企业所得税的部份总结

1、业务招待费、广告费、业务宣传费的计算基数一样；

2、应纳税所得额不包括境外所得；

3、税收上结转的亏损不包括捐赠支出，投资收益无须还原弥补；

4、债务重组“收益”要分别计入主营业务收入、投资收益、营业外收益和“债务重组收益”中;非货币性资产交易同理，会计上做了销售处理的债务重组、非货币性资产交易不在“视同销售收入”中反映；

5、所有的企业，让渡无形资产使用权收入均计入主营业务收入中；

6、与关联方债务重组损失，不得税前扣除；

7、填报“成本费用明细表”时，各项减值要按全额扣除，然后在纳税调整是作调增；

8、收入总额中“投资收益”金额不还原为税前，“应纳税所得额”要还原，但仅是对弥补亏损后应补税的那一部分还原；

9、“投资转让净收入”是指转让收入减除相关税费后的金额，不减转让成本；

10、坏帐准备的调整分“两条线”走，分别算出会计与税法的补（减）提数，按差额调整；

一、允许扣除的公益救济性捐赠计算基数扩大

允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数由纳税调整前所得调整为纳税调整后所得，相应扩大了计算捐赠扣除的基数。这一申报计算口径的变化，实际上就是将计算捐赠扣除限额的基数，由捐赠后企业实现的所得改为企业捐赠前实现的所得。

新旧企业所得税申报表中捐赠扣除基数规定的比较

企业所得税法上所称“公益、救济性捐赠”是指纳税人通过中国境内非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。公益、救济性捐赠是属企业自愿的、合理合法的费用支出项目。但从国家的根本利益出发，公益、救济性捐赠直接侵蚀企业所得税税基，从而影响国家财政收入。捐赠如果在企业所得税税前扣除上不加以限制，就相当于纳税人将一部分属于国家的税收一并予以捐赠。所以，依据公益、救济性捐赠的性质、对象不同，企业所得税规定了1.5%、3%、10%不等的扣除限制（全额扣除除外），而扣除基数是依据“纳税人年度应纳税所得额”。而何为“应纳税所得额”？ 按照《企业所得税暂行条例实施细则》的规定，“应纳税所得额”=收入总额-准予扣除项目金额。公益性捐赠同样是属准予扣除的项目，所以，从严格意义上讲，捐赠扣除限额=（不含捐赠的纳税所得额-准予扣除的捐赠金额）*准予扣除的比例。但如此计算捐赠限额比较繁琐，为了便于计算，国税发[1994]第 229号文规定：“企业的公益性、救济性捐赠可以在应纳税所得额3%以内的部分予以扣除，为了计算简便，现将具体计算程序明确如下：

（一）调整所得额，即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；（二）将调整后的所得额乘以3%，计算出法定公益性、救济性捐赠扣除额；（三）将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。企业当期发生的公益、救济性捐赠不足所得额的3%的，应据实扣除。”该规定既方便于税务机关的计算又有利于纳税人。

但原有《企业所得税纳税申报表》即（国税发[1998]190号）文中对捐赠扣除却规定为：公益救济性捐赠的扣除限额=主表第42行“纳税调整前所得”*3%，而主表第42行“纳税调整前所得”为主表第14行-第15行-第16行，第16行为“期间费用”，该期间费用中包括了企业在“营业外支出”、主营业务税金及附加等科目中发生的允许税前扣除的项目，并且“期间费用”中明确列举了纳税人的“捐赠支出”。这就是说，该捐赠是根据收入总额扣除

允许扣除项目所发生的全部金额后的余额作为扣除的基数。该规定显然是与企业所得税政策相违背：首先是对已在营业外支出的捐赠支出未予以剔除。其次，该规定错误的将“准予扣除项目金额”理解为“准予扣除项目的全额”。从企业所得税的角度，纳税人所有发生的成本、费用、税金、损失中分为“准于扣除的项目”和“不准扣除的项目”两大类，“不准扣除项目”中，不论发生金额的大小，一律不得税前扣除。而在“准予扣除项目”中并非是一律全额扣除，对有一些扣除项目，企业所得税进行了限制。所以“准予扣除项目金额”与“准予扣除项目全额”是两个不同的概念。“准予扣除项目金额”有两层含义：一是必须是企业所得税规定的允许扣除的项目；二是必须是准予扣除的年度应纳税所得额金额，对超过企业所得税规定的额度的，不允许税前扣除。由于这两点都是对纳税人利益的伤害，由此造成征纳双方的矛盾是不可避免的。

而新修订的《企业所得税纳税申报表》（国税发[2006]56号）文就解决了这一矛盾：一是剔除了捐赠支出。根据国税发[2006]56号文规定：附表二（1）《成本费用明细表》第17行“其他扣除项目合计”填入主表的第7行“其他扣除项目”，而附表二（1）《成本费用明细表》第17行“其他扣除项目合计”=本表第18+26行。填表说明为：第18至25行“营业外支出”填报纳税人按照会计制度核算的“营业外支出”中剔除捐赠支出后的余额，依据税收政策规定可以扣除的项目（“依据税收政策规定可以扣除的项目”是新所得税报表中的一个疏忽：新所得税报表是对不论是允许税前扣除项目，还是不允许税前扣除项目，除了捐赠支出剔除外，均先计入纳税调整前所得，然后对不允许税前扣除的项目以及超过允许税前扣除限额的金额作纳税调整处理。所以，应删除“依据税收政策规定可以扣除的项目”。）。并且该填表说明中明确：“按照会计制度核算在'营业外支出' 列支的各项捐赠支出（包括公益、救济性捐赠支出，非公益救济性捐赠支出）不在本表二填报，而在附表八《捐赠支出明细表》中填报。”。并且在纳税调整增加项目明细表（企业所得税年度纳税申报表附表4）中不包含捐赠项目。也就是说，该规定对已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额。并且不论纳税人是公益、救济性捐赠或是非公益救济性捐赠，一律予以剔除（从严格意义上，非公益救济性捐赠是属不允许税前扣除项目），其实质上也就是加大了纳税人的捐赠基数，对企业更加有利。

捐赠的基数为年度应纳税所得额。根据国税发[2006]56号文规定：允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数为申报表主表第16行“纳税调整后所得”，“纳税调整后所得”为主表的第13+第14-第15，而第13行为“纳税调整前所得”，第14行为“纳税调整增加额”，第15行为“纳税调整减少额”，“纳税调整前所得”+“纳税调整增加额”-“纳税调整减少额”方为企业所得税应纳税所得额。“纳税调整前所得”虽然包括了企业所得税中不允许扣除的项目，但所有不允许扣除的项目以及超过允许扣除项目限额的，在“纳税调增项目”中进行了相应的纳税调整。

总之，新的企业所得税纳税申报表是按照企业所得税应确定的收入总额减去会计上确认的除捐赠（包括公益性捐赠和非公益性捐赠）外的所有支出项目以及按照企业所得税的规定应确认的扣除项目的余额为“纳税调整前所得”，尔后按照企业所得税的规定调增或调减所得额，捐赠是按照调整后的应纳税所得作为扣除的基数.

二、技术开发费增加抵扣数可节转抵扣

企业实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定结转抵扣，增加了抵扣数额。新申报表允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额，实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。

新所得税申报表中有关技术开发费解读

国家税务总局制定下发了《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号），规定自20xx年7月1日起，全国统一使用新的企业所得税纳税申报表（以下简称新申报表）。新的企业所得税纳税申报表与现在执行的企业所得税（以下简称旧申报表）相比，无论在形式还是在内容上都发生了很大变化。关于技术开发费加计扣除问题，在申报形式和政策上都发生了很大变化。

首先，新申报表增加了附表九《技术开发费加计扣除额明细表》。同时，将技术开发费加计扣除额不在作为纳税调整减少额的减项，而是将其作为纳税调整后所得得减少，可以在纳税年度中列支的加计扣除额采用了技术开发费加计扣除额与主表第16行减17行、18行、20行加19行得出的数据孰小的原则填列。在旧申报表中，技术开发费加计扣除额作为纳税调整减少额的减项，从而参与计算了应纳税所得额的计算，同时，技术开发费加计扣除额的申报限额却又与应纳税所得额进行比较后填列，显然在逻辑上存在问题；同时，在同时发生公益性捐赠支出和技术开发费加计扣除的情况下，由于两者都是以应纳税所得额作为扣除限额或计算基数，这就存在了先后顺序的问题，这些都引起了广泛的争议。而目前的申报方式有效的解决了上述问题，也使技术开发费加计扣除的计算过程更为简单，与主表之间的勾辑关系清楚，更有利于企业技术开发费加计扣除的申报工作。

其次，根据国家税务总局《关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发〔1996〕第152号）、国家税务总局《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49号）及财政部、国家税务总局《财政部、国家税务总局关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税[2003]244号）的规定，纳税调整后所得是研究开发费用附加扣除额、资助非关联的科研机构和高等学校的研究开发经费的抵扣限额。依照现行税法的规定，所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业，当年研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度实际发生额增长幅度在10％以上的（含10％），均可按其实际发生额的50％抵扣企业当年应纳税所得额。其实际发生额的50％如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和后年度均不再抵扣。亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。企业资助非关联的科研机构和高等学校的研究开发经费，经主管税务机关审核确定，可以全额在当年应纳税所得额中扣除，但也不得超过当年的应纳税所得额。但是，从新申报表附表三所列示内容来看，当年未能全部扣除的部分可以在以后5年内结转底扣，这么规定显然不符合目前的相关税法要求，新申报表是依据《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-20xx年）〉若干配套政策的通知》（国发〔2006〕6号）的文件规定确定的，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150％抵扣当年应纳税所得额，实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。同时，按照新规定亏损企业发生的技术开发费只要符合增长10%及其他条件的，也可以在当年度或以后5年内进行底扣。这将有利于促进我国科学技术进步，同时，也能进一步降低企业的税负，给企业在利用技术开发费进行税收筹划提供了丰富的空间。 新申报表关于技术开发费加计扣除的变化有着非常积极的意义，但我们仍然注意到存在一些不足或争议的地方。

首先，法规之间的冲突，新申报表允许企业技术开发费加计扣除额当年未底扣完的部分可以在以后5年内结转底扣，这与目前的税法规定有冲突，相关部门也废止以前与新规定不符的条款，存在立法上的不严谨问题。

其次，关于当年未底扣完的部分可以在5年内结转底扣缺少进一步的规定，以后年度是先扣除以前年度未结转扣除额还是先扣除本年应加计扣除额，这个问题涉及到一个5年期限的问题。下面我们以下表为例说明一下，假设如公司历年来发生技术开发费及加计扣除额计算情况如下：（见附件列表）

假如允许先扣除前年度结转未抵扣额，则N6年结转以后年度的未抵扣额就可以理解为当年未底扣额，可以在以后5年内底扣；假如是先扣除本年应加计扣除额，则N6年结转以后年度的未抵扣额的15万元就不能在以后年度扣除。不同的底扣方法对企业的纳税会产生一定的影响。

最后、在主表中，将应加计扣除额排列在弥补以前年度亏损之后扣除，存在转移亏损的嫌疑。例如：某本年企业纳税调整后所得为100万元，以前年度允许弥补亏损90万元，技术开发费加计扣除额为30万元，无其他事项。按新申报表规定，技术开发费加计扣除额应填列10万元，其余20万元在以后5年内结转底扣，而此时企业的以前年度亏损已经全部弥补完；如将应加计扣除额先从纳税调整后所得中扣除，在进行弥补以前年度亏损，情况则不同，技术开发费加计扣除额全部底扣完，而本年度弥补以前年度亏损为70万元，尚有亏损20万元未得到弥补。显然不同的处理方法对企业会产生不同的影响，会影响到技术开发费加计扣除额的扣除和企业亏损的弥补。通常，应优先扣减本年度发生的符合税法规定的事项，然后再行处理以前的事项，新申报表的规定有可能使企业将亏损通过技术开发费加计扣除额的方式向以后年度顺延，当然，也可能使企业在不能底扣技术开发费加计扣除额的情况下失去用亏损底扣税款的机会。

三、投资收益不再进行还原计算

第1行“利润总额”：填报按财务会计制度核算的利润总额。投资收益不作还原计算，避免了以实际未分回的投资收益实现的企业所得税来弥补亏损的现象。新申报表中，不反映境外所得应纳税所得额，只反映境外所得应纳所得税额和境外所得抵免税额，即仅以税额的方式体现。

新申报表中投资收益不再还原计算的解析

投资收益不作还原计算，避免了以实际未分回的投资收益实现的企业所得税来弥补亏损的现象。国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。按照原申报表规定，当企业有投资所得时，应该先还原成税前收益，并入总收入，经过纳税调整计算出应纳税所得额，按照投资企业适应的所得税率计算所得税，然后允许抵扣在被投资企业已经缴纳的所得税后，最后得出企业应纳所得税。但是，当投资企业需要用投资收益弥补本年度经营亏损时，如果不加分析的计算，计算出的应纳所得税并不一定是准确的。

例如，投资方企业适用所得税税率为33%，20xx年度公司取得业务收入1000万元，发生业务成本900万元，期间费用250万元，取得税后投资收益323万元（被投资企业所得税

率为15%）。公司不含投资收益前，经营亏损150万元（1000－900－250）。但含投资收益后，企业年度会计利润为173万元（1000－900－250＋323）。按照原申报表计算要求，计算企业所得税方法是：先还原投资收益：323÷（1－15％）＝380（万元）；再计算投资收益的抵免限额＝380×15％＝57（万元）。据此计算，公司应纳税所得额为：（1000＋380－900－250）＝230（万元），应纳所得税＝230×33％－57＝18.9（万元）。但实际计算应纳所得税为：173÷（1－15％）×33％－173÷（1－15％）×15％＝36.63（万元）。其主要原因是用投资所得还原后的数额，抵减了150万元的亏损，而还原后的数额中包含了被投资企业缴纳的所得税，因而大于实际分回的所得。另一方面，在计算抵免所得税时，又将税前投资收益380万元缴纳的税款全部用于抵免，扩大了抵免数额。所以，原来计算的所得税容易产生错误的结果。为此，新申报表在纳税调整时先不还原，待纳税调整弥补亏损后，再加上应补税投资收益已缴所得税额[投资收益÷（1－被投资企业适用税率）×被投资企业适用税率].这样，就不容易出现错误的计算结果了。

四、广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数统一

广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数统一调整为“销售（营业）收入”，取代了“销售（营业）收入净额”作为业务招待费的计提基数。广告费、业务招待费、业务宣传费计算限额的基数为申报表第一行“销售（营业）收入”。

新纳税申报表中广告费等扣除计算基数解析

根据《企业所得税扣除办法》的规定，业务招待费的扣除计算基数是“销售（营业）收入净额”：广告费及业务宣传费的扣除计算基数是“销售（营业）收入”。对 “销售（营业）收入”根据会计对收入的分类应包括“主营业务收入”和“其他业务收入”。“销售（营业）收入净额”就是收入额扣除折扣折让与销售退回的净额。但在国税发〔1998〕190号文件关于试行新修订的《企业所得税纳税申报表》的通知，对“销售（营业）收入”又做出了规定。其包括从事工商各业的基本业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，技术转让收入（特许权使用费收入单独反映），转让固定资产、无形资产的收入，出租、出借包装物的收入（含逾期的押金），自产，委托加工产品视同销售的收入。该规定将自产，委托加工产品视同销售的收入作为了销售（营业）收入，并将其作为广告费及业务宣传费的扣除计算基数可以说是一大进步。既将税法所确认的收入可以完整的在报表中列示，也体现了税收公平原则。可是却发现，该规定“销售（营业）收入”的构成，即包括会计的“主营业务收入”，“其他业务收入”也含“营业外收入”。同时，又将在会计规定“其他业务收入”帐户核算的特许权使用费收入，非出租包装物的其他租赁收入从销售（营业）收入总额中扣除了。由此，就造成实际工作与税法考试中如何确定广告费、业务招待费、业务宣传费的扣除计算基数就成了问题。如出租房屋，机器设备及转让特许权使用费收入的收入是否应做基数，有的认为以国税发〔1998〕190号）确定的“销售（营业）收入” ，“销售（营业）收入净额”为准。可也有的认为，既然会计规定中不做收入的“营业外收入”都可以作基数，那麽出租房屋，机器设备及转让特许权使用费收入按会计规定应属于收入范畴，其为何就不得作为基数呢？还有经税务机关查增的收入是否做为基数的问题，都一直困饶着税务工作者和企业的财会人员。

可喜的是，这些问题在自20xx年7月1日起实行的新《企业所得税纳税申报表（试行）》（以下简称“新申报表”）中得到了解决，该文件规定广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数均为申报表主表第1行“销售（营业）收入”。而第1行“销售（营业）收入”是由按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定

应确认为当期收入的视同销售收入三部份组成。此处的“主营业务收入”是扣除其他折扣以及销售退回后的净额，纳税人经营业务中发生的现金折扣要计入财务费用。同时还规定，纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业务收入”。这样就弥补了原报表规定对销售收入组成的不足。在不考虑视同销售收入的情况下，“销售（营业）收入”就是会计规定所确认的收入。也就是要把原未计入销售收入的“其他业务收入”统统作为基数，而对原规定可作基数的“营业外收入”部分做了剔除，并规定将其填入第5行“其他收入”。新文件规定，“其他收入”包括按照会计制度核算的“营业外收入”，以及在“资本公积金”中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。而对于广告费、业务招待费、业务宣传费的基数也统一确定是销售（营业）收入净额。这与<企业所得税扣除办法

designtimesp=25600>的规定，广告费及业务宣传费的扣除计算基数是销售（营业）收入略有不同，要引起注意。对经税务机关查增的收入是否做为基数的问题，也得到解决，根据第1行“销售（营业）收入”应填报纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入之规定，得知“销售（营业）收入”就是纳税人的申报数，而不是税务机关经检查后的确定数，税务机关的查增收入数要在第 14行“纳税调整增加额”中填列。所以查增收入是不作基数的。

下面举例说明：丙工业公司20xx年的有关数据如下：自报情况，销售产品收入100万，销售材料收入10万，将自产产品用于在建工程，售价5万，转让专利A使用权收入5万，转让专利B所有权收入10万，接受捐赠5万，将售价为 10万的材料与债权人甲公司债务重组顶帐15万。发生的现金折扣5万在财务费用中体现。转让固定资产取得收入10万（净收益3万计入营业外收入）。税务机关检查发现有房屋出租收入5万挂在往来帐帐上，未作收入处理。请按新规定确认广告费、业务招待费、业务宣传费的扣除计算基数。

分析：1）因纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业务收入”。所以发生的现金折扣5万在财务费用不用考虑。而原规定是从财务费用中调出后要作“销售（营业）收入”的减项。

2）“销售（营业）收入”是纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入申报数，所以虽然房屋出租收入5万属于“其他业务收入”，按道理应做为基数的组成部分，但因未如实申报，也就不得作为基数了。其应在第14行“纳税调整增加额”中填列。

3）销售产品收入是“主营业务收入”当然应做为基数的。“其他业务收入”有销售材料收入，转让专利A使用权收入5万，按新规定也是应做为基数的。而原规定转让专利A使用权收入是在特许权使用费收益栏填列，是不做为基数的。将自产产品用于在建工程，售价5万及将售价为10万的材料与甲公司债务重组顶帐15万，其售价部份（5万，10万）是根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入应作为基数。要注意的是，债务重组顶帐15万与材料售价 10万的差额5万是不做为基数的，其属于债务重组收益应填列在“其他收入”栏。

4）转让专利B所有权收入10万（净收益6万计入营业外收入）与转让固定资产取得收入10万（净收益3万计入营业外收入），这两项按会计处理为“营业外收入”，所以其应填列在“其他收入”栏，填列数就应是会计确定的“营业外收入”的金额，而不是所转让的售价。而原规定则是要以转让的售价作为“销售（营业）收入”的。

5）接受捐赠5万应填列在“其他收入”栏。这与原规定相同。

经上述分析后，该公司07年的按新规定确认广告费、业务招待费、业务宣传费的扣除计算基数是“主营业务收入”+“其他业务收入”+根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入=销售产品收入100万+（销售材料收入10万+，转让专利A使用权收入5万）+（将售价为10万的材料与甲公司债务重组+将自产产品用于在建工程5万）=130万。

五、工会经费的计提基数调整为计税工资总额

工会经费计提基数由工资总额调整为按税收规定允许税前扣除的计税工资额，减小了计提基数。国税函〔2000〕678号文件规定，建立工会组织的企事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭专用收据税前扣除。

新报表中关于工会经费扣除问题的释疑

新企业所得税纳税申报表重新明确了《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函〔2000〕678号）中所称每月全部职工工资，是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数，未提供缴纳工会经费专用缴款收据的，计提的工会经费全额纳税调增。

这与当前主流媒体就工会费的计提基数的解释有些冲突，如有观点依据《工会法》第四十二条规定“工会经费的来源包括：（一）工会会员缴纳的会费；（二）建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费；” 《立法法》第七十九条第一款规定，法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章，《工会法》是由全国人大常委会通过的法律，而《企业所得税暂行条例》是由国务院制定的行政法规，前者是上位法，后者是下位法，因此当两者发生冲突时，应适用上位法，即按工资总额的2%在税前扣除工会经费。

20xx年 1月21日，中华全国总工会和国家税务总局联合下发了《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发〔2005〕9号），对工会经费的税前扣除作了进一步明确：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的工会经费拨缴款专用收据在税前扣除。工资总额按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》（19xx年第1号令）颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算在内。但总局[2006]56号文新的申报表重又强调按税收规定允许税前扣除的工资额，在联合发文尚未作废之时，是否是有文件打架之嫌？有待总局进一步明确。

六、明确定期低税率也是免税的投资收益

附表七填报说明指出“第4行免予补税的投资收益”，填报被投资方与纳税人适用税率一致，以及享受定期减免税或者定期低税率期间向纳税人分回的利润及股息、红利。新申报表没有将定期低税率作为定期减免税，视为了免税的投资收益。

新所得税申报表中投资所得（损失）的解析

在填列国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）中的《投资所得（损失）明细表》（以下简称明细表）时，因为会计上确认的投资收益与税法上确认的投资收益不相同，我们遇到以下几个实际问题：

（一）明细表中的投资收益与会计上确认的投资收益有何不同？

（二）在何种情况下需要补税？需要补税的投资收益与不需要补税的投资收益在明细表中填列时有何不同？

（三）当投资转让所得或损失为负数（即为损失）时，如何填列？

针对上面提出的问题，我们可以从以下几个方面加以理解分析。

1、明细表中的投资收益与会计上确认的投资收益的不同之处主要体现在以下几方面： ①明细表中的投资收益只包括持有期间形成的投资收益，转让时形成的投资收益通过投资转让净收入与投资转让成本之差反映；而会计上确认的投资收益不仅包括前述二者，还包括其他项目。

②会计制度和投资准则规定，纳税人可以根据市价变动情况提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备，调整投资收益；而税收规定这两项准备不允许在税前扣除。

③对短期债权投资收益，会计制度规定对持有短期债权投资过程中实际取得的利息作为投资成本收回，冲减投资成本，不确认投资收益；而明细表中，除了投资初始时支付的款项中包含已到期尚未领取的利息外，其他持有期间取得的利息一律确认为利息所得，而不是冲减投资成本。对短期股权投资收益，会计上只确认投资转让收益或损失；明细表严格区分股息性所得与投资转让收益或损失，股息性所得的确认时间是被投资方会计上进行利润分配时，不是完全的收付实现制。

④在权益法下，会计上反映的投资收益与明细表中的投资收益更是相差甚远。只要接受投资方所有者权益发生变化，投资方在会计处理时就要按比例调整投资收益；而税法规定，不论纳税人会计账务中对投资采取何种方法核算，在被投资方会计上进行利润分配的账务处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方应确认投资收益（股息收益）。

2、只有当投资方的税率高于被投资方税率时，纳税人从其分回的利润才需要补税。 主要包括：中方企业单位从设在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区、开放区等国务院批准的特定区域（不包括高新技术产业开发区）的中外合资企业分回的税后利润，凡该中外合资企业适用15%或24%所得税税率的，中方企业所在地所得税税率高于此税率，则分回的投资收益需要补税。需要补税的投资收益应计算在被投资方实际缴纳的所得税并在报表中反映（不需还原成税前所得）；对不需补税的股权投资的持有收益，不再计算其被投资方的已纳所得税额，同样也不必还原。

3、投资收益和转让所得处理

（1）当本期股权投资收益和投资转让所得少于本期发生的股权投资转让损失时，损失可税前扣除，具体税前扣除额度应根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第二大条第（三）条规定：企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。因此，其在本年应作纳税调整，填入附表四第12行的相关项目。

（2）当本期股权投资收益和投资转让所得大于本期发生的股权投资转让损失时，其超过部分应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第二大条第（一）条规定：企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。 例：20xx年甲公司（所得税税率为33%）投资于A、B两公司，当年会计上确认投资收益分别为B公司（所得税税率为33%）9万元；A公司（经济特区所得税税率15%）－18.5万元。审查原始凭证，对A公司的投资主要为短期股权投资：3月购入A公司股票100万元，4月10日收到现金股利4万元，10月转让50%的该项投资，转让价为30万元，支付手续费0.5万元，短期投资账面余额为48万元。对B公司的投资为长期股权投资：4月1日，以100万元投资B公司普通股，占B公司30%的股权（设无股权投资差额），5月10日B公司债务重组，净资产增30万元，6月30日B公司分配上半年股利，甲公司分得股利5万元。无其他投资事项。

所得税申报表上对A公司“投资收益”为4万元，对B公司的“投资收益”为5万元，合计9万元，填主表第2行；A公司为需要补税的投资收益，已缴所得税＝4÷（1－15%）×15%＝0.7059（万元），填主表第19行：“投资转让净收入”为29.5万元（30－0.5），填主表第3行：“投资转让成本”为50万元，填主表第10行，“投资转让所得或损失”为－20.5万元（29.5－50），“本年度股权投资转让损失税前扣除限额”为9万元，由于20.5＞9，所以，11.5万元（20.5－9）应填入附表四《纳税调整增加项目明细表》第12行“股权投资转让净损失”。

七、明确基本医疗保险费作为纳税调减项目

附表五填报说明中指出“4、第4行、第5行”在应付福利费中列支的基本医疗保险、补充医疗保险“填报本纳税年度在应付福利费中实际列支的符合税收规定标准的基本医疗保险、补充医疗保险”。即指列支在应付福利费中的基本医疗保险也作为纳税调减项目列示。

新申报表的纳税调整减少项目

对于纳税调减项目中，充分考虑了会计制度与税法的差异。下面列示主要的纳税调减项目：

（1）国税发[1998]86号文件规定：经批准实行工效挂钩的企业，经主管税务机关审核，具实发放的工资额可在税前扣除，提取的工资额超过实际发放部分，不得在税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经税务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。设置了附表五第1行“工效挂钩企业用工资基金节余发放的工资”。

（2）企业执行财政部财企[2003]61号文件，在应付福利费中列支的基本医疗保险、补充医疗保险，可以在年度纳税申报时调减应纳税所得额。

（3）国税发[2003]45号文件规定：企业已提取准备的资产，并且纳税申报时已调增了应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备，允许做相反纳税调整。按《企业会计制度》规定计提的八项减值准备，除5‰的坏帐准备金可在税前扣除之外，其余都要做纳税调整，因为价值恢复等原因冲销的准备金，可在附表五调减应纳税所得额。

（4）现行会计准则按照重要性原则对非货币性交易、债务重组等按账面价值结转成本，不做销售处理，但是税法要求作视同销售处理。非货币资产公允价值与账面价值的差额调增了应纳税所得额，当计提折旧、结转成本、处置资产时应把原来调增的应纳税所得额加以调减。因此，在附表五增加了第17行“其他纳税调减项目”，并备有三行明细，要求按具体交易事项填列。

八、尽量多地要求全面填报会计与税收的差异

新纳税申报表在设计上既注意利用会计信息，又对税法与会计的差异单独列示。如收入总额所包括的主营业务收入、其他业务收入、营业外收入与《企业会计制度》核算内容完全一致，扣除项目所包括的相应成本、支出也与《企业会计制度》相吻合。

新企业所得税纳税申报表体系的解读

企业涉税风险是企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收政策法规而导致企业现实利益或者未来利益的可能损失，具体表现为企业涉税行为影响了自身纳税准确性，结果是企业多交了税或者少交了税，为此需要承担经济处罚或刑事处罚的责任。

企业所得税由于涉及的政策面比较广，应纳税额的计算难度比较大。如果申报表在体系结构的设计上能体现所得税政策要求，无疑将会降低填报难度，有利于提高纳税遵从度，也便谒拔窕？关加强税收征管。近年来，随着企业所得税政策的不断完善和企业财务会计制度的调整变化，加上原申报表本身在体系结构的设计上也存在一定的缺陷，使得原申报表不能全面体现和贯彻企业所得税政策及征管的要求。原来为了正确填报申报表，常常是先根据政策计算出应纳税所得额和应纳税额，然后再把有关数据套在报表各项中，报表的填报很不方便.

为贯彻落实全国所得税管理工作会议精神，按照企业所得税科学化、精细化管理的要求，配合汇算清缴改革，进一步规范企业所得税纳税申报，总局日前下发了《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）（以下简称新申报表）。新申报表紧扣现行所得税政策进行设计，基本上能体现所得税政策要求，“按表索骥”就能很快计算出应纳税所得额和应纳税额，便于纳税人申报表填报和正确执行所得税政策，同时也有利于今后加强所得税征管，实现所得税的精细化管理。新申报表在体系结构的设计上主要有以下特点：

一是应纳税所得额的确定程序采用收支法，整个报表体系分为收入总额，扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算四部分。报表上的项目除投资收益、投资转让净收入和投资转让成本完全由税法认定外，收入总额包括会计上确认的收入（有些税法上当期并不确认）和会计上虽不确认但税法上应确认的收入，扣除项目包括会计上确认的成本费用（有些税法上当期并不确认）和会计上虽不确认但税法上应确认的成本费用，因此收入总额和扣

除项目并不完全由税法认定，对会计与税收差异集中在“应纳税所得额的计算”部分进行纳税调整。

在新所得税报表中有一个疏忽之处，即在“扣除项目”部分，规定罚款支出为依据税收政策规定可以扣除的项目，在“应纳税所得额的计算”部分又作为纳税调整增加项目再次反映，这就相当于将不允许税前扣除的罚款支出作了两次纳税调整。因此，对于附表二（1）《成本费用明细表》第18至25行“营业外支出”填表说明：“填报纳税人按照会计制度核算的”营业外支出“中剔除捐赠支出后的余额，依据税收政策规定可以扣除的项目”，应删除最后一句，即“依据税收政策规定可以扣除的项目”。根据上述对新申报表体系结构的分析，对于“扣除项目”部分的罚款支出，应按会计口径填报；对于税收与会计的差异（这里指不允许税前扣除的罚款支出）应在“应纳税所得额的计算”部分的纳税调整增加项目反映。

二是应纳税所得额的确定基本上建立在会计核算的基础上，降低了报表的填报难度，有利于提高纳税遵从度。对税收与会计差异的处理，专门增加了两张附表，即《纳税调整增加项目明细表》和《纳税调整减少项目明细表》；在《销售（营业）收入及其他收入明细表》中，将销售（营业）收入分为主营业务收入、其它业务收入和视同销售收入，其中主营业务收入和其它业务收入的数据完全来自相应的会计科目；《成本费用明细表》的结构特点与《销售（营业）收入及其他收入明细表》相似。

三是在“应纳税所得额的计算”部分，对各项的编排以及填报金额的临界限制完全体现了现行所得税政策要求，便于企业所得税纳税人正确填报，有利于降低纳税人的涉税风险，现对此特点作一简要分析。

“应纳税所得额的计算”各项填报项目如下：

第13行：纳税调整前所得（6-12）

第14行：加：纳税调整增加额（请填附表四）

第15行：减：纳税调整减少额（请填附表五）

第16行：纳税调整后所得（13+14-15）

第17行：减：弥补以前年度亏损（填附表六）（17≤16）

第18行：减：免税所得（请填附表七）（18≤16-17）

第19行：加：应补税投资收益已缴所得税额

第20行：减：允许扣除的公益救济性捐赠额（请填附表八）

第21行：加计扣除额（请填附表九）（21≤16-17-18+19-20）

第22行：应纳税所得额（16-17-18+19-20-21）

当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”三项税收政策在同一企业同一年度适用时，如果计算的先后顺序不一样，最后计算的结果也不一样。由于原申报表在体系结构的设计上不能完全体现所得税政策要求，对此三项扣减项目的编排不符合所得税政策，使得税企之间为此争执不休，不仅纳税人，就是税务机关内部意见也不统一。而新报表的设计紧扣现行所得税政策，对这三项扣减项目的编排完全体现了当前所得税政策要求，即便于纳税人正确填报，也有利于税务机关加强所得税征管

补亏、捐赠的计算应遵循的顺序。《企业所得税暂行条例》第六条规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。根据该规定，计算捐赠扣除时，一般应作为纳税调整的最后一个项目。而弥补亏损只是纳税调减的一个正常项目，因此，“年度应纳税所得额的3％”（后来又有全额扣除，按10%扣除等）应当是弥补了以前年度亏损后的应纳税所得额。所以，补亏与捐赠的计算顺序应当是“先补亏，后捐赠”。

补亏、捐赠、加扣的计算应遵循的顺序。《国家税务总局关于印发＜企业技术开发费税前扣除管理办法＞的通知》（国税发［1999］49号）文件规定，纳税人发生的技术开发费比上年增长达到10％以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50％抵扣当年度的应纳税所得额。如果其实际发生额的50％大于企业当年度纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。由此可见，“加扣”政策的上述限制决定了其计算的顺序必须在“捐赠”之后。因此，正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣”。

根据《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006？D20xx年）〉若干配套政策的通知》（国发[2006]6号）文件规定，为加大对企业自主创新投入的所得税前抵扣力度，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。需要说明的是，这个政策仅适用于企业技术开发项目中经认定的自主创新项目（需要相关部门制定配套政策进行认定），并不适用企业所有的技术开发项目。

将“免税所得”放在“纳税调整后所得”之前，“弥补以前年度亏损”之后的编排，也完全体现了所得税政策要求。根据《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发［1999］34号）规定：“如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。”

总的来说，新申报表设计科学合理，纳税人只要能够正确填报，在一定程度上就能大大降低涉税风险。