

（1）当价格明显变动时，不同的交易时点，相同的历史成本代表不同的价值量，这些代表不同价值量的历史成本之间是没有可比性的。

（2）由于费用是以历史成本计量，而收入是以现行价格计量,除非发生在同一时点，否则现行成本与历史成本是不一致的，从理论上看,在价格变动时二者的配比缺乏逻辑上的统一性。尤其是在物价持续上涨的情况下，以现行价格与成本的配比来确认收益，必

然低估成本，虚增利润，而虚增的利润不仅要交所得税，还要进行分配,不利于企业的资本保全。

（3）在价格上涨时，费用按历史成本计量将无法区分和反映管理当局的真正经营业绩和外在价格变动产生的持有利得。非货币性资产和负债的低估，也不能揭示企业的实际财务状况。而信息使用者使用这些历史成本提供的历史信息，面对现在和未来做出决策，这样按历史成本计量得出的信息就有可能其不相关而不可靠。因此，历史成本比其它计量属性可靠，但它的可靠性也是有限的。

（二）现行成本计量属性

现行成本又称重置成本或现时投入成本。美国证券交易委员员会(SEC)第190号《会计文告集》这样解释：重置成本是在正常的经营过程中，为获得具有同等营运能力或生产能力的新资产而需付出的现金数或其他等值。IASB的概念公告将其定义为“现在购买同一或类似资产所需支付现金等价物的金额。现在履行义务所需现金或现金等价物的不予以折现的金额。”现行成本遵循的是实务资本保全概念。

1．现行成本的特点是：

（1）它首先是一个现在时点的价值；

（2）它以市场价格的形式表现(但是虚拟交易)。

现行成本依不同情况显示不同的价值含义。如重新购置同类资产的市场价格，该资产扣减持有资产己使用年限的累计折的；重新购置有相同生产能力的资产的市价等等。在原始交易日，现行成本与历史成本代表相同的数量，都等同于当时资产的交易价格(现实或虚拟)。原始交易日后,两者在数量往往是不相同的出现偏差。这种偏差来自于市场物价的变动、技术进步及对资产预期等原因。现行成本与历史成本的量差,就是资产的持有利得。

2．现行成本的优点：

（1）避免在物价上涨时虚计利润；

（2）重置成本为现时信息，而不是过去的历史信息，增强了会计信息的有用性；

（3）将现行成本与现行收入相配比，具有逻辑上的一致性，可增强期间收入与费用相配比的可比性和可靠性；

（4）便于区分企业的经营收益和持产利得，有助于正确评价管理当局的业绩。

3．现行成本法的主要缺点是:

（1）含义不明确，由于条件因素影响,事实上难以存在与原有资产完全吻合的重置成本；

（2）确定较为困难，在计算上缺乏足够可信的证据,影响会计信息的可靠性；

（3）若将“持有利得”反映于财务报表，仍不能保证己耗生产能力，得到补偿或更新。

（三）现行市价计量属性

1．现行市价计量属性的特点

现行市价即现行销售价格，指销售某种资产可望得到的现金或现金等价物，亦即某计量对象能脱手的价格。它最早是由澳大利亚著名会计学家钱伯斯所提出的。与前两种计量基础的立足点不同的是，站在卖方的立场计量交换的产出价值，而非买方立场的交换的投入价值，从时间角度看可获得是现时的信息资料。现行市价的支持者认为，历史成本作为过去的交易价格，决策的相关性差，而未来的交易价格又有很大的不确定性。因此，只有采用现行市价来了反映企业现实适应能力，反映企业资源的现实变现价值。在这种计量属性下，从资产负债表可看出会计主体当前的资产可转换现金能力的大小，即应变能力；从收益表可反映出持有资产现行市价的变化，经营能力变动的情况。这种计量属性的理论依据是，会计主体最需要的是对社会经济环境变化具备的较强的适应能力，只有如此才能确保企业的竞争能力和盈利能力，而这些只与资产变现价值有关。

2．现行市价计量属性的优点

（l）由于提供的是若销售可取得的价值的资料,对各利益方更相关，更利于财务决策；

（2）取消成本分配这一繁琐的过程。运用历史成本计量属性时，成本计算、费用分配是极其复杂的，且带有较强的主观随意性。从这一角度看，现行市价计量基础保证了损益计算的真实性；

（3）建立在生产能力即实物资本保全的基础上。

3．现行市价计量属性的缺点

（1）由于某些资产的现行市价难以确定，降低了信息资料的可验证性，导致了极强的的主观性；

（2）不符合持续经营假设，似乎企业随时处于清算状态不利于履行经营管理的责任。故而人们的会计观念需要作重大的改变。

（四）可变现净值

可变现净值称预期脱手价值，它在不考虑货币时间价值的情况下，计量资产在正常经营过程中可带来的预期现金流入或将要支付的现金流出。IABS将其定义为“通过正常处置出售资产现在所能收到的现金或现金等价物的金额，按照我国准则定义，可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。存货准则特别强调企业在实际确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。企业因持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的处理方法也各不相同。

（五）现值

未来现金流量现值是企业持有资产通过生产经营，或者持有负债在正常的经营状态下可望实现的未来现金流量的折现值。根据FABSNO.6的定义，资产是某一特定个体由于过去的交易或者事项，所取得或者控制的可能的未来经济利益；负债是某一特定个体由于过去的交易或者事项现时所承担的义务，需要向其他个体转移资产或提供劳务的可能的未来经济利益的牺牲。在所有可能的计量属性当中，只有未来现金流量现值考虑了现金流量的数额、时间分布和不确定性，真正体现了资产、负债作为`未来经济利益的获得或者牺牲”的本质属性。因此，未来现金流量现值提供的财务信息对于使用者也是最为相关的。根据财务概念公告第七辑，未来现金流量现。值计算涉及形成公允价值的要素包括五个方面：对一系列发生在不同时点的未来现金流量的估计；对这些现金流量的金额与时点的各种可能变动的预朔；用无风险利率表示的货币时间价值；内含于资产或负债价格中的不确定性；以及其他难以识别的因素，如资产变现的困难与市场的不完善。其中最为重要的是三个因素：未来现金流量的期望值、未来现金流量的期望风险和货币的时间价值。

八、会计计量的新发展

（一）公允价值的含义

AICS(1995)在工AS32《金融工具:披露和列报》中指出，公允价值指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。FAS(1996)AFS125《金融资产的转移、服务权及负债解除的会计处理》中指出，一项资产(或负债)的公允价值是自愿的各方之间在现行交易(即非被迫或清算交易)中购买(或发生)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额。AFS133(1998)《衍生金融工具和套期保值活动的会计处理》中的公允价值定义与AFS125的定义一样。同时,AFS133比AFS125更简明地说明了公允价值的确定原则：活跃市场中的公开市场报价是公允价值最好的证据，如果能得到的话，应被用作计量的基础。如果公开市场报价能够得到，公允价值就是交易数量乘以该市价的积。如果不能获得公开市场报价，公允价值估计就应基于该环境下可以得到的最好信息。按照工AS36《资产减值》(1998)中定义，活跃市场指满足以下所有条件的市场：市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开。值得指出的是，FASB在SFAC7中对公允价值的定义仍与FAS125中的定义一样。

我国的多项《企业会计准则》中对公允价值的解释都是：在公平交易中，知悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。以上各种对公允价值的表述上，各有其侧重点，但都体现了公允价值的本质公允价值的一个最大的特点在于其公允性，它是熟悉情况的双方在自愿的公平下易中形成的。熟悉情况说明不存在信息不对称，自愿表明不带有强制性；公平弓易表明这种交易是在企业持续经营时进行的，排除了在企业清算时或其他不利勇件下进行的情况。即体现公开、公正、公平。在确定资产或负债的公允价值时，应充分考虑当前的情况。公允价值代表的是当前交易下资产或负债的经济“价值”，即公允价值有一个时点的问题，是“现在”时态的计量属性。

（二）公允价值与五种计量属性的关系

“在初始确认时，如果没有相反的证据，则支付或收到的现金或现金等价物(历史成本或历史收入)通常被假定为接近公允价值。现行成本和现行市价均满足公允价值的定义。”(para7)FASB认为市场价格是公允价值的最好表现形式，“市场中的交易(在交易日或接近交易日交付现金)是会计确认最普遍的动机，并且，如果没有具有说服力的相反证据，会计师在计量这些交易时一般将实际的交易价格作为公允价值。”(par2a7)其公允性在于“可观察的市场价格包含了所有市场参与者对资产或负债的效用、未来现金流量、围绕这些现金流量的不确定性，以及市场参与者为承担这些不确定性所要求金额的

一致观点”。所以，现行成本和现行市价与公允价值是一致的。

需要指出的是，历史成本在发生的当时也是公允价值。不过，事过境迁，历史成本就成了与公允价值对立的概念了。SAFCS中的可变现净值和现值与公允价值是不一致的”。可变现净值是未折现的现金或现金等价物，把看似相同实则不同的项目看作是相同的，而这是市场参与者所不能接受的。公允价值与现值的关系关于公允价值与以上四种计量属性的关系是容易理解的，在现值与公允价值的关系上往往存在着模糊的认识，对于此二者的关系SFAC7作了详细地阐述和界定。何时采用现值计量?“可观察的市场金额比必须采用未来现金流量估计的计量，一般更为可靠且可以更有效地确定，“如果资产或负债，或者实质上类似的资产或负债的价格能够在市场中观察到,，就没有必要使用现值计量。市场对现值的评估己经体现在这种价格中了(paral7)，在没有现金交易时，会计师转向以其他技术对资产或负债进行初始确认，但是计量目标仍然保持不变。这一过程从确定其他人是否在最近的现金交易中购买或出售同样或类似的项目开(para28)。“如果类似资产或负债没有可观察到的交易，就可能会要求主体在计量中使用未来现金流量的估计。??(para29)”上述这些话就是说,在市场上资产或负债的价格或类似资产或负债的价格不能取得时，才采用现值计量。通过对上述五种计量属性的剖析可以看出，每一种计量属性基于现实的局限性，都表现为各有优劣,没有一种是绝对理想化的。在研究会计计量属性选择时，取决于计量的目标，即看是否服务于会计的目标，计量属性(满足体现计量对象的经济实质)的选择能否满足会计信息使用者对会计信息的要求。无论哪个信息使用者所需要的会计信息，它都是以会计信息的高质量为前提的。即会计信息应能客观反映企业的实际情况它应具有可靠性，充分性相关性和可比性，从而在总体上体现为有用性。由于会计信息使用者的会计信息需求各不相同，五种计量属性都有其存在的价值。

在五种计量属性中,按依据的基础的不同,可分为二类。

第一类以所处环境下的市场状态为基础，会计人员以现行己知的金额—交易价格作为入账金额。这类计量属性包括:历史成本/历史收入、现行成本、现行市价。这类计量属性着眼于价格(成本是对取得者而言,对出售者则是价格)。

第二类计量属性根据现存信息,预测未来的现金流动，根据未来利益或牺牲来确定资产的现行经济价值。这类属性包括可实现净值和现值。这一类计量属性着眼于经济价值。如按时间序列来分，5种计量属性又可分成过去、现在和未来三种属性。历史成本是过去交易的代价，属于过去时态的计量属性。现行市价和现行成本是计量对象现在的现金等值，是现在时态的计量属性。可变现净值和现值是计量对象未来的流入(或流出)金额，因而是具有未来时态的计量属性。

（三）公允价值的优点

1.公允价值计量模式支持决策有用观 公允价值能动态地反映企业的财务状况，提高会计信息质量。历史成本是一个静态的成本，只能在一定程度上反映企业的财务状况，但企业是动态发展的，市场也是不断变化的，因此，采用历史成本进行计量不可能动态地反映一个企业的现实状况。

2.公允价值计量模式有利于企业的资本保全 采用公允价值作为计量属性，符合实物资本维护的理论。实物资本维护观点认为，资本是企业的实物生产经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。很明显，企业在生产过程中会耗费这些能力(资源)，同时为了进行再生产又必须购回这些能力(资源)，只有这样简单再生产才能维护，扩大再生产才有基础。

3.公允价值计量模式符合会计的配比原则要求一般认为，配比原则有两层含义：一方面是收入与成本、费用要保持时间上的配比，即某一时段的收入必须与成本、费用相对应；另一方面则要求进行配比的收入与成本、费用之间应具有经济内容和性质上的必然因果联系，即不同收入的取得是因为发生了与之相适应的不同成本和费用，而不同成本和费用的发生是为了获得不同的收入。配比原则还应有在计量属性方面进行配比的含义。目前收入和成本、费用在计量的单位方面是配比的，都是采用货币计量单位。但是在计量的属性方面却不配比，收入是按现行市价计量，成本、费用却是按历史成本计价，导致利润分配制度出现收益超分配，虚利实分的现象。

(四)公允价值的缺点

1.公允价值计量模式的可靠性问题

对于公允价值计量标准的认定，我国新会计准则中提供了三种参考方式：存在市场（活跃的）交易的情况下，交易价格即为公允价值；在不存在实际交易事项的情况下，应该寻找市场上同类（或类似）的交易，以同类（或类似）交易的价格作为公允价值的计量基础；如果某项资产或负债没有由市场直接决定的可观察到的价格，却有合约规定的或可以预期的未来现金流量加以估计，就可运用现值技术估计公允价值，也可以采用专业评估人员的评估结果。

2.对职业判断的过度依赖使得公允价值被操纵存在理论上的可能 与其他计量属性相比，公允价值计量属性的最大特征在于大部分按照公允价值计量的资产和负债，其在每一会计期间的公允价值变动损益立即计入当期损益。因此与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，提出了较多的限定性条件，要求只有在存在一定程度的可靠性时，才允许运用。但这种计

量模式的应用依赖于会计人员对具体交易事项和相关条件的职业判断，在我国现阶段相关市场尤其是资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下，公允价值的确认难免出现“显失公允”现象，可能会使公允价值成为利润操纵的工具。

九、我国现行会计确认、计量模式存在的问题

（一）确认基础存在问题

长期以来, 各国会计普遍以权责发生制作为财务报表的确认基础。根据其定义，权责发生制应该完全按照权利是否形成、义务或责任是否产生为标准确认。但是，传统财务会计为了保证会计信息的可靠性，往往只对交易与事项的结果进行确认，凡不存在明确交易与事项的，则不予确认。因此，现实会计工作中所采用的权责发生制实际上是一种并不完全的权责发生制。而且，早期的权责发生制也仅仅涉及收入和费用的确认，近年来才开始尝试用于资产和负债的确认。就现实经济生活而言，权责发生制至少存在两方面的缺陷：一是对一些已形成的权利或义务，由于没有相应的交易或事项，而往往无法确认，最典型的是自创商誉；二是对一些新近出现的新兴经济活动与事项，权责发生制仍无能为力，如衍生金融工具会计的处理。这些问题的解决首先需要我们突破权责发生制确认基础的局限性,对其进行某种程度的修改，以适应当前经济发展环境的需要和信息使用者的相关需求。境的需要和信息使用者的相关需求。

（二）确认标准不够规范

确认标准是进行会计要素确认的规范性要求。根据国际通行的做法，现行确认标准一般有四个，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。在现行的财务会计模式下，由于会计要素在定义上的失之偏颇和狭隘，已经导致许多事项因不符合要素定义，无法确认而被挡在会计的“门槛” 之外，使报表反映的财务状况与企业的实际严重脱节。

（三）传统计量模式与环境不适应

“历史成本/名义货币” 的计量模式曾因较强的客观性、可核实性及易于操作等优点，成为传统会计的基准计量模式，这在“决策有用” 的价值取向下，越来越突出地表现出与环境不适应。于是，作为对历史成本的“修正”，现时成本、重置成本、可实现价值及未来现金流量现值等诸多计量属性纷纷出现，在整个报表体系中占据了越来越重要的位置。这种“大杂烩” 式的计量模式的缺陷是显而易见的，它削弱了资产计价

的可比性。会计早已习惯于接受资产计量的可靠性，这是历史成本不甘“沉没” 的主要原因之一。而“决策有用” 的价值取向，则使大家更关心计量的相关性，于是公允价值脱颖而出。然而，公允价值计量模式的诸多客观“瓶颈” 约束以及稳健观念和“成本——效益” 原则都限制了公允价值的推广和应用。

（四）财务报表确认(或计量)内容与应披露内容的界定不规范

财务报表是财务报告的核心，理应成为信息披露的精髓，附注等表外信息是对主表的补充、解释和说明，应从属于主表，可是在当前的财务报告中，附注信息明显占据了比财务主表更大的篇幅，加之信息使用者对附注信息的倚重，表里表外已事实上已分不清主次。这也从另一个侧面反映了现行会计运行机制的缺憾。除了受报表的格式、项目的约束外，相当一部分信息是因受现行会计确认、计量规则的局限，而只好旁落于主表之外。我们似乎已经形成一种习惯，即对于会计上尚不能找到更好解决办法的问题，就采取所谓表外披露的形式。当前对信息披露的强调，使得会计即便采取了不一贯或不适当的会计政策，也可以因为在附注中作了披露而显得心安理得，这意味着将进一步牺牲主表的质量，加大信息利用的迷惑性和难度。

十、解决现行会计确认、计量模式局限性的对策建议

1．会计确认、计量模式应顺应环境变化适时、适当地变通。当前，知识经济和信息社会的浪潮已经开始冲击财务会计原有的概念和原则，适时、适当变通传统会计模式显然是各国会计政策的明智之举。以历史成本为基础的计量属性在信息技术时代必将受到排挤，但现阶段要彻底改变它是不切实际的，计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。针对我国实际，对传统意义上的基础资产、负债仍按历史成本属性予以计量，而其他具有重要意义的资产等要素应尽可能按公允价值计量，以保证会计信息的相关性和可靠性。同时，还应尽量避免多重计量属性混合带来的“大杂烩”，有必要针对不同确认、计量标准的实现程度，采用类似“彩色” 报告的模式，将它们予以区别。

2．构建完整的财务会计概念框架，对确认和计量予以明确规范会计确认和计量作为会计的核心，自然应当成为财务会计概念框架所要明确的重要内容。FASB的第5号概念公告《企业财务报表中的确认和计量》以及IASC发布的《编报财务报表的框架》中的第7部分“财务报表要素的确认” 和第8部分“财务报表要素的计量” 都对会计确认和计量问题做出了明确规定。在我国，“确认”、“计量” 词语在会计准则和会计制度中时常被引用，但至今都还没有对它们下一个明确的定义，有关确认、计量的标准问题也仅仅散见于各个具体准则和制度条文当中，缺乏对确认和计量的系统完整的表述。至于准则和制度之间，以及各自的内部，在确认和计量方面也存在许多不一致和不协调的地方。因此，当务之急是顺应国际会计改革的思路，建立我国的财务会计概念框架，对确认和计量予以明确规范。

3．结合财务报告改革，完善现有的确认、计量程序和方法“决策有用观” 的目标导向，已经促使当代财务会计的重心从确认计量转向报告和披露，披露的内容也从单纯的财务报表转化为财务报表和其他财务报告并存。我们可以根据美国SEC委员先生提出的彩色报告模式，及AICPA和FASB在19xx年和20xx年提出的改进财务报告的建议，作如下设想：第一，财务报表是财务报告的核心，可把它列为财务报告的第一层次， 表中项目必须符合可定义性、可计量性、相关性与可靠性四项标准，并努力创造条件，完成重要信息向报表的归拢。第二，凡不符合四个确认中一个或几个标准的，可以按满足标准的程度分层次在财务报告中列示，即在确认方面，运用彩色报告模式，把原财务报表的内容加以扩大。第三，配合彩色报告体系的不同层次，设计相应的彩色账户体系， 使报告的内容在会计系统上有迹可寻、有“据” 可查，也便于将来在时机成熟时顺利完成向基本账户的过渡。第四，根据彩色报告设计的要求，建立和完善会计的计量程序和方法。如果采取类似彩色确认的方式，可以尽量缩小确认和披露之间的差距，提高和强化会计系统的过程理性。

4．顺应国际潮流，积极创造条件，努力向国际会计模式靠拢在新的时期，“公允价值” 是一种理想的会计计量模式，只不过现时环境束缚了它的使用，这也成了国际会计致力改革的方向。鉴于我国资本市场的不断成熟和完善，以及以高新技术和金融创新为特征的信息社会正在逐步形成，我们应该大力应用现代化的科学技术手段，如建立动态报价系统、大力培植专业化的评估体系、充分利用计算机网络技术等，为公允价值的利用提供条件，推动会计由历史成本计量向公允价值计量过渡。相信在经济形势的不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，通过不断探索，公允价值计量的理论将日臻完善，会计按公允价值计量必将得到普及。

十一、案例

中国衍生品应用引发的“327国债事件”： 327是一种国债代号，不是案发时间，事件发生于19xx年的2月23日，英国金融时报将这一天称为中国证券史上最黑暗的一天。327国债产品设计时，兑付办法是一种票面利率8%加保值贴息的国债，由于保值贴息的不确定性,决定了该产品在期货市场上有一定的投机价值，也成了当时最为热门的炒作素材，而由此引发的"327国债事件”，可谓是中国资本市场的“巴林事件”。

中国上海证券交易所在19xx年10月25日向社会公众开放国债期货交易，最初，国债期货交易未被投资者所认识，市场规模较小，行情波动也不大。19xx年以后，中国央行提高了 3年期以上的储蓄存款利率，同时恢复了存款保值贴补，国库券利率也同样实行保值贴补。正是由于保值贴补率的不确定性，为国债期货的投机炒作提供了空间，有不少机构投资由股市转入债市，当时的国债期货市场行情火爆，成交额也创出新高，市场交易规模急速扩大。

19xx年至19xx年三年间的情形是中国通胀率一直居高不下，当时保值贴补率一直在7%、8%的水平上。围绕着327国债期货品种的到期价格的预测，多空双方始终对峙。19xx年3年期国库券年息为9.50%，到期的基础价格己经确定(票面价值100元加上3年合计利息28.50元，合计为128.5元)。而受到保值贴补率和是否加息的影响，导致市场对327国债期货品种到期的预测价格看法不一，存在较大的操作空间。据当时的万国证券预测：“327国债的保值贴息率不可能上调，即使不下降，也应维持在8%的水平，并推测327国债将以132元的公允价值格兑付”。因此，当市价在147-148元波动的时候，万国证券联合“辽国发”(辽宁国发集团)，成为了市场空头主力。与此同时，另一方，当时隶属于财政部的“中经开”(中国经济开发有限公司)，认为掌握了财政部将上调保值贴息率的信息。因此，中经开成为了多头主力。

19xx年2月23日，财政部发布公告：327国债按148.50元兑付。当日，“中经 ”率领多方，借利好大量买入，进一步将价格推到151.98元。至此，空头万国证券和“辽国发”预期判断完全失败。在形势对空头及其不利的情况下，“辽国发”的高岭、高原兄弟随即由空翻多，将手中50万口的做空单迅速平仓，反手买入50万口来做多，327国债在1分钟内就涨了2元。这对万国证券是一个沉重打击，导致其巨额亏损60亿人民币。为维护自身利益，时任万国证券总经理的有“中国证券教父”之称的管金生，在收盘前八分钟，做出疯狂举措，来避免万国证券产生巨额亏损：卖出国债期货，大举透支做空国债。在手头并没有足够保证金的前提下，下午四点二十二分，空方突然发难，先卖出50万口，把价位从151.30元打到148元，最后一张卖出了面值为1460亿元的730万口，巨大的卖单把价位打到147.40元。23日当天开盘的多方全部爆仓，并且由于时间仓促，多方根本没来得及反应，这场激烈的多空绞杀最终以万国证券盈利告终。而另一方面，以“中经开”为代表的多头产生了约40亿元的巨额亏损。为避免事态进一步扩大，上交所2月23日晚十点召开紧急会议，宣布当天最后8分钟的交易无效，即19xx年2月23日16时22分13秒之后8分钟的所有327国债交易因异常宣布无效，当日国债成交额调整为5400亿元，327国债产品的当日收盘价为违规前最后签订的一笔交易价格151.30元。327国债的最终兑付价格形式上是由会员协议价格确定的，而实际上由于监管部门干预和上交所的决定，使得327国债当日收盘前8分钟内的所有卖单无效，致使万国证券的尾盘操作收获瞬间化为泡影，万国亏损56亿人民币，面临破产。

次日，上交所发布《关于加强国债期货交易监管工作的紧急通知》，对国债期货交易的监管事项作出六项规定：一是从2月24日起对国债期货交易实行涨跌停板制度；二是严格加强最高持仓合约限额；三是建立客户持仓限额规定；四是严禁会员公司间相互借用仓位；五是对持仓限额使用结构实施控制；六是严格国债期货资金使用管理。为了进一步维持市场的稳定，19xx年2月27日开始，国债期货交易休市，同时开办协议平仓专场，组织协议平仓。鉴于当时中国开展国债期货交易的基本条件尚未成熟，19xx年5月17日，中国证监会决定停止国债期货交易，发布了《关于暂停全国范围内国债

期货交易试点的紧急通知》， 市仅两年零六个月的国债期货市场无奈关门，划上了句号。中国第一个金融期货品种也就此夭折。

国家监察部、中国证监会等部门经过深入调查取证，都公布了对“327事件”的调查结果和处理意见。相关违规当事人受了除公职、撤消行政领导职务等纪律处分和免职调离等组织处分，涉嫌触犯刑法的做了移送司法机关的处理，对违反规定的证券机构也相应进行了经济处罚。管金生辞职后因挪用公款等经济问题被立案，但其并没有以违反期货交易规则定罪，这也从另一个侧面反映了当时相关证券法规的缺失和量刑不利。19xx年“中经开”对外支付出现多次危机，证券承销恶性竞争，投资、信托不景气，之后的“四川长虹转配股事件” 和“银广夏案件”，“中经开” 78亿元债台高筑，使其也走入下降通道。经国务院批准，20xx年6月，“中经开”信贷资产被资产管理总部清收，实业投资剥离给“中经投”公司。“中经开”成为经清理整顿后，首批移交给中央金融工委管理的保留下来的中央级信托投资公司之一。

十二、案例分析

纵观事件始末，可以看出这是一次在中国资本市场不成熟，公允价值缺乏监管的前提下超前运用金融工具的失败案例。主要原因是上交所对市场存在的过度投机潜在的风险严重估计不足，期货市场发展超前、交易规则不完善，交易所监管不利、风险管控滞后，导致了上海万国证券、辽宁国发集团公司和中国经济开发有限公司的国债期货交易战，致使短短时间内屡次发生严重违规交易，在国内外造成极坏的影响。

会计准则要求以公允价值对衍生金融工具进行计量，公允价值计量势必会对中国上市公司的报表数据产生进一步的影响，有关金融工具，尤其是衍生金融工具的公允价值计量探究必将不断深入开展下去。

（一）金融危机背景下金融工具公允价值计量的障碍分析

从中国的"327国债事件”分析，我们可以进一步挖掘金融危机背景下公允价值计量模式应用的一些障碍。公允价值计量模式虽受到过极力追捧，甚至一些会计理论界人士称其为唯一完美的计量模式，建议应对所有金融工具采用公允价值计量。但由于各国资本市场实际情况有所差异，公允价值计量也不可避免存在一定的应用障碍。20xx年会计准则推进了公允价值计量模式，然而，现阶段的中国并不具备全面采用公允价值计量的条件。由于公允价值计量模式在中国应用还处于初始阶段，引入年限尚短，在理论和实务上都需要进一步的规范和提高，随着中国经济的不断发展，扩大公允价值计量模式是符合未来的发展趋势。但反思目前金融危机背景下金融工具公允价值计量模式，在中国过多推进公允价值计量存在着一些实际问题。

（二）应用环境和机制导致公允价值的推广障碍

企业采用历史成本计量己经有百余年的时间，历史成本无论是在会计理论还是实务上都己经发展成熟。而相对来说，公允价值的应用从世界范围来看不过30多年，在中国公允价值的应用还不到十年时间，中国使用公允价值计量在理论和实务上，都处于起步阶段，应用还不够规范。从会计人员的主观意识来看，他们更愿意采用自己比较熟悉和擅长的历史成本来计量，而不愿意接受难度较大且不易理解的公允价值来计量，这不利于公允价值计量模式的推广使用。

（三）实施过程中应用的可靠性难以保障

公允价值有多种定价法，其确定可能有赖于企业管理层的主观决策，存在计量不准确问题。管理层能力参差不齐，特别是小企业，对公允价值确定往往受主观因素影响，导致确定的公允价值不能真实反应现时价值。同时，中国的市场机制还不够成熟，大部分资产在中国很难有存在活跃市场。大量的不活跃市场导致资产市场价值难以确定，即使存在活跃市场，由于资源配置不够完善，反应出的资产价值有时也是有失公允，进而导致了公允价值计量的不合理。

（四）基于成本效益视角的实施成本问题

公允价值模式操作相对复杂。企业在选择公允价值计量资产时，首先需考虑资产处于何种市场环境，即考虑其是否存在活跃的市场，然后再对资产所处的不同市场环境，考虑具体的定价方法。对不存在活跃市场的资产，公允价值需进一步釆用估值技术确定。不同的估值技术又具有不同的估值模型及参数假设，通过估值技术来确定公允价值是非常复杂且难以操作的。复杂的操作对企业会计人员的职业素质和能力也提出更高的要求，当前中国状况，企业会计人员并没有达到相应的要求。

（五）公允价值可能导致的利润操纵顾虑

随着中国经济的不断发展，各个企业都力求抓住最好的机遇以形成竞争优势，并追求规模效益来使其利润最大化，企业间为达到目的往往通过控制、共同控制或重大影响等投资来建立彼此间的关联关系。关联方关系的双方通常会以互利互惠的方式进行交易，由于定价机制不够完善，中国的关联方在进行非货币性资产交换或债务重组交易时,确认的公允价值通常会与资产的真实价值或市场价值背离，以此借助关联方之间的这种

非公平的交易达到粉饰会计报表、避税、转移企业利润等目的。

（六）监管力度薄弱导致应用效果的可验证性不足问题

现行的相关法律制度还不够健全完善，这也不利于公允价值在中国的应用。一方面，现行制度对公允价值信息的披露和报告尚未有统一的规定，上市公司报告对公允价值披露不充分或不披露的现象时有发生，甚至有些公司会提供虚假或失真的会计信息；配套的法律制度也不够健全，给管理层利用公允价值操纵利润创造了机会。另一方面，中国对财务报告的监管力度也不够。政府部门作为监督一方，只是定期对上市公司的披露的信息进行抽查，往往不易发现上市公司的造假现象；而社会机构如会计师事务所作为监督的另一方，有时也会迫于自身利益的考虑，与被审计的上市公司坑靡一气，出具有利于上市公司的违规审计报告。相关法律法规不健全，使本来不够完善的资本市场更加难以扩大公允价值计量的应用。

（七）公允价值计量的“瀑布效应”

在泡沫经济时期，公允价值计量可以增强幸福感；在危机时期，由于公允价值的“多米诺骨牌连锁反应”，会加重恐慌情绪，即顺周期特征产生“瀑布效应”。经济繁荣、资金流动性强的环境，以公允价值计量，金融工具价格不断上涨，容易造成产品价值高估，损益表上体现出大量未实现的利润，使管理层滋生盲目乐观情绪，信用的过度扩财务杠杆的过度使用，市场上系统性风险也会进一步放大。一旦经济不景气，公允价值计量使资产瞬间缩水，利润大幅下降甚至导致严重亏损，而按不同的资产属性计提准备或减少所有者权益，又将影响到企业的盈利水平，为规避不利影响，企业势必又会加大对有关资产的抛售力度，连带投资者的信心受到打击，引起恐慌性抛售，造成价格的新一轮下跌。可见，公允价值计量模式会导致资产负债表收缩、扩张速度加快，产生盲目的不计后果的投资行为，进而加剧泡沫膨胀或经济萧条，推广使用必须谨慎。

（八）公允价值计量带来的估值风险

估值风险主要还是存在于非活跃市场定价方面，当不存在活跃市场时，参考类似项目市价估计公允价值。当缺乏活跃交易市场时，由于金融工具流动性低，没有或少有市价信息时，需要借助各种估值模型，采用估价技术对公允价值加以估计。而往往不同模型及设计的波动性、相关性等等变量的差异，使估值结果不可避免带有主观色彩，产生估值风险，这就无法保障公允价值的可靠。

总之，在推广使用公允价值计量的条件方面，中国尚存诸多障碍，需要针对具体的

国情，谨慎、适度地应用公允价值计量，同时进一步改进和完善采用公允价值计量的环境和条件。

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