《国际税收》课程标准

前言：本课程是为税务专业学生开设的一门专业必修课。通过本课程的学习，能够使该专业的学生了解国际税收的一些基本理论和基本方法，使学生比较系统地学习和掌握国际税收的基本理论和基本知识，掌握国际税收、国际双重征税和国际逃税与避税以及国际税收协定，提高学生对国际税收的理解和认识，使学生能运用所学知识分析和解决有关的理论问题和实际问题，具备一定的处理纠纷的能力，以适应经济全球化的需要。本门课程共68学时。本教学标准按照教材与教学大纲制定，同时参考了学院教学标准写作相关规定。由张海涛执笔。

一、课程的说明：

国际税收这门课程主要是向学生传授一定的有关国际投资、国际经济与技术交流、国际贸易过程中税收管理与合作的基本知识和技能。其内容与体系大体包括对跨国课税对象征税的国际规范、所得的国际重复征税及其减除方法、国际避税与反避税、国际税收协定以及商品课税的国际协调问题等等。通过教学，要求学生初步掌握国际重复征税的减除方法、国际避税的主要防范措施、国际税收协定等内容。

《国际税收》是税务专业的必修课程，作为研究世界经济和国际经济必需的一门学科，国际税收的研究领域既涉及经济理论，又涉及国际税收的法律法规。这门课程主要是向学生传授一定的有关国际投资、国际经济与技术交流、国际贸易过程中税收管理与合作的基本知识和技能。它的先修课程是经济学、财政学、国家税收、税收管理和国际贸易等。本门课程共68学时，其中理论学时68学时，实践学时0学时。学时分配如下：

教学总学时数及课时分配表

二、课程培养目标：

税收这门课程主要是向学生传授一定的有关国际投资、国际经济与技术交流、国际贸易过程中税收管理与合作的基本知识和技能。使学生能运用所学知识分析和解决有关的理论问题和实际问题，具备一定的处理纠纷的能力，以适应经济全球化的需要。

三、课程内容与基本要求：

本课程主要内容包括：对跨国课税对象征税的国际规范、所得的国际重复征税及其减除方法、国际避税与反避税、国际税收协定以及商品课税的国际协调问题。

基本要求：通过《国际税收》课程的学习，能够使该专业的学生了解国际税收的一些基本理论和基本方法，使学生比较系统地学习和掌握国际税收的基本理论和基本知识，掌握国际税收、国际双重征税和国际逃税与避税以及国际税收协定，提高学生对国际税收的理解和认识，使学生能运用所学知识分析和解决有关的理论问题和实际问题，具备一定的处理纠纷的能力，以适应经济全球化的需要。

四、课内教学内容：

第一章国际税收导论（4学时）

教学目标：

通过本章的学习，理解国际税收的含义和本质；掌握国际税收和国家税收的区别和联系；理解商品课税对国际贸易的影响；理解所得课税对国际投资的影响；了解国际税收关系的发展趋势。

主要教学内容：

1、国际税收的含义

2、 国际税收问题的产生

3、国际税收关系的发展趋势

第二章所得税的税收管辖权（8学时）

教学目标：

掌握税收管辖权的定义及三种税收管辖权的含义、区别；掌握税收居民的判定标准；掌握所得来源地的判定标准；掌握居民与非居民的纳税义务；了解政府行使管辖权的属地原则和属人原则。

主要教学内容：

1、 所得税的税收管辖权的类型

2、税收居民的判定标准

3、 所得来源地的判定标准

4、 居民与非居民的纳税义务

第三章国际重复征税及其解决方法（8学时）

教学目标：

掌握国际重复征税的定义；了解国际重复征税产生的原因；掌握解决同种税收管辖权冲突造成的重复征税的方法；掌握消除不同种税收管辖权交叉冲突所造成的重复征税的方法；理解双重征税减除方法的经济分析。

主要教学内容：

1、所得国际重复征税问题的产生

2、避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法

3、不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法

第四章国际避税概论（6学时）

教学目标：

掌握国际避税的概念以及其与相关概念的区别；了解国际避税的成因；了解国际避税地的类型和特征；掌握转让定价的含义及其对跨国公司的作用。

主要教学内容：

1、国际避税的含义

2、 国际避税地

3、转让定价

第五章国际避税方法（8学时）

教学目标：

掌握跨国公司从事国际避税的主要手段；了解跨国公司国际避税的任务；了解跨国公司通过中介公司进行国际避税的方法；掌握外商投资企业在我国从事避税活动的特点和手段。

主要教学内容：

1、国际避税的主要手段

2、 跨国公司的国际税务筹划

3、我国外商投资企业的避税问题

第六章转让定价的税务管理（11学时）

教学目标：

了解有关的转让定价法规；掌握关联企业的判定标准；掌握转让定价的审核和调整标准、调整方法；了解预约定价协议；了解经合组织的转让定价报告与准则；了解我国转让定价法规的基本内容；理解我国转让定价法规存在的问题。

主要教学内容：

1、转让定价法规概述

2、 转让定价审核、调整的原则与方法

3、 预约定价协议

4、 经合组织的转让定价报告与准则

5、 我国的转让定价法规

第七章其他反避税法规与措施（7学时）

教学目标：

掌握各国对付避税地法规的基本内容；了解各国采取的防止税收协定被滥用的措施；理解各国限制资本弱化以及利用改变公司形式避税的法规；掌握各国限制避税性移居所采取的立法措施；了解加强对国际避税的行政管理方面的基本内容。

主要教学内容：

1、对付避税地的法规

2、 防止滥用税收协定

3、 限制资本弱化以及利用改变公司形式避税的法规

4、 限制避税性移居

5、 加强防范国际避税的行政管理

第八章国际税收协定（10学时）

教学目标：

理解国与国之间签订国际税收协定的原因；了解两大国际税收协定范本的产生过程；掌握国际税收协定的主要内容；了解OECD范本和UN范本的区别；了解我国对外缔结税收协定的概况。

主要教学内容：

1、 国际税收协定及其范本的产生

2、国际税收协定的主要内容

3、经合组织范本与联合国范本的主要区别

4、我国对外缔结税收协定的概况

第九章商品课税的国际税收协调及我国实践（6学时）

教学目标：

理解国内商品课税的税收管辖权原则；掌握商品课税国际重复征税产生的原因；理解避免商品国际重复征税的方法；了解我国关于商品课税的国际税收协调的概况；了解我国对进口、出口环节商品课税的税收管理状况。

主要教学内容：

1、商品课税的国际税收协调概述

2、我国商品课税的国际税收协调

3、我国进口环节商品课税的税收管理

4、我国出口环节商品课税的税收管理

五、考核方式与评价建议：

该课程的考试采用闭卷考试。总成绩由试卷成绩、平时成绩组成，试卷成绩占80％，平时成绩由学生的出勤情况、课堂提问和课后作业三部分构成，占20％。

六、教学中应注意的问题：

本课程具有很强的理论性和实践性，教师应当力求以通俗易懂、深入浅出的方式让学生掌握国际税收的基础知识、基本原理、基本制度，注意理论结合实践。加强学生课堂讨论力度，训练学生自主学习方法，培养学生应用知识和创新思维能力。考试采用闭卷方式，并结合平时成绩综合考查学生应用知识、分析问题的能力。

七、教材与参考书：

1． 教材：朱青、史燕平：《国际税收》, 中国人民大学出版社，(2004)。

2． 参考资料：

(1) 杨志清：《国际税收》， 中国人民大学出版社，(2005)。

(2) 黄衍电：《国际税收教程》，中国财政经济出版社，(2002)。

八、附录：无                                                    

执笔人：张海涛

                                             审核人：

批准人：

                                                 20##年4月20日

 

第二篇：国际税收辅导

一、最初的国际经济交往与国际税收关系之产生。在税收产生后的几千年发展历史中，税收关系一直没有跨越国界。一国的纳税人全部是自己国家的国民或者居民，各国税收的征税对象，主要是本国领土之内的居民与财务。国家之间的税收利益没有直接的关系，虽然有近出国界的商品流转，也是对疆土以内的商品流转征税，不占主要的地位，不涉及其他国家的利益。税收国际化是经济、贸易国际化的重要组成部分，特点是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突。协调国家之间的税收利益，对国家的征税权加以约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题。具体说，19世纪末到20世纪初，世界资本主义资本输出，个人与企业的跨国收入增加，企业在国外还有大量的财产。收入和财产的国际化是国际税收关系与国际税法产生的经济基础。于是，作为现代直接税标志的所得税(income tax)制度与一般财产税(general property tax or comprehensive property tax)制度，在主要资本主义国家出现。这也是国际税法产生的前提条件。所得税(income tax)制度的征收对象是纳税人的净收入，由于属人原则与属地原则的原因，出现了双重征税。一般财产税(general property tax or comprehensive property tax)也可以出现双重征税现象。一般财产税(general property tax or comprehensive property tax)可以分为：一般动态财产税与一般静态财产税。一般动态财产税包括：遗产税、继承税、赠与税。一般静态财产税包括：财富税、富裕税、资本税。双重征税使得从事跨国经营的人比仅仅从事国内经营的人负担重，跨国经营得不到任何好处，阻碍了经济的交往。国家之间也需要协调双方的分配利益。国际税法就是为了协调国家之间，国家与企业、个人之间的收入分配关系而产生的。二、国际税法的概念与国际税收关系(一)概念国际税法是国际经济法的一个组成部分，是调整国际税收关系的国内法规范和国际法规范的总称。国际税收关系是指跨越一国国境的税收关系，包括国家与国家之间的税收关系、国家与纳税人之间的税收关系。(二) 国际税收关系。1、国际税收关系的主体国际税收关系有两个主体，即征税主体和纳税主体，前者是指国家，后者是指跨国纳税人。跨国纳税人是指在两个或两个以上国家承担纳税义务的自然人和法人。从一国税收管辖权的角度讲，跨国纳税人包括在国外取得收益的居民纳税人，也包括在本国境内的非居民纳税人。纳税主体并不以国籍为衡量标准，本国人有时也可以成为纳

税主体。在国际税收关系中，国际主要是制定本国的涉外税收法律，向跨国纳税人征税。国家与跨国纳税人之间的关系是管理与被管理的关系，跨国纳税人必须依照国家制定的涉外税收法律纳税，否则就要承担法律责任。一国政府在制定涉外税收法律向跨国纳税人征税的同时，还往往就国家之间的税收分配问题同其他国家签订双边或多边条约。所以，国际税收关系既包括平等当事人之间的国家税收关系，也包括非平等当事人之间的国际税收管理关系。2、国际税收关系的客体" 国际税收关系的客体是指国际税收关系主体的权利和义务所指向的对象，即跨国纳税人的跨国所得。所谓跨国所得就是指所得的来源地与所得收益人居所地不在同一国境内的所得，它主要包括两类：本国居民来源于外国的所得；非本国居民的外国人来自本国的所得。国内税收关系的征税对象，完全处于一国的税收管辖权之内，不与其他国家的税收管辖权存在联系。国际税收关系的征税对象，并非仅手一国税收管辖权支配，他涉及到两个国家与一格个纳税人，三方面的经济利益分配关系。从各国税法的规定来看，征税对象是非常复杂和繁多的，可将其分为以流转中的具体商品为征税对象的流转税，以具体存在的财产为征税对象的财产税，以收益或所得为征税对象的所得税。流转税和个别财产税的征税对象是针对某个具体商品和个别财产，其流转空间和存在空间在某一时点上不是属于这个国家，就是属于那个国家，但一般不会发生跨国双重交叉征税问题，从而使流转税和个别财产税不可能成为国际税收涉及的征税对象。所得税和以一般财产为征税对象的一般财产税并不与某个具体的物相联系，而是与其所有人直接相联系，因此，所有人的跨国所得也就成了国际税收关系的客体。所得税所得是指跨国纳税人实际实现的不论其来源如何的各种收入。它包括以下几种：1、跨国经常性所得。2、跨国超额所得。3、跨国资本所得。4、跨国其他所得。3、国际税收关系的内容。国际税收关系的内容是指主体之间相互的权利与义务。在国内税收关系中，权利与义务是不对等的，非互惠的。在国际税收关系中，存在互惠与协商的情况。三、国际税法的渊源国际税法的渊源是指国际税法法律规范的各种具体表现形式。国际税法有以下两个渊源：(一)国内的涉外税收立法国际税收管辖权独立是国家主权独立的具体体现。它意味着一国政府有权制定本国的涉外税收立法，确定本国税收管辖权的范围，并对管辖范围内的人和物进行征税。比如说，所得税、财产税。(

二)有关国际税收的双边或多边条约由于各国拥有独立平等的税收管辖权，因而对跨国所得征税问题上经常发生冲突，如重复征税和双重征税。有时，由于一国立法不可能非常完善，往往为纳税人逃避税收提供机会。为协调各国间的税收分配关系，防止纳税人逃避税收，一些国家相互之间订立双边或多边税收协定，这些协定自然构成国际税法的组成部分，缔约当事人必须自觉遵守。四、国际税法之原则与宗旨。(一)原则。1、税收管辖权独立自主原则。税收管辖权独立自主，是国家主权独立的体现。2、避免国际重复征税原则。促进国际经济交往。3、消除对外国人的税收歧视原则。使外国人处于平等竞争的地位，也是为了促进国际经济发展。4、防止国际逃税与避税原则。(二)宗旨。国际税法的基本宗旨是指：实现对跨国征税对象的公平合理的税收分配关系，促进国际贸易与国际投资的正常发展。五、国家税收管辖权(一)概念税收管辖权是指一国政府主张的对一定范围之内的人或者物征税的权力。从经济学角度看，税收管辖权是政府凭借统治权力，强制的、无偿的一种分配，是取得财政收入的一种手段。从国际法角度看，是国家主权独立的体现。但是，国家主权独立不是不受任何限制。税收管辖权可以分为：属人性质的税收管辖权与属地性质的税收管辖权。属人性质的税收管辖权是指，依据纳税人与征税国家之间的人身隶属关系性质的法律事实，主张征税权。(一)居民税收管辖权居民税收管辖权，是指根据属人原则确立的管辖权，对其本国居民在世界范围内的所得进行征税的权力。在征税国的居民税收管辖权之下，纳税人承担的是无限纳税义务(unlimited tax liability)，也就是纳税人不仅要就来源于，或者是存在于居住国境内的所的和财产纳税，还要就来源于，或者是存在于居住国境外的所的和财产纳税。1、自然人居民身份的认定。(1)住所标准。住所一般是指一个自然人的永久性居住场所。凡在本国有住所的人不论其国籍如何，都属于该国国民。(2)居所标准。居所是指在一个国家虽非永久居住，但居住了一定时间的处所。居所标准，比住所标准更能反映个人与生活地点之间的关系，也更合理一些。缺点是缺乏统一的标志。(3)住所和居所相结合的标准。目前，国际上广泛采用的就是这种标准。如德国税法规定，在国内有住所或者有通常的暂时住所并居住六个月以上者，为该国居民，具有无限纳税义务。瑞士税法规定，制定自然人居民身份的标准是：在国内有永久性住所；在该国停留6个月以上或在国

内占有自己的住宅3个月以上，不论停留时间长短，在国内从事牟利活动。我国税法也采用将住所和居所相结合的标准，确定自然人居民身份。(4)国籍标准。根据国籍标准，一个自然人只要具有该国国籍，无论其居住在国内和国外，一律视为该国居民。美国、墨西哥等少数国家采用这一标准。这些国家在采用这一标准时，也兼用居所标准，将在这些国家居住一定时间的外国人也视为其居民。根据国籍标准，纳税人承担的也是无限纳税义务。(5)意向标准。该标准规定，如果一个自然人具有在该国长期居住的主观意图，则将它视为该国居民。例如如，美国法律规定，凡进入美国的外国人有在美国长期居住的愿望，而居住没有达到期限，可以视为美国居民。因此，有长期居住向并依法取得入境护照、移民签证和外侨居留证的外国侨民也是美国居民。再如，巴西税法规定，凡在巴西居住满一年的个人均为巴西居民，但对于取得居住签证的外国人，如自愿成为巴西居民，其居住期限虽不满一年，在税收上也视为巴西居民。2、法人居民身份的认定。(1)法人实际管理控制中心所在地标准。根据该标准，法人实际管理控制中心设在那国，它既为该国居民，否则就是该国非居民。(2)法人登记注册地标准。该标准是指法人在那国登记注册即为那国居民。(3)法人总机构所在地标准。总机构是指负责法人的重大经营决策以及全部经营活动和统一核算法人盈亏的总公司和总店等。(4)控制选举权标准。根据该标准，控制公司选举权的股东在哪国，即视为哪国居民。(5)主要营业活动所在地标准。即法人主要营业活动所在地在哪国即为哪国居民。3、各国之间居民税收管辖权的冲突及其解决。(1)自然人居民身份冲突的解决。A．当纳税人在某一国有永久性住所，应认为它是该国的居民。如果他在缔约国双方同时具有永久性住所，应认为他是与其人身关系和经济关系更密切的(重要利益中心)所在国的居民；B．如果重要利益中心所在国无法确定，或在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居住所在国的居民；C．如果他在纳税国双方都有或都没有习惯性居所，应认为是其国籍国的居民；D．如果他同时具有缔约国双方的国籍，或者不是其中任何一国的国民，则应由缔约国双方的主管部门通过协商解决其居民身份。(2)法人居民身份冲突的解决。如果某个法人依照缔约国双方的法律，同时被认为是双方国家的居民纳税人，应该判定该法人是实际管理控制中心所在国的居民。如果国际航运企业的实际管理机构设在船舶上，则由该船

舶的母港所在国向其行使居税收管辖权；如果没有母港，则判定该企业的居民身份以这些船舶经营者的居民身份为标准，这些经营者是哪国的居民，哪个国家就向这个企业行使居民管辖权。属地性质的税收管辖权，是指征税国家基于征税对象与征税国领土之间的联系主张行使征税权。(二)来源地税收管辖权来源地税收管辖权是指依据属地原则确定的管辖权。1、经营所得来源地的确认经营所得是包括各种经营业务在内的一种综合性所得。对于这种所得，各国采用的确认来源地标准有：营业机构所在地标准；商品交货地标准；销售合同缔结地标准；商品交付之前的储存地标准；商品使用地标准产品制造地标准。2．劳务所得来源地的确认各国确认独立劳务所得的来源地有以下标准：(1)固定基地标准(2)停留期间标准(3)收入支付地标准各国确认非独立劳务所得来源地的标准是：(1)停留时间标准(2)收入支付地标准3．投资所得来源地的确认。1.权责发生地标准2.权利使用方法所在地标准六、国际双重征税及其解决(一)国际双重征税的概念及其产生。1、概念。国际双重征税是指两个或两个以上国家各自依据其税收管辖权，对同一纳税主体或同一纳税客体在同一征税期间征收同样或类似的税收。2、法律意义上的国际双重征税之要件：(1)存在两个或者两个以上的征税主体。(2)存在着同一个纳税主体。(3)课税对象的相同。(4)征税期间相同。(5)课征相同或者类似性质的税收。3、国家间税收管辖权冲突有以下几种：(1)居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突。这种冲突表现为，一方面，居住国对居民纳税人在世界范围内的所得行使征税权，另一方面，来源国对非居民纳税人来源于其领土内的所得进行征税。同一跨国纳税人在行使居民税收管辖权的国家作为居民承担无限纳税义务，同时又在行使来源地税收管辖权的国家作为非居民承担有限纳税义务。(2)居民税收管辖权之间的冲突。该冲突发生的原因是由于有关国家制定税收居所的标准不一致，致使同一个跨国纳税人在两个以上国家同时被视为居民纳税人，在两个以上国家都承担同一纳税义务。(3)来源地税收管辖权之间的冲突。此种冲突表现为，同一纳税主体的同一笔跨国所得被视为来源于两个以上国家，使同一纳税人在两个以上国家承担有限纳税义务。这也是由于认定标准不一致导致的。比如，有的采取劳务服务地标准，有的可能采取报酬支付地标准。例如：A国某公司聘请B国某人到C国任工程师，报酬由A国某公司支付。这时，：A国可以根据报

酬支付地标准向B国某人征收税款，C国可以根据劳务服务地标准，向B国某人征收税款。(二)国际双重征税的影响国际双重征税使同一跨国纳税人的同一纳税客体在同一时期被两个国家征税，直接损害了跨国纳税人的经济利益，违背了国际经济贸易的公平税赋原则。税赋公平是国际经济贸易公平原则的重要内容，它要求每个国家应根据纳税人的经济负担能力，对所有纳税人以平等公正的税收待遇。而国际双重征税使仅有国内所有的纳税人和在国外取得所得的跨国纳税人受到了不同的税收待遇，严重挫伤了跨国纳税人的对外投资积极性，使跨国投资人不愿继续对外投资，影响了国际资本、劳动力的自由流动，加速了世界经济不平衡的状况。特别是对需要引进资金和技术的发展中国家影响更大。对于发达国家来说，国际双重征税也将使剩余资金难以向国外流动，取得更大的利益。为此，发达国家和发展中国家都十分重视国际双重征税问题，并采取一些措施加以解决。(三)国际双重征税的种类1.国际重复征税。国际重复征税是指两个以上或两个以上国家对同一跨国纳税人就同一征税对象在同一时期同时课税。国际税法上通常所说的国际双重征税就是指国际重复征税。2.国际重叠征税。国际重叠征税是指两个或两个以上国家就同一征税对象对同一经济来源的不同纳税人分别课税。有的国家也将其称为国际双层征税。国际重叠征税是国家之间税收管辖权在同一征税对象上重叠而造成的，通常表现为以下两种形式：(1)在股份公司与公司股东之间的国际重叠征税：即两个或两个以上国家对分处于各自境内的股份公司的跨国所得和股份公司从税后利润中分配给股东的股息征税。这样，在股东取得的股息中就存在两个或两个以上国家税收管辖权重叠的现象。(2)在控股公司与被其控制公司之间的国际重叠征税：控股公司是指掌握其他公司的一定数量股份，从而控制其营业活动的公司。控股公司的重叠征税是基于其他公司分配给控股公司的股息发生的。(四)国际双重征税的解决1．国际重复征税的解决(1)免税法。①免税法主要内容。免税法是指居住国对其居民纳税人来源于境外的并已向来源国纳税的所得，应允许从其应税所得(跨国所得)中扣除，免予征税。欧洲大陆法系国家多采用免税法。实际上，是纳税人的居住国，承认来源地国的权利优先，放弃了自己国的征税权。比如，纳税人收入150万元，其中50万元在来源的国不纳税，其中100万元在国外缴了30万元的税，剩下的120万拿回祖国，在祖国，100万元就不收税了，仅仅对没有缴纳税

款的50万元收税。有一些国家，对于国外所得，不收税，例如巴拿马、阿根廷。有一些国家，对于国外特定范围的所得，在一定条件下不收税，例如德国、法国、西班牙。经合组织范本《关于对所得和财产的重复征税协定范本》与联合国范本《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》特别推荐使用这种方法。在居住国，所得税实行累进税率制度时，采用免税法有两种具体计算形式：A．全额免税法：指居住国对居民纳税人征税时，允许从其应税所得额中扣除来源于境外并已向境外(即来源国)纳税的那部分所得。全额免税法对纳税人较为有利，但很少被采用。就是上面说的，"纳税人的居住国，承认来源地国的权利优先，放弃了自己国的征税权。"B．累进免税法：指居住国虽然从居民纳税人的应税所得(跨国所得)中，扣除了已向来源国缴纳税款的部分所得，但在对剩余所得确定适用税率时，仍应将这部分免税所得额考虑在内。②免税法优点与不足。优点：其一，可以彻底消除国际重复征税。其二，在来源的国税率低于居住国税率时，居住国采用免税法，可以使纳税人实际享受到来源的国给与的优惠。其三，在税务管理方面，简便易行。不足：其一，免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所得的征税权的基础之上，使居住国的利益受到损害。应该是兼顾来源的国、居住国、纳税人几方面的利益。其二，在采用免税法时，如果居住国对本国居民的境外收入免征税，在来源的国税率低于居住国税率时，就会出现在境外取得的的收入，比在境内取得的同样收入，税务负担低。与公平原则不符。也会引起国内的资本与利润，不正常地转移到低税负国家或者避税地区。在实践中，采用此种方法的国家较少。(2)扣除法。扣除法是指居住国对居民纳税人征税时，允许从应税所得(跨国所得)额中扣除已向来源国缴纳的税款，其余额适用居住国所得税税率。这种方法，没有完全解决双重征税问题，只是减轻了，或者缓解了纳税人的负担。比如，纳税人收入100万元，在国外缴了30万元的税，剩下的70万拿回祖国，祖国根据70万元收税。经合组织范本《关于对所得和财产的重复征税协定范本》与联合国范本《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》没有推荐使用这种方法。(3)抵免法。抵免法是指居住国允许居民纳税人在本国税法规定的限额内，用已向来源国缴纳的税款抵免就其世界范围内的跨国所得向居住国缴纳税额的一部分。经合组织范本《关于对所得和财产的重复征税协定范本》与联合国范本《关于发达

国家与发展中国家间双重征税的协定范本》特别推荐使用这种方法。(4)减税法。减税法是指对于国外的收入给予一定的照顾，比如税率低一些。减税法与扣除法一样，没有完全解决双重征税问题，只是减轻了，或者缓解了纳税人的负担。经合组织范本《关于对所得和财产的重复征税协定范本》与联合国范本《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》没有推荐使用这种方法。(5)税收饶让抵免。在采取抵免法时，如果来源地国的税率低，居住国的税率高，在居住国还要缴纳两者之差额。实际上，来源的国给予纳税人的优惠，又被居住地国政府收回去了。所以，资本输入国政府，为了使其优惠政策发挥实际的效益，经常于居住国政府签订定双重征税协定，要求对方实行税收饶让抵免。就是对于优惠部分，给予抵免。税收饶让抵免的意义，不是解决双重征税，而是为了来源的国吸引外资。2．国际重叠征税的解决(1)股份公司与公司股东之间国际重叠征税的解决。A．从公司方面采取措施从公司方面采取的措施包括股息扣除法和分类税率法。股息扣除法是指对公司征税时，允许将准备支付给股东的部分或全部股息从公司应税所得额中扣除，仅对公司的余下部分所得征税。股东仍照常纳税。分类税率法是指对公司所得征税时，使用两种不同的税率。对公司将要分配的股息采用一种税率，对公司留存与利润适用另一种税率(此税率一般比适用于要分配股息的税率高)。股东仍然照常纳税。B．从股东方面采取措施从股东方面采取的措施包括股息免税法、间接抵免法。股息免税法是指公司被征税后，股东免予就股息缴纳所得税。解决国际重复征税的抵免法是直接抵免法，适用于对同一跨国纳税人重复征税的解决。而间接免税法是适用于不同经济实体的之间税收抵免方法。具体说来，间接抵免法是指居住国在行使征税权力时，对公司获得的全部利润包括用作股息分配部分，适用统一的公司所得税税率纳税。但是，接受股息的股东可以根据取得股息的数额，折算出这笔股息已经承担的公司所得税数额，然后以股息数额加上股息已经承担的公司所得税数额之和作为股东的应税所得额，计算出其应纳税数额，而这笔股息已经承担了的公司所得税额则可以全部或部分从股东的上述应纳税额中扣除。(2)跨国公司与被其控制公司之间的国际重叠征税的解决A．赋予控股公司以国际参股税收特权：即对控股公司从其所控制公司获得的利润免予征税。此种方法等于控股公司的居住国放弃了对控股公司来自其国外子公司的参股所得的征税权。B

．间接抵免法：即控股公司的居住国允许用被其控制的子公司向国外缴纳的所得税，抵免控股公司就获取的分配利润应向本国政府缴纳的所得税。七、国际逃税与避税及其防止(一) 逃税与避税。逃税是指跨国纳税人有意识地利用国际税收管理的困难或者漏的，采取向有关税务当局隐瞒、谎报、虚报等非法手段，逃避有关国际税法或者税收协定所规定的纳税义务。避税是指跨国纳税人利用各国税法或者税收协定的缺陷，采取形式合法的公开手段达到规避、降到、延迟纳税义务的目的。两者有如下区别：1、形式不同，逃税采取的是非法手段。避税采取的是合法的公开手段。2、都是故意，避税很难找到违法因素。逃税可以找到违法因素。3、有关当局可以对逃税人进行民事的、行政的、刑事的制裁。对于避税，不好采取制裁方法，只能完善法律。在实践中，两者很难分清。在处理避税行为时，经常采用的一个原则是"实质优于形式原则"。形式是指，判断是否要对某一个事实征税时候该事实必须具有作为依据的税法条款所规定的诸多要素。实质优于形式原则，就是要依据立法意图，不是仅仅依据法律条文的规定，来作为判断问题的标准。适用法律时，一方面，要求事实与法律条文一致，另一方面，又要求立法意图的一致性。实质优于形式原则强调的是：如果当事人从事某项行为的真实意图，是逃避税法的适用，即使他的行为表面符合法律的规定，在征税时，对于这种形式，也不成认。在区别实质与形式方面，有几条标准：1、检验经济上的实质关系，与法律上的形式条件，是否一致。例如，一个人即使在法律上，不属于以项所得的所有人，但是在事实上享有此项所得，或者，有权基于本身的利益，控制该所得的处置，就可以认为该人为该项所得的有效拥有者，从而计入其应税所得。2、判断是否存在虚假因素。虚假是指用以蒙蔽事实的方法，或者，利用认为的或异常的法律形式。例如，通过避税港基地公司，虚构中转业务。德国《税收程序法》规定："隐藏合同或协议之真实目的之行为，不能对税务行政管理发生效力。"3、判断有没有经营上的目的。如果没有经营上的目的，税法就不承认这种交易。比利时19xx年所得税法第344条第1款就是如此。例如某公司一项不以盈利为目的的交易，就可能具有避税之目的。(二)国际逃税和避税的方式。跨国纳税人逃避税收的做法主要有以下几种：1.不向本国税务主管部门提供与税收有关的情况。例如，不如实申报应纳税的跨国所得等；2.对跨国所得在不同国家作不同分类，如有的

划分为自有资产，有的划分为债务；3.建立假账目，掩盖真实收入情况；4.对成本和费用作不真实扣除；5.虚增税收的抵免；6.逃离居住国以免支付税款；7.转移收入或财产所有权；8.逃避支付预提所得税，例如，非居民纳税人对收入项目进行最后错误分类或使用无记名有价证券等；9.滥用税收鼓励措施；10.其他国际逃避税方式。(三)在各种国际逃避税方式中，引起各国普遍重视的主要有二类：1．是通过内部交易逃避税；(1)转移定价。跨国纳税人利用转移定价方法逃避税的做法有：A．压低由高税率国家企业向其低税率国家联属企业出售货物、提供劳务等的价格；B．提高由低税率国家企业向高税率国家联属企业出售货物、提供劳务等的价格；C．先以低价出售给低税率国家的联属企业，再由该联属企业以高价售给高税率国家的联属企业。(2)不合理的分摊成本和费用。不合理的分摊成本和费用是跨国公司内部总机构和各分支机构之间经常采用的一种逃避税方法。它是指跨国公司内部总机构与国外分公司之间，通过不合理的分摊有关成本和费用的方法，人为的增加某一分支机构的成本和费用开支，从而减少某一分支机构的盈利数额，达到逃避该机构所在国家税收的目的。2、用国际避税地逃避税。国际避税地按其实行的税收制度可分为以下几种类型：(1)不开征所得税和财产税的国家和地区。如巴哈马群岛、百慕大、开曼群岛、瑙鲁、瓦努阿图、科克斯、凯克斯群岛等国家和地区就属于此种避税地。(2)征收较低的所得税和财产税的国家和地区。如瑞士、列支敦士登、英属维尔京群岛、荷属安第列斯、直布罗陀海峡群岛、所罗门群岛、新加坡等国家和地区即属此种类型。(3)仅实行收入来源管辖权、对国外所得免税的国家和地区。例如，香港、巴拿马、利比里亚、哥斯达黎加等国家和地区即属此种类型。(4)提供某些税收优惠的国家和地区。如卢森堡、荷兰、爱尔兰、希腊等。利用国际避税地避税的常见方式是通过在避税地建立基地公司，将在避税地境外的所得和财产汇集到避税地公司名下，或虚构避税地的营业和财产，再有计划的利用转移定价方式将母子公司的利润转移到基地公司名下，以减轻或规避母公司和子公司所有国的高额税收负担。基地公司的避税主要有以下几种：(1)将基地公司作为虚假的中转销售公司，通过转移定价方式，将利润转移到基地公司账户上，获得避税地的减免税待遇和好处；(2)将基地公司作为信托公司，把在避税地境外的财产权转为基地公司的信托财产；(3)将基地公司作为控

股公司，把设在各国的子公司利润以股息形式汇到基地控股公司账下。(4)将基地公司作为收付代理人，收取利息、特许权使用费、劳务费或货款等。(四)跨国公司避税。跨国公司如何避税？1、概念避税的宗旨：纳税人，或者征税对象的来源，是否能在不同国家税收管辖权范围之间，得到转移。人的要素：跨国纳税法人，也就是跨国公司，按税收管辖权不同，可以分为：公民与居民，叫做人的要素。物的要素：征税对象，是指资金投放、劳务付出、货物交换所产生的受益或所得，叫做物的要素。2、几种避税途径。(1)通过人的流动进行避税：公司法人分为公民身份法人与居民身份法人，各国区分他们的标准是不同的，要根据这些标准与他们之间的差异，再分析避税的可能性。对于法人公民公司纳税人来说，它们具有"无限纳税义务"。公司法人居所迁移避税在于确定公司，或有关机构的居所在哪里，主要以该公司或机构的控制管理部门设在什么地方为准。比如一家在法国注册的公司，可以是中国的居民公司，而在中国注册的法国公司可以是法国居民公司。就是说一个公司，无论在他国，或是在母国，都可以成为居民公司。一般来说，要尽量使自己的公司成为居民公司，不要成为公民公司。利用居所变化，躲避纳税义务，一个核心问题就是：消除使其母国，或行为发生国，成为控制或管理地点的所有实际特征，实现公司居所"虚无化"。对于法人居民公司纳税人来说，居民公司可以采用一些技术处理，来避免成为居民纳税人。技术处理方法如下：①一些股东不参与管理活动，其股份与影响管理的权利分开，只保留它们的财权。②避免在高税国注册公司，最好选在国际避税地，或提供税收优惠较多的国家。③选用非居民担任管理角色。④不在高税国召集股东会议，或管理决策会议，要在这些国家之外作出各种会议报告。国外会议记录必须包括在国外作出的重大营业决策和详细资料。⑤避免从高税国发出电话，或其他电讯指示。⑥对临时，或紧急交易，建立一个分离的服务公司，按一定的利润纳税，以避免全额纳税。在利用公司居所变化，进行避税的过程中，还可以"信箱"，或中间操作方式进行。" 信箱"公司，是指那些仅仅具有法定的形式，以及完成居住国法定登记手续的公司。这些公司名义上所应该从事的各项工作，均由在其他国家的公司，或分支机构进行。这些公司或分支机构都是设在有投资税收优惠的国家的法人实体，或者是那些故意制造帐面亏损，向以后年度利润可以相互抵消的公司。它们不仅在名义上享受

各种税收优惠，而且还有其他方法转移收入。中间操作与"信箱"有一点差别，它是通过所得来源所在地，与最终所得人，或受益人中间设置一个中心机构。该机构通常设在避税港，自由港，或拥有某些税收优惠规定的国家。当该中心机构收入或利润积累到一定程度和规模时，可以用作再投资或作他用。中间公司操作的避税作用，主要体现在取得股息、利息、汇利不动产以及有价证券方面，对有税收条约的国家来说，之间操作的方法更为重要。举一个避税例子。法国斯弗尔钢铁股份有限公司，避免在英国具有居所，和成为英国纳税义务人，采用了如下方法：①该公司内的英国股东，不允许参加管理活动，英国股东的股份，与影响公司管理权力的股份分开。它们只享有收取股息，参与分红的权利。②选择非英国居民做管理工作，例如，经理、董事会成员。③不在英国召集股东会或董事会，所有与公司有关的会议、材料、报告都发生在英国领土以外，档案也不在英国境内。④以英国电报、电讯等有关方式，发布指令、命令。⑤为应付紧急情况附带发生的交易行为，该公司在英国境内设立一个单独性的公司，按照核定的利润，缴纳公司税，以避免引起英国政府的极端不满。以上做法十分有效，具云，从19xx年至19xx年，该公司成功避(英国)税8137万美圆。也就是说，英国政府亏了8137万美圆。(2)通过人的非流动实现避税：人的非流动是指，跨国纳税人并不离开纳税国，而是通过其他方式，改变居民身份，规避其在高税国的无限纳税义务，或者是使其所的或财产，在形式上与本人分开，达到本人在居住国，避免就这部分所得或财产纳税的目的。人的非流动避税可以分为：①住所的虚拟迁出。住所的虚拟迁出是指：从法律上看，跨国纳税人已经迁出了高税国，但是，实际上并没有在其它地方取得任何住所。一个高税国的跨国纳税人，哪怕它实际上是该国的居民，只要有足够的证据，证明他不是这个国家的居民，就可以减轻，甚至消除其国际纳税义务。②住所不迁出高税国。住所不迁出高税国是指，从法律上看，跨国纳税人没有迁出了高税国，只是在其他低税国建立信托财产，或其他信托关系，以此逃避纳税。跨国纳税人利用信托形式转移所得或财产，将自己拥有的财产转给受托人进行管理和经营，造成纳税人与其财产和所得分离，从而在法律上消除人与物之间的某种联系因素，但是，又使分离出去的财产和所得仍然受到法律的保护，从而使委托人不再有义务，就这部分财产及其所产生的所得，缴纳财产税和所得税。这样，因为

纳税人的纳税义务，已经由于纳税人通过委托，转给了受托人，受托人承担纳税义务，虽然这些税赋，最后会转到委托人的身上，可是，如果委托人选择了一个低税国的受托人，则其总体税率会降低，于是，就有效地达到了规避纳税人在居住国的纳税义务。例如，新西兰朗伊桥公司，为躲避本国所得税，将其年度利润的70%转移到巴哈马群岛的某家信托公司，由于巴哈马群岛是世界著名的自由港和避税港，税率比新西兰低30%至50%，所以，该公司每年有效地规避300万美元至450万美元的税款。(3)利用物的流动进行避税在国际避税中，资金、货物、劳务的重要性，绝不亚于人的流动，在有些方面向显得更重要。究其原因，是由于人员的流动太明显，容易引起高税国采取反避税行动。相比之下，资金、货物、劳务的流动，更具有隐蔽性，产生的效果，绝不比人员流动产生的效果差。但是，操作起来要复杂得多：①建立从事免税活动的常设机关转移货物。一个跨国经营公司需要建立许多国外常设机构，其中一些常设机构是专门从事免税营业活动的。当有的常设机构所在国，根本就没有关于常设机构的免税规定时，就可以把需要储存，或加工的货物转移到某些有免税活动规定的常设机构去，达到避税目的。②利用常设机构转让财产。跨国公司总是要考虑和权衡，营业财产转出机构所在国与营业财产转入机构所在国之间的，不同税赋和对营业财产不同的估计和计算方法，利用常设机构之间营业财产转移，尽量减少现在的或将来的纳税义务。③利用常设机构虚构租赁。跨国公司利用与常设机构所在国的不同税赋，通过财产的虚构租赁，人为地转移费用已达到避税目的。④利用常设机构转移劳务。跨国公司的总部与常设机构之间，或者常设机构与常设机构之间，常常会相互提供，按规定不予扣除的劳务支出，例如，技术服务、广告宣传。由于这些转移的劳务支出，不准许从被转入机构的所得内扣除，因此，当这种劳务支出转移时，如果由高税国向低税国转移，就可以被高税国的转出机构利用，实现避税。⑤利用常设机构转移管理费用。国外机构在多大程度上参与管理活动，他就应该负担多少管理费用，分享多少利润。这是一个比较复杂的问题。但是，无论如何分配管理费用，都可以被用来避税。有些国家的双边税收协定对此有规定：A、有的确定了固定的分享利润率。这就要有一个合适的管理费用分配标准。B、有的规定，应当根据常设机构参与管理活动的程度来确定分享利润率的比例。这要找一个恰当的参与管理的尺度。⑥利

用常设机构亏损。跨国公司充分利用各国对待公司亏损的不同政策和规定，让在最有利的国家的常设机关，在最有利的时间，出现亏损，达到避税目的。⑦利用汇率的变化进行避税。跨国公司的国外常设机构，进行结算的货币不同，汇率经常变化，会影响计算结果。通过精心设计，可以达到避税目的。上述方法，可以几种方法综合利用，达到最佳效果。3、关于税收竞争活动。征税和纳税是永久的、高智力的博弈，税收管理者的本意是在发现避税或者节税的路之后，使之越变越窄。而纳税人试图在这条路最终被堵死之前通过去。不论在国内或国际，对避税的态度，莫不如此。百慕大、开曼群岛、巴哈马、香港，这些不同特色的避税港(低水地)，向来是国际大公司、大财团设立子公司的最佳选择，也是跨国公司税收策划的热点所在。例如，百慕大的面积仅仅有53平方公里，有国际受控保险公司1400家，其中有美国的900多家。在这里，不征收公司所得税、个人所得税、普通销售税。仅对遗产征收2%-5%的印花税。按雇主支付的薪金征收：5%的就业税、4%的医疗税、一定的社会保障税。对进口货物征收20%的关税。跨国公司多数出自发达国家，他们出于对于国家税收利益的考虑，对于避税港多采取否定的态度。世界经济合作与发展组织(OECD)，曾进发表过一个报告：《确定和消除有害税收竞争活动》，报告中公布了35个国家和地区为国际避税港。他们警告说，这些国家和地区要在20xx年以前，停止有害税收竞争活动，否则，世界经济合作与发展组织(OECD)成员国将对其制裁。另外，有些人持不同意见。他们认为，避税港无非是实行低税政策。对于一个国家或地区来说，究竟是实行高税政策还是实行低税政策，纯粹属于一个国家的税收管辖问题，他人无权干涉。市场经济也允许纳税人在法律许可的范围以内，选择较低的税收负担。只要不违反法律，投资人通过税收筹划，在避税港进行正常的经营活动，不应受到谴责和制裁。4、节税要素分析要减少纳税额，有3个途径：(1)在其它因素不变的情况下，减少收入总额。这里存在一个矛盾：如果减少了收入总额，纳税是少了，可是利润也少了，企业是不愿意的。如果收入总额不断增加，减少纳税是不可能的。所以，在收入方面的节税理念就是：积极增加收入，尽量延缓收入计入下一个纳税期。(2)在其它因素不变的情况下，增加准予扣除项目，即增加可以冲抵收入的费用成本。在这方面，企业可以有较大的空间运作和筹划，这是节税筹划的重点。(3)在其它因素不变的情况下，降低税率。这不

是企业主观意愿能够达到的，但是还是可以筹划，有一定节税空间。(五)国际逆向避税问题。国际逆向避税问题是指跨国纳税人采取"避低就高"的方向操作，将利润从低税国转移到高税国。这种现象在发展中国家较多。其目的：1、为了尽可能多的独占企业利润。2、为了躲避东道国的外汇管制或者政治风险。3、为了经营目的，减少在东道国合资企业的利益水平，避免引起东道国政府或者竞争对手的注意。八、国际税收协定(一)概述。1、概念。国际税收协定是指：两个或两个以上主权国家，为了协调相互间处理跨国纳税人征税事务方面的税收关系，协调相互之间的税收分配关系和处理税务方面的问题，本着对等原则，经由政府的谈判后，所签订的一种书面协议。在一些国家之间签订的非税收条约，如友好条约、商务条约和航海条约，有时也会包括若干处理有关国际税收问题的条款在内。这就不属于我们这里所专门讲的国际税收协定了。在税收产生后的几千年发展历史中，税收关系一直没有跨越国界。一国的纳税人全部是自己国家的国民或者居民，各国税收的征税对象，主要是本国领土之内的居民与财务。国家之间的税收利益没有直接的关系，虽然有近出国界的商品流转，也是对疆土以内的商品流转征税，不占主要的地位，不涉及其他国家的利益。税收国际化是经济、贸易国际化的重要组成部分，特点是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突。协调国家之间的税收利益，对国家的征税权加以约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题。国际税收协定就是在国际经济环境下产生和发展的。国际税收协定，由有关国家政府之间谈判签订以后，还必须通过各自国家的正式批准，并经外交途径互换批准文件，然后方可生效。在协定有效期满后，只要原缔约国中任何一方经由外交途径发出终止通知，该协定即自动停止生效。在国际税收协定的整个有效期间内，缔约国有关各方，都必须对协定中的一切条款承担义务。任何一方的原有单方面规定，如有与协定内容相抵触的，必须按照协定的条款执行。国际税收协定是在第二次世界大战之后广泛出现的。目前，比较有影响的有两个：1、经合组织范本，全称是《关于对所得和财产的重复征税协定范本》。该范本于19xx年由经济合作与发展组织制定并公布。该范本强调对居民的税收管辖权，对收入来源管辖权有所限制。目前，发达国家都采用经合组织范本。2、联合国范本，其全称是《关于发达

国家与发展中国家间双重征税的协定范本》。该范本于19xx年由联合国经济社会理事会制定并通过。该范本侧重于强调来源国税收管辖权，较多的照顾到发展中国家的利益，因而为大多数发展中国家所采用。2、分类。国际税收协定按照参加国家的多少，可以分为双边协定与多边协定：双边协定，凡由两个国家参加签订的协定，称为双边国际税收协定。多边协定，凡由两个以上国家参加签订的协定，称为多边国际税收协定。按照涉及内容范围的大不，可以分为一般协定与特定协定两种形式：一般协定，凡协定内容一般地适用于缔约国之间各种国际税收问题的，称为一般国际税收协定。特定协定，凡协定内容仅仅适用于某项业务的特定税收问题的，则称为特定国际税收协定。3、国际税收协定与国内税法之关系。1、国际税收协定缔结与实施，是以国内税法为基础的。2、国内税法应该受到国际税收协定有关条款的约束。3、国际税收协定不能干涉国内税法的修改与补充。(二)国际税收协定之产生。1843年，比利时与法国签订了世界上最早的国际双边税收协定。该协定主要为了解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换。1845年，比利时又与荷兰签订了内容相似的税收协定。1899年6月，奥匈帝国和普鲁士王国缔结了世界上第一个防止双重征税的协定，提出不动产所得、抵押贷款利息所得、常驻代表机构所得、以及个人劳务所得，可以由收入的来源国征税。其他类型所得由居住国征税。19xx年国际联盟根据19xx年布鲁塞尔国际财政会议的要求，委托荷兰的布鲁英斯、意大利的艾因诺第、美国的塞利格曼和英国的斯坦普等4名税务专家着手研究国际双重征税问题。19xx年4月3日4名税务专家发表了首次报告：1、分析了双重税收对资本国际流动的影响。2、分析了国家的税收管辖权，提出应依据个人能力课征所得税，但只能课征一次，国家之间可按照经济利益原则划分征税权。4名税务专家认为确定纳税义务的主要因素有两个：1、财富从哪里取得的，2、财富所有者的居住地。4名税务专家提出了避免国际双重课税可供选择的4种方法：1、居民所在国对其居民在外国缴纳的税收予以减除。2、收入来源国免征非居民来源于境内收入的税收。3、税收在居民所在国和收入来源国之间进行分配。4、对某些专项收入可明确由居民所在国或由收入来源国独占征税权。19xx年，国际联盟组织了一个由比利时、捷克斯洛伐克、法国、意大利、荷兰、瑞士、英国等欧洲7国专家参加的专门委员会研究国际双重税收与国际偷漏税问题。德国

、日本、波兰和委内瑞拉于19xx年，阿根廷和美国于19xx年也指派专家参加了这个专门委员会。这个委员会前后提出了关于所得与财产避免双重课税、关于遗产避免双重课税、关于税务行政相互协作和关于税务征收管理相互协作等4个专题报告。这个专门委员会于19xx年向国际联盟的财政委员会提出了第一份报告：" 由于各国税收制度的差别很大，不能设想确定一个放之四海而皆准的消除国际双重税收的单一方法，而只能根据各国的实际情况，通过国与国之间的双边协定，提出它们认为适当的方法。"19xx年，27个国家政府的专家于日内瓦举行会议，研究草拟了以消除国际双重课税和防止国际偷漏税为主要内容的国际税收协定初稿。国际运输征税权确定在企业的实际管理机构所在地的国家，以及"常设机构"在国际税收中的概念也是在这次会议上提出的。19xx年国际联盟根据日内瓦会议专家的建议，任命了一个常设委员会进一步研究国际税收问题。经过对35个国家的调查研究，对于跨国企业常设机构经营所得的征税问题提出了两种方法：1、"单独核算法"。就是收入来源国只对归属于常设机构的那一部分所得征税。2、"比例分配法"。就是收入来源国只对总机构分配给常设机构的那一部分所得征税。" 比例分配法"因财政委员会认为有漏洞而被否定了。19xx年和19xx年，国际联盟财政委员会前后两次在墨西哥举行区域性会议，拉丁美洲国家、加拿大和美国的代表出席了会议。后一次会议通过了对所得防止双重征税双边协定及其议定书范本。这份被称作"墨西哥文本"的税收协定范本的突出特点是强调了收入来源地国家的优先征税权。19xx年3月财政委员会在伦敦召开第十次会议，重新起草了税收协定的"伦敦文本"。其内容结构虽然基本保持了"墨西哥文本"的框架，但对经营所得以及股息、利息、特许使用费收入强调居民所在国具有优先的征税权。"伦敦文本"为以后出台并流行于世的经合组织协定范本定下了基调。第二次世界大战以后，起先是由欧洲经济合作组织草拟了国际税收协定范本。此后包括有澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、丹麦、芬兰、法国、联邦德国、希腊、冰岛、爱尔兰、意大利、日本、卢森堡、荷兰、新西兰、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞士、土耳其、英国、美国等24个成员国的经济合作与发展组织的财政事务委员会继续进行了研究工作。于19xx年提出了税收协定草稿，随后发表了《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》。19xx年至19xx年这一段时间，经合组织成员国之间签订了179个全面性的税收双边协定。在实践基础上，1977

年经合组织修改并正式通过了上述的税收协定范本。19xx年，经合组织公布了关于遗产税协定范本(草稿)，19xx年又补充上有关赠与税的内容。联合国于19xx年制定了具有相当影响的联合国税收协定范本。发展中国家之间及发展中国家与发达国家之间签订的税收协定主要依照联合国税收协定范本。据联合国统计，除关税外，截止到80年代初期，国际上的各种税收协定已有1300多个。自从世界上出现地区性经济集团和大国政治集团后，继双边税收协定后，又产生了多边税收协定。多边税收协定是在双边税收协定的基础上发展起来的。由于涉及的国家较多、涉及的范围较广，协调起来比较困难，因而目前缔结的多边协定还不多。主要有19xx年签订的《印第安集团内避免双重征税的协定》，19xx年北欧五国签订的《税务行政协助的协定》，19xx年欧共体与非洲、加勒比地区和太平洋地区发展中国家签订的《洛美协定》等。综上所述，国际税收协定自1843年出现以来，经历了一个从单项到综合、从双边到多边、从随机到模式化的发展过程。(三)国际税收协定内容。国际税收协定产生初期，签订税收协定国家比较少。进入本世纪以后，世界经济一体化的进程不断加快，越来越多的国家加入到签订国际税收协定的行列。因此，迫切需要制定出国与国之间签订税收协定时可供参照和遵循的国际标准。国际税收协定范本就是在这种国际环境下产生的。1、国际税收协定内容概述。国际税收协定范本的主要作用在于为各国签订税收协定提供一个规范性样本，为解决协定谈判过程中遇到的技术性难题提供有效的帮助。税收协定范本具有两个特征：1、规范化，可供签订国际税收协定时参照。2、内容弹性化，能适应各国的实际情况，可由谈判国家协商调整。　　 19xx年，经合组织正式通过了《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》。19xx年通过了联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》。联合国范本的产生背景是因为60年代以后，有大量的发展中国家加入联合国。它们认为经合组织范本倾向于发达国家利益，没有全面反映发展中国家的要求。为此，联合国经济及社会理事会通过了一项决议，要求秘书长成立一个由发达国家与发展中国家代表组成的专家小组，研究制订能够广泛代表不同区域和不同税收制度的国际税收协定范本。联合国税收专家小组拥有18个国家的代表，其中8个来自发达国家，10个来自发展中国家。联合国税收协定范本的主要意义在于探索一条关于发达国家与发展中国家缔结税收协定的便利途径，并且制定适用于

这些协定的指导原则。这些指导原则，要既符合发达国家，也符合不发达国家的利益。联合国范本与经合组织范本的基本不同点在于，联合国范本强调收入来源管辖权原则；经合组织范本虽然在某些特殊例子中承认收入来源管辖权原则，但强调的是居住管辖权原则，比较符合发达国家利益。目前，各国之间缔结的税收协定基本上参照了经合组织范本和联合国范本，其主要内容包括以下几个方面：1、协定的适用范围：主要规定协定适用的纳税人的范围和税种的范围。各国一般规定，协定适用于缔约国双方境内的居民纳税人以及缔约国双方以所得或财产为征税对象的各种直接税。2、有关定义的解释：主要明确协定中某些词句的含义，如居民、常设机构、纳税人、公司、缔约国一方企业等。3、对各项所得的课税安排：协定为解决缔约国之间在各项所得上的税收管辖权上的划分问题，往往规定以下条款和内容：不动产所得、营业利润、航运及内海运输和空运、联属企业、股息、利息、特许权使用费、财产收益、独立个人劳务、非独立个人劳务、其它所得等。4、避免国际双重征税的措施。5、防止国际逃避税的措施。6、避免税收歧视的规定。7、税收饶让规定：税收饶让是指居住国对本国居民纳税人已向来源国实际缴纳的税额以及对来源国为鼓励外国投资者而减免的那部分税额予以抵免。大多数发展中国家在与发达国家签订税收协定时，都要求发达国家实行税收饶让。经合组织和联合国这两个国际性税收协定范本是世界各国处理相互税收关系的实践总结，它们的产生标志着国际税收关系的调整进入了成熟的阶段。2、两个范本基本内容。(1)征税权的划分与协定的适用范围。两个范本在指导思想上都承认优先考虑收入来源管辖权原则，即从源课税原则，由纳税人的居住国采取免税或抵免的方法来避免国际双重征税。两个范本对协定的适用范围基本一致，主要包括纳税人的适用范围规定和税种的适用范围规定。但两个范本也存在重要区别：联合国范本比较强调收入来源地征税原则，分别反映发达国家和发展中国家的利益.经合组织范本较多地要求限制收入来源地原则。(2)常设机构的约定。常设机构是指企业进行全部或部分营业活动的固定场所，两个范本都对常设机构的含义作了约定。包括三个要点：第一，有一个营业场所，即企业投施，如房屋、场地或机器设备等。第二，这个场所必须是固定的，即建立了一个确定的地点，并有一定的永久性。第三，企业通过该场所进行营业活动，通常由公司人员在固定场所所在

国依靠企业(人员)进行经济活动。明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居住国与收入来源国之间税收分配的多寡。经合组织范本倾向于把常设机构的范围划得窄些，以利于发达国家征税；联合国范本倾向于把常设机构的范围划得宽些，以利于发展中国家。(3)预提税的税率限定。对股息、利息、特许权使用费等投资所得征收预提税的通常做法。这是限定收入来源国的税率，使缔约国双方都能征到税，排除任何一方的税收独占权。税率的限定幅度，两个范本有明显的区别。经合组织范本要求税率限定很低，这样收入来源国征收的预提税就较少，居住国给予抵免后，还可以征收到较多的税收。联合国范本没有沿用这一规定，预提税限定税率要由缔约国双方谈判确定。(4)税收无差别待遇。　　经合组织范本和联合国范本都主张平等互利的原则。缔约国一方应保障另一方国民享受到与本国国民相同的税收待遇。具体内容为：①国际无差别。即不能因为纳税人的国籍不同，而在相同或类似情况下，给予的税收待遇不同。②常设机构无差别。即设在本国的对方国的常设机构，其税收负担不应重于本国类似企业。支付扣除无差别。即在计算企业利润时，企业支付的利息、特许权使用费或其他支付款项，如果承认可以作为费用扣除，不能因支付对象是本国居民或对方国居民，在处理上差别对待。③资本无差别。即缔约国一方企业的资本，无论全部或部分、直接或间接为缔约国另一方居民所拥有或控制，该企业的税收负担或有关条件，不应与缔约国一方的同类企业不同或更重。(5)避免国际偷税、逃税。　　避免国际偷税、逃税是国际税收协定的主要内容之一。两个范本对这方面所采取的措施主要有：①情报交换。分日常情报交换和专门情报交换。日常的情报交换，是缔约国定期交换有关跨国纳税人的收入和经济往来资料。通过这种情报交换，缔约国各方可以了解跨国纳税人在收入和经济往来方面的变化，以正确地核定应税所得。专门的情报交换，是由缔约国的一方，提出需要调查核实的内容，由另一方帮助核实。②转让定价。为了防止和限制国际合法避税，缔约国各方必须密切配合，并在协定中确定各方都同意的转让定价方法，以避免纳税人以价格的方式转移利润、逃避纳税。(四)国际税收协定的适用范围。国际税收协定所要协调的范围也就是协定适用的范围，主要包括两个方面：1、是协定适用的纳税人(包括自然人和法人)。2、是协定适用的

税种。1、适用于哪类纳税人。(1)自然人。早期的国际税收协定，一般是适用于缔约国双方的公民，是以国籍原则来确定协定的适用范围，并不涉及其住所或居所在国内或是国外。第二次世界大战以后，随着经济生活的日益国际化，跨国投资和国际间人员流动的急速增加，客观情况发生变化，不能完全按公民身份来行使全面性的税收管辖权了，于是放弃了国籍原则，采取了永久住所原则来行使全面的税收管辖权。在避免双重征税协定中，第一条一般都要规定："本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人"。即协定在适用于人的范围方面，限于是缔约国居民的人，除了纳税无差别待遇，税收情报交换和政府职员等个别条款以外，不是缔约国居民的人不能享受协定的待遇。只有是缔约国居民的人，才有权利要求本国为其在对方国家取得的所得谋求避免和消除双重征税。不是缔约国一方或双方居民的人，在缔约双方国家之间，不存在居住地税收管辖权和所得来源地税收管辖权的重叠，因而不存在在缔约国之间双重征税的问题。从这个意义上说，协定适用于缔约国居民的人，应该是在缔约国负有居民纳税义务的人。要确定一个人是否是缔约国一方的居民，只能依据该国法律，而不能依据缔约国另一方或其他国家的法律来确定。但是，签订避免双重征税协定是要在双方国家执行的，做为协定的适用人--居民，其身份的确定，就不能不涉及到缔约双方的国家权益和在双方国家享受协定待遇的问题。每个国家确定为其居民的标准是不尽相同的。，要解决好协定适用于人的范围，就必须在尊重主权和不干涉内政的原则下，作出能为缔约国双方所能接受的协调规定。各国规定的居住期限不同，有的国家规定为居住满1年；有的国家规定为居住满183天；有的国家还要结合考虑有无长期居留的意愿。(2)法人。对于法人即公司、企业为居民的标准，有些国家以其社会住所，即首脑机构(包括总机构、主要事务所等)所在地为准；有些国家以管理机构所在地为准，所谓管理机构，是指控制和管理的权力中心机构；还有的国家以登记注册地为准。(3)我国规定。中国是以总机构所在地为准，总机构既是首脑机构、决策中心，又是控制管理中心，总机构与管理机构是统一的。对于自然人即个人为居民的标准，一般是以住所或居所确定其居民身份。所谓"住所"，一般指配偶或家庭所在地，具有永久性；所谓"居所"，一般指短期停留而临时居住并达到一定期限的处所。中国税法的规定，在中国境内居住满1年的个人为居民，不满1年的为非居民。2、适

用于哪类税种。　　避免双重征税协定适用于哪些税种，是明确协定适用范围的另一个重要方面，需要由缔约国双方结合各自国家的税制情况加以商定。总的原则是把那些基于同一征税客体，由于国家间税收管辖权重叠，而存在重复征税的税种列入协定的税种范围。国际上的通常做法是限于所得税等直接税的税种。因为只有这种税，才会存在同一征税客体重复征税和同一负税主体的双重纳税问题。一般都不把间接税列入避免双重征税协定的适用税种，因为以流转额或销售额为征税对象的销售税、周转税或营业税、增值税等，不论是起点征税或是终点征税以及多环节征税，其征税客体不是同一的，纳税人也并不一定是税收的真正负担者，无法确定和消除双重征税问题。中国在对外已签订的避免双重征税协定中，列入协定的适用税种主要是所得税。(五)中国税收协定原则。19xx年以前，中国与其他国家一般只是通过税收换文或在某些经济活动的协定中写上税收条款，达到对某项特定经济活动的收入或所得实行税收互免的目的。19xx年以后，我国对外缔结双边税收协定的工作，是从签订单项税收协定开始的。最早签订的单项税收协定是19xx年1月23日在巴黎签订的《中华人民共和国政府和法兰西共和国政府关于互免航空运输企业税捐的协定》。为了适应对外开放，引进外资和技术及对外发展经济合作的需要，从19xx年起，中国对外开始进行缔结综合税收协定的谈判工作。最早签订的综合税收协定是19xx年9月6日在北京签订的《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。截止到19xx年10月底，我国已先后同日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、原捷克斯洛伐克、波兰、澳大利亚、保加利亚、巴基斯坦、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、马耳他、阿拉伯联合酋长国、卢森堡、韩国、俄罗斯、巴布亚新几内亚、印度、毛里求斯、克罗地亚、白俄罗斯、斯洛文尼亚、以色列、越南、土耳其、乌克兰、亚美尼亚、牙买加、冰岛、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、孟加拉国、南斯拉夫、苏丹、马其顿、埃及、葡萄牙、爱沙尼亚、老挝、塞舌尔等60个国家正式签署了避免双重征税协定，其中50个协定已经生效执行。　　我国对外签订税收协定的基本原则是：既要有利于维护国家主权和经济利益，又要有利于吸收外资，引进技术，有利于本国企业走向世界。在此基础上，我国目前

对外签订的综合性双边税收协定中，一般坚持下列四项具体原则：　　 1、坚持平等互利的原则。即协定中所有条款规定都要体现对等，对缔约国双方具有同等约束力。2、坚持所得来源国优先征税的原则。即从我国对外交往多处于资本输入国地位出发，坚持和维护所得来源地优先课税权。在合理合法的基础上充分保障我国的税收权益。3、遵从国际税收惯例的原则。我国对外谈签税收协定，参考了国际上通行的范本，起草的税收协定文本更多地吸取了联合国税收协定范本中的规定，兼顾了双方的税收利益。4、坚持税收饶让的原则。即坚持对方国家对我国的减免税优惠要视同已征税额给予抵免，以便使我国的税收优惠措施切实有效。