土地增值税清算案例分析

三、土地增值税清算案例分析

（一）北京市东城区某房地产开发公司土地增值税清算案例分析

北京市东城区某房地产开发有限公司投资建设的“东园小区”项目，在20xx年7月，向东城地方税务局提出办理土地增值税清算申请手续。税务部门对该公司所提供的有关清算项目资料进行了验收，特别是对《土地增值税清算鉴证报告》（以下简称《鉴证报告》）中内容和格式进行了重点查验后，同意“东园小区”项目办理土地增值税清算手续。 在公司提交的“东园小区”项目《鉴证报告》中披露的具体情况如下：

第一，整体项目情况简介

1.某房地产开发有限公司建设东园小区项目，是经北京市发展计划委员会于20xx年2月以（2001）231号文件批准投资开发的项目的，座落于东城区XX号，规划批准总占地面积80,000平方米。该单位在20xx年3月曾到东城地方税务局为该项目办理了土地增值税项目登记手续。

2.该项目于20xx年初开工建设，于20xx年5月开始对商品房进行预销售，根据北京市房地产勘察测绘所提供实测总建筑面积证明为200,000平方米，可售面积证书中批复商品房销售面积170,000平方米；其余不可出售的自用办公、商业、车库等面积30，000平方米。另外还有配套设施面积12,000平方米。

3.截止20xx年5月30日，可售面积中已出售面积为160,000平方米，其中出售住宅120,000平方米、出售商业用房15,000平方米、出售办公用房25,000平方米。剩余未销售面积10,000平方米中，已对外出租4000平方米。

4.公共配套设施用途分别为：变电站和热力站800平方米、物业管理用房200平方米、托儿所2000平方米、派出所500平方米、游泳馆4000平方米、自行车棚1000平方米，车库3500平方米。

5.该项目在20xx年5月通过全部工程质量验收，并取得了北京市建设工程质量监督总站颁发的“北京市建设工程质量合格证书”。

6.根据房屋测绘部门对出售商品住宅进行测量后出具的证明为：总商品住宅面积130,000平方米、总商品住宅共7栋为1040套，按单栋计算后，每套平均125平方米，属于2级土地，根据20xx年北京市公布的每平方米普通住房平均交易价格12710.4元，规划批复的项目容积率为2.5，因此按照普通标准住宅三个条件的标准，已出售的120,000平方米商品住宅，可以享受普通标准住宅的优惠政策。

7.该项目已销售面积占总建筑面积的比例为：160,000/200,000=80﹪。

第二，取得收入情况说明

该单位于20xx年5月开始预销售东园小区的房屋，截止到20xx年5月30日，已出售面积为160,000平方米，共取得销售收入总额1,430,000,000元，总额全部为货币收入（人民币）。其中：出售住宅120,000平方米，取得销售收入900,000,000元；出售商业用房15,000平方米，取得销售收入255,000,000元；出售办公用房25,000平方米，取得销售收入总额275,000,000元。另外，取得租金收入200，000元。

对于该房地产开发企业在售房时代收的各项费用，未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，不包含在转让房地产的收入中。

第三，扣除项目情况说明

1.取得土地使用权所支付的总金额为453,200,000元。

单位提供的“x号土地出让合同”及京房地［地］字X号地价缴款证明，“东园小区”

项目已向北京市国有土地资源和房屋管理局，交纳土地出让金440,000,000元，缴纳契税13,200,000元（不含公共配套设施政府赠送的占地面积）。

该项目本次清税应扣除取得土地使用权所支付的金额为362,560,000元

具体计算可采取以下两种方法：

（1）453,200,000/200,000×160,000=362,560,000元；

（2）453,200,000×80﹪=362,560,000元。

2.开发成本

经鉴证该单位提供的工程预算及结算明细资料有关凭证，截止20xx年5月该项目工程成本为493,600,000元，该项目本次清税应扣除的房地产开发成本金额为394,880,000元。其中：

（1）土地拆迁及补偿费：39,700,000元。（2）前期工程费：115,070,700元。（3）建筑安装工程费:290,000,000元。（4）基础设施费：1,586,000元。（5）公共配套设施费：27，942，700元。（6）开发间接费:19,300,600元。（开发成本具体内容、数据来源见《鉴证报告》相关表格）

分摊扣除金额计算过程为：

①土地拆迁及补偿费39,700,000元+前期工程费115,070，700元+建筑安装工程290,000,000元+基础设施费1,586，000元+开发间接费19,300,600元=465,657,300元。 具体计算可采取以下两种方法：

465,657,300元/200,000×160,000=372,525,840元；

465,657,300×80﹪=372,525,840元

②公共配套设施费：27,942,700元，本次清算分摊扣除的公共配套设施费用22,354,160元。27，942,700/200,000×160,000=22,354,160元

3.房地产开发费用

该公司不能提供金融机构贷款证明，利息支出无法确定，因此三项费用扣除的金额为:（362,560,000+394,880,000）×10﹪=75,744,000元。

4.缴纳与销售环节的有关营业税71,500,000元，缴纳城市维护建设税和教育费附加7,150,000元。

5.房地产开发企业加计扣除为（362,560,000+394,880,000）×20﹪=151,488,000元 根据以上数据，本次清算允许扣除项目的总金额为:362,560,000+394,880,000+75，744,000+78,650,000+151,488,000=1,063,322,000元。

第四，纳税情况详细计算过程

该项目属于既有普通标准住宅，又有其他商品房，应分别计算增值额。

1.普通标准住宅计算过程

（1）出售普通标准住宅取得收入900,000,000元

普通标准住宅占清税项目面积的比例为120,000/160,000=75﹪

扣除项目金额=1,063,322,000×75﹪=797，491，500元

增值额=900,000,000-797,491,500=102,508,500元

增值额与扣除项目金额之比（增值率）为102,508,500/797,491，500=12.85﹪

该项目的普通标准住宅部分，因增值额未超过扣除项目金额20﹪，应免征土地增值税。

2.其他商品房计算过程

出售商业及办公用房取得收入530,000,000元

已出售的商业及办公用房占清税项目面积的比例为40,000/160，000=25﹪ 扣除项目金额=1，063，322，000×25﹪=265,830,500元

增值额=530,000,000-265,830,500=264,169,500元

增值额与扣除项目金额之比（增值率）为264,169,500/265，830，500=99.38﹪ 适用税率为40﹪

应纳土地增值税为：

（264,169,500×40﹪）-（265,830,500×5﹪）=92,376,275元

已纳土地增值税为:5,000,000元

应补缴土地增值税为：92,167,596.53-5,000,000=87,376,275元

第五，税务机关审核情况

1.对清税资料的审核

税务机关通过对纳税人提供的相关资料及《鉴证报告》中披露的内容情况与相关数据进行核对审核后，根据土地增值税现行政策规定，对该清算项目审核确认情况如下：

2.确定销售收入1,430,000,000元

根据纳税人提供的销售商品房购销合同统计表中的销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入等，对该项目出售住宅120,000平方米，取得销售收入900,000,000元；出售商业用房15,000平方米，取得销售收入255，000，000元；出售办公用房25，000平方米,取得销售收入275,000,000元，进行核对后，未发现问题。

同时对该房地产开发企业代收的有关费用核算情况进行审核,未发现代收的费用计入房价中，而是在房价之外“其他应付款”帐户单独收取的，可以不作为收入。根据有关政策规定，对于该项目取得租金收入200,000元，不属于征税范围。

3.确认扣除项目金额

土地增值税扣除项目确定时，应按清算面积160,000平方米占整体面积200,000平方米的比例进行分配后，确定本次清算允许扣除项目总金额为1,052,922,000,其中：

（1）取得土地使用权时所支付的金额为362,560,000元

经审核纳税人提供的土地出让合同及付款凭证,该项目取得土地使用权所支付的金额为453,200,000元，按清税面积与总建筑面积配比后，未发现问题。

（2）房地产开发成本的金额为：386,880,000元。

①经审核纳税人提供的土地拆迁及补偿费的支付凭证和拆迁协议，确认金额为39,700,000元，按清税面积与总建筑面积配比分摊后本次清算允许扣除金额为31,760,000元，未发现问题。

②首先通过对《鉴证报告》中扣除“前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费”的相关附表中列举的明细项目内容进行审核，符合土增税政策规定允许扣除的范围。

其次，根据纳税人提供的开发项目成本财务报表及中介机构鉴证的工作底稿等资料，并按清税面积与总建筑面积配比分摊后，确认的四项费用本次扣除金额为340,765,840元,未发现问题。公式：

（[前期工程费115,070,700元+建筑安装工程费290,000,000元+基础设施费1,586,000元+开发间接费19,300,600元=425,957,300元］×80﹪=340,765,840元）

另外，通过对四项费用计算后，该项目四项费用每平方米工程造价的金额为2129.79元，不高于《分类房产单位面积建安造价表》中公布的20xx年“居住”（高层普通住宅-毛坯房）及“商业”类每平方米建安造价金额。

③公共配套设施费用的审核

经对纳税人提供的《鉴证报告》“基础设施费鉴证表”中列举的公共配套设施费内容进行审核后，发现游泳馆是对外开放经营性质的设施,根据土地增值税现行政策规定不应列入公共配套设施扣除范围，应将游泳馆列支的10,000,000元费用从公共配套设施扣除

总费用中剔除，确认该清算项目公共配套设施费用的金额为17,942,700元，按清算面积分摊后，本次允许扣除的金额14,354,160元。公式：17,942,700/200,000×160,000=14,354,160元

对于公共配套设施费用中的车库费用金额,由于纳税人提供了人防工程证明，允许分摊扣除。

（3）房地产开发费用的审核

《鉴证报告》中对该单位房地产开发费用是按率扣除计算的金额，由于税务机关审核后已对游泳馆列支的费用10,000,000元进行调减，因此，以取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和的10﹪进行重新计算后应扣除金额为74,944,000元。

（4）扣除与转让房地产有关的税金78,650,000元，经审核后没有发现问题。

（5）重新计算房地产开发企业加计扣除为

（362,560,000+386,880,000）×20﹪=149,888,000元

经审核后本次清算面积允许扣除项目的总金额为:

362,560,000+386,880,000+74,944,000+78,650,000+149,888,000=1,052,922,000元

4.修正后的应纳税款计算

（1）普通标准住宅计算过程

经税务机关审核确认后，本次清算的120,000平方米商品住宅，全部符合北京市公布的普通标准住宅的标准，可以享受普通标准住宅的优惠政策。

出售住宅取得收入900,000,000元

普通标准住宅占清税项目面积的比例为：120,000/160,000=75﹪

扣除项目金额=1,052,922,000×75﹪=789,691,500元

增值额=900,000,000-789,691,500=110,308,500元

增值额与扣除项目金额之比（增值率）为110,308,500/789,691,500=13.97﹪

通过对出售的普通标准住宅部分的应纳税款计算后，增值额未超过扣除项目金额20﹪，应免征土地增值税。

（2）其他商品房计算过程

出售商业及办公用房取得收入530,000,000元

其他商品房占清税项目面积的比例为40,000/160,000=25﹪

扣除项目金额=1,052,922,000×25﹪=263,230,500元

增值额=530,000,000-263,230,500=266,769,500元

增值额与扣除项目金额之比（增值率）为266,769,500/263,230,500=101.34﹪ 适用税率为50﹪

应纳土地增值税为：

（266,769,500×50﹪）-（263,230,500×15﹪）=93,900,175元

已纳土地增值税为：5,000,000元

应补缴土地增值税为：88,900,175元

第六，对东园小区项目审核后有关的附列情况：

1.总建筑面积200,000平方米

2.批准可销售面积170,000平方米

3.已出售面积160,000平方米

4.取得收入1,430,000,000元

5.本次清算扣除项目总金额为：1,052,922,000元。

（1）本次清算扣除取得土地使用权所支付的金额362,560,000元。

（2）本次清算扣除房地产开发成本386,880,000元。 （3）本次清算扣除房地产开发费用74,944,000元。 （4）本次清算扣除与转让房地产有关的税金78,650,000元。 （5）本次清算加计扣除金额为149,888,000元。 6.本次清算每平方米允许分摊扣除的金额6580.76元。

 

第二篇：土地增值税清算风险控制及案例分析

土地增值税清算风险控制及案例分析

目录

第一部分20xx年土地增值税清算1

第二部分拖延土地增值税清算的风险

第三部分土地增值税清算鼓励政策

第四部分土地增值税清算操作重点问题

第五部分案例解析

第一部分20xx年土地增值税清算

一、国税发【2010】53号

.为深入贯彻《国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》（国发[2010]10号）精神，促进房地产行业健康发展，合理调节房地产开发收益，国家税务总局要求地方部门加强土地增值税的征管工作。

.各级税务机关要将全面推进工作和重点清算审核结合起来，按照国发[2010]10号文件精神，有针对性地选择3-5个定价过高、涨幅过快的项目，作为重点清算审核对象，以点带面推动本地区清算工作。

.通知中要求，各级税务机关要将全面推进工作和重点清算审核结合起来，推动本地区清算工作。当时，国税总局要求各地要在20xx年6月底前将本地区的清算工作计划，以及重点清算项目名单上报税务总局。

完善土地增值税预征和清算制度

梳理、统计达到清算条件的项目

从严、从高确定核定征收率

推进本地区土地增值税清算工作

主要内容:

v统计地区情况

v选择性清算

v重点稽查

v全面清算

有所侧重

税务总局将就各地对重点项目的清算情况进行抽查。但对于此次清算的抽查结果，国税总局并没有公布最终的成果。

二、京版细则“十五条”

第三条加强税收征管实行差别化土地增值税预征率

房地产开发企业应当在新开盘项目销售前，将项目的土地成本、建安成本和销售价格等报送住房城乡建设部门备案，经税务部门核定，对定价过高、预计增值额过大的房地产开发项目提高土地增值税预征率，具体办法由税务部门会同住房城乡建设部门制定公布。

第三条加强税收征管

加强对土地增值税清算情况的监督和检查对已经达到土地增值税清算标准但不申请清算、定价明显超过周边房价水平的房地产开发项目，进行重点清算和稽查。

20xx年土地增值税清算工作对象

达到土地增值税清算标准但不清算的

目标明确

三、小结

.20xx年至20xx年，税务机关在土地增值税清算方面的工作逐渐开展。

.通过20xx年的清查，税务机关掌握了各地区的项目开发情况，为全面清算做好基础。 .20xx年，税务机关将重点清算以往应清算而没有清算的项目。

第二部分拖延土地增值税清算的风险

一、清算条件

二、普遍问题

三、法律风险

四、税务风险

一、清算条件

企业申请清算

项目全部竣工、完成销售的

整体转让未竣工项目的

直接转让土地使用权的

税务机关主动清算

已竣工验收且符合销售比例

预售三年未完成销售

税务注销

其他

国税发〔2006〕187号国税发〔2009〕91号

二、普遍问题

不符合清算条件

预售后拖延项目工期

保留一定比例开发产品

消极处理拖延清算

完成清算的房地产企业统计

完成清算的项目不足三分之一未进行清算

完成清算的项目不足三分之一已清算

这些手段可能确实能够实现延缓清算的目的，但是由此可能会影响企业的经营，甚至可能产生法律和税务上的风险。

评价

三、法律风险

1.项目公司难以注销

2.项目公司难以转让

3.债权债务关系无法清理

4.合同履行受阻

5.刑事责任风险

一般的经营模式

母公司母公司

项目公司项目公司AA项目公司项目公司BB

项目项目AA项目项目BB

1、项目公司难以注销

拖延清算的结果

母公司母公司

项目公司项目公司AA项目公司项目公司BB

项目项目AA项目项目BB

项目公司越来越多项目公司越来越多

未进行清算无法注销

《税收征管法》第十六条规定：企业在向工商局办理注销前，需要进行税务注销。

《税收征收管理法实施细则》纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销#5@p、税务登记证件和其他税务证件。

开发资质管理混乱

欠税可能项目公司

无法转让

3、项目公司难以转让

从购买方角度分析

增加调查成本代为受过

重新设立经营成本高

成本更少

另一方面加剧了恶性循环，项目公司越来越多。

3、债权债务关系无法清理

项目公司债务人债权人母公司股东

.项目公司在完成项目后，其母公司（或股东）一般很少对其进行管理，而由于没有注销所以一直存续。由于管理上的疏忽，项目公司之前的债权债务关系没有理清。可能导致欠债时间过长，债权人提起诉讼；或债权过了时效无法追偿。

.此外，还可能母公司（或股东）在项目公司上的原始投资无法收回。

拖延工期集体诉讼

预售合同中一般和买方约定交房日期和办理房产证书的时间

预售合同中一般和买方约定交房日期和办理房

产证书的时间

4、合同履行受阻

合同违约

项目延期不仅仅造成个别违约，而是开发项目整体违约

项目延期不仅仅造成个别违约，而是开发项目整体违约

.一些企业通过不合法途径，在没有完成税务清算的情况下，注销了项目公司工商。

.特别是部分合作开发项目，房产公司也系临时组建，企业账目较为混乱，不少项目建成后公司立即注销，投资者分钱走人。注销未清算项目涉嫌逃税

5、刑事责任风险

.即使没有以上违法行为，房地产企业以消极方式拖延土地增值税清算时间，在客观上实现了少纳税款或延迟缴纳税款，违反了税法规定，存在不按规定履行纳税义务、甚至偷逃税款的情形。一旦涉及于此，相关负责人（法人代表、财务或税务负责人等）有可能涉及刑事责任。

四、税务风险

1.开发成本难以控制

2.税收负担可能加重

3.政策变化难以预料

4.税务稽查风险

预售收入

银行贷款

项目B

项目C

预售收入

银行贷款

滚动开发操作模式

1、开发成本难以控制

影响开发成本的因素

资金回收速度贷款利息

保留销售

利息高回收慢

完成销售

开发成本高保留产品

利润高开发成本小

利润低

拖延清算导致利润降低

如果房地产企业保留部分开发产品

保留的产品增值

开发成本不变

增值额增加

2、税收负担可能加重

有些企业早年开发的楼盘增值额占比现今已会达到200%以上。

土地增值税增多

适用税率变化

3.政策变化难以预料

《土地增值税清算管理规程》（国税发（2009）91号）中列举了税务机关主动清算的条件，由于房地产企业的消极拖延，没有符合清算的条件。

今年来房地产调控越来越强势，不排除提高主动清算条件的可能。届时，税务机关主动清算可能带来的处罚和土地增值额过大带来的沉重负担，都会对企业造成不良影响。

4、税务稽查风险

（1）政策变化导致税务稽查

由于税收政策的变化，原本不需要进行清算的项目被强制清算。强制清算可能会带来其它的税务风险。比如税务机关从一个项目出发，追查以往企业的各个项目，那么企业出现税务风险的几率就会加大。

（2）由于长时间不清算，可能导致税务机关重点关注从20xx年开始，税务机关加强了地区的开发项目的监管力度，对各项目的开发进展都将会有较清楚的了解。如果开发企业故意拖延清算时间，一旦被税务机关得知，那么企业面临的就会是核定清算，而且可能从高适用税率。

提示

房地产企业应当正视拖延土地增值税清算带来的法律及税务上的风险，及时进行土地增值税清算。

第三部分土地增值税清算鼓励政策

一、政策背景

二、国家税务总局20xx年第29号公告

三、政策适用理解

四、建议

土地增值税企业所得税

差异一差异一

差异二差异二

以企业年度收入为基础

土地增值税只有实际扣缴后

才能在计算所得税前扣除.项目可能持续好几个年度

.前期预征率较低

§房地产开发项目为清算单位

§预征

§符合条件后进行清算

一、政策出台原因

公司存续期间纳税情况

项目前期

企业所得税预征土地增值税款

公司注销

企业所得税土地增值税款清算

房地产企业税负分析

预售收入大

预征税率低

没有收入或少

清算税率高

前期

注销

所得税款多

清算税款数额大

政策出台前的实际做法

企业所得税法不允许当年亏损转回至以前年度

用以调减以前年度应纳税所得额

部分房地产企业需要与主管税务机关

特别协商以解决该问题

耗时较长

直接导致项目公司

清算数量减少

清算：

亏损不能弥补

不清算：

减少清算税额

导致的结果

二、国家税务总局20xx年第29号公告

20xx年12月24日

国家税务总局发布《关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局20xx年第29号公告）。明确了房地产开发企业注销前由于开发项目土地增值税清算税款而导致多缴的企业所得税可以办理退税。

必要条件

排除条件

注销当年汇算清缴出现亏损

土地增值税清算当年未出现亏损

亏损已弥补完毕

三、政策适用理解

开发各年度应分摊土地增值税的计算各年度应分摊的土地增值税＝土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）开发各年度退税或补税额的计算

29号文采用追溯调整法重新计算开发各年度应纳税所得额即项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税。 追溯分摊法

1、项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；

2、当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。

3、企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。

不得超过其在项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税

四、建议

.20xx年税务机关将全面清查符合清算条件但未进行清算的项目，因此不进行清算的企业可能会有风险。

.现时，相关部门为了鼓励企业进行土地增值税清算，出台了29号文，实际减轻清算企业的税负。

.因此，还有没有进行清算的企业应尽早进行清算，最大限度获取税收利益。

第四部分土地增值税清算操作重点问题

二、合同管理

三、项目收入

一、凭证管理

四、扣除项目

五、清算时限

扣除项目需要取得合法有效的有效凭证

国税发【2006】187号除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

一、凭证管理

国税发[2007]132号第二十九条规定，审核各项扣除项目分配或分摊的顺序和标准是否符合下列规定，并确认扣除项目的具体金额：

（一）扣除项目能够直接认定的，审核是否取得合法、有效的凭证。

（二）扣除项目不能够直接认定的，审核当期扣除项目分配标准和口径是否一致，是否按照规定合理分摊。

（1）纳税人支付商品房开发项目工程进度款时，没有向施工单位索取建筑业#5@p。施工单位以降低价款为条件，不开具#5@p。

（2）纳税人接受施工单位以两票方式结算工程款，即施工单位凭购买建筑材料的#5@p收取等额的工程款，工程造价与购买建筑材料款的差额部分，由施工单位开具建筑业#5@p收取。

1、房地产企业一般问题

2、票据类型

根据收款方的性质、支付款项的内容，确定收到票据的类别：

1、如果对方单位是经营性企业(建筑公司、设计院、运输队、材料供货商、监理公司)，就必须提供税务局监制的#5@p。

2、如果对方是行政机关(房屋土地局、规划局等)或政府行政管理机构(质检站、测绘站、消防局、市容管理等)，应提供行政事业性收据。

3、如果是征地及拆迁补偿费用，要有证明该项费用发生的书面凭证(合同协议、收据)，应具备对方单位或个人签章要件。

4、对于其他的白条和收据不能作为确定支出及扣除项目的凭证。

.（1）凭证不符合要求可能导致被核定扣除

.房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、

开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

3、凭证不符的结果

.（2）凭证不符合要求致使财务费用无法据实扣除

.在土地增值税扣除项目中，开发费用如何计扣，是按利息加开发成本的5%，还是按开发成本的10%，主要在于财务费用的利息支出能否提供金融机构证明并按开发项目计算分摊，其与企业所得税的期间费用税前扣除是有区别的，它不能够计入开发成本，更不能作为财政部规定的其他扣除项目加计20%的扣除基数，只能计入开发费用。

.（3）凭证管理部规范可能导致税务机关介入

.《土地增值税清算管理规程》

.对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，有条件的地区，主管税务机关可结合#5@p管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施。

.一是企业在土地的取得环节应有国土等相关部门的合法凭据，并缴纳了相关的耕地占用税或契税；

.二是企业支付拆迁补偿费时应将拆迁明细表（包括拆迁面积、户数、拆迁费用）等相关资料报税务机关备案，帐、表、册、收据是否一致。同时，企业为取得土地使用权而支付的这部分拆迁费用应到主管税务机关申报缴纳了契税；

4、凭证管理关注点

.三是企业支付建筑安装工程款时应代扣代缴相关建安营业税收，并取得税务机关开具的建筑业统一#5@p。

.四是企业列支前期工程费、基础设施费、公共配套费及开发间接费时是否真实发生的，是否以真实合法有效凭据入帐，不得预提开发间接费用；

.五是企业列支开发费用利息时，是否将此列入开发成本的开发间接费用科目，企业是否是通过金融机构贷款，有无合法凭证，有无利息结算单，是否列支超过银行同期利息的数额。

1、合同管理避免税务机关核定收入

在审核转让房地产取得的收入时，相关部门将查看纳税人提供商品房购销合同内容，确定商品房购销合同中取得收入的来源情况，是否包括货币以外的经济收益，并按合同记载的金额、销售面积汇总后与清算面积和收入进行核对，确定土地增值税计税收入。

对纳税人转让房地产无法提供收入资料或提供收入资料不实造成成交价格明显偏低的，收入确定由主管地方税务机关依照上述方法的市场价格核定。

二、合同管理

（2）合同管理有利于说明异常情况

国税发[2007]132号第三十三条规定建筑安装工程费的审核，应当包括下列内容：

（一）出包方式。重点审核完工决算成本与工程概预算成本是否存在明显异常。当二者差异较大时，应当追加下列审核程序，以获取充分、适当、真实的证据：

1.从合同管理部门获取施工单位与开发商签订的施工合同，并与相关账目进行核对；

3.审核纳税人是否存在利用关联方（尤其是各企业适用不同的征收方式、不同税率，不同时段享受税收优惠时）承包或分包工程，增加或减少建筑安装成本造价的情形。

三、项目收入

1、视同销售的确认

房地产交易的视同销售业务，是会计上不作为经营收入，而从税法上应作为计税收入的纳税调整事项。国税发[2006]187号文件中列举了六个视同销售的交易事项，包括：①职工福利；②奖励；③对外投资；④分配给股东或投资人；⑤抵偿债务；⑥换取其他单位和个人的非货

币性资产。

对于视同销售收入的审核，包括两个方面：一是视同销售的六项交易是否发生；二是已发生的视同销售交易是否按税法规定计价。

（1）视同销售的处理

国税发[2007]132号第二十三条规定纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：

（一）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。

（二）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。

（三）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。

（2）还建房的税务处理

开发商将自己开发的产品抵顶工程款或采用拆迁还建方式对被拆迁人进行实物安置，虽然未取得货币收入，但是按照税法的规定属于取得了其他形式的经济利益，也应该视同于取得了货币收入缴纳土地增值税。

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

2、房地产转让收入的检查

（1）对房地产销售合同的检查。

在审核转让房地产取得的收入时，需要认真查看企业提供商品房购销合同内容，确定商品房购销合同中取得收入的来源情况，是否包括货币以外的经济收益，并按合同记载的金额、销售面积汇总后与清算面积和收入进行核对，确定土地增值税计税收入。

（2）对相关经济利益的检查。

在确定收入时重点检查企业相关的经济收益是否全部结转在收入里面。同时还应注意企业相关的帐务处理，防止收入确定的遗漏。应特别关注往来帐以及“营业外支出、固定资产清理、资本公积、待处理财产损益”等科目，避免被查出以房抵债、以房屋进行交换其他资源等。

3、对代收费用的检查。

应检查政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，(如：计入“其他应付款”科目的)可以不作为转让房地产的收入。 国税发[2007]132号第二十五条规定对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：

（一）代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。

（二）代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

四、扣除项目

1、核查的内容具体包括：

（一）取得土地使用权所支付的金额。

（二）房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

（三）房地产开发费用。

（四）与转让房地产有关的税金。

（五）国家规定的其他扣除项目。

2、核查方式

（一）扣除项目能够直接认定的，审核是否取得合法、有效的凭证。

（二）扣除项目不能够直接认定的，审核当期扣除项目分配标准和口径是否一致，是否按照规定合理分摊。

（三）审核并确认房地产开发土地面积、建筑面积和可售面积，是否与权属证、房产证、预售证、房屋测绘所测量数据、销售记录、销售合同、有关主管部门的文件等载明的面积数据相一致，并确定各项扣除项目分摊所使用的分配标准。

如果上述性质相同的三类面积所获取的各项证据发生冲突、不能相互印证时，应按照外部证据比内部证据更可靠的原则，确认适当的面积。

（1）成本分配的条件

.土地价款及相关税费、拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费

.分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的。

（2）共同成本的范围

3、开发成本分配

.（3）分摊方式

.1）占地面积法

.已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。这一般适用土地成本的分配。

.2）建筑面积法

.按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。这一般适用同一项目不同类型的建筑成本分配。

.3）直接成本法

.按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。这一般适用财务费用的利息支出分配，特定建筑产品的成本支出分配。

.4）预算成本法

.指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。这一般适用财务费用的利息支出分配，特定建筑产品的成本支出分配。

4、理清开发间接费用以及管理费用

因为有时企业对成本或费用把握不准，把应该计入管理费用的成本计入开发间接费用科目。要根据费用发生的性质、与项目的关联程度进行判断。要重点关注金额较大的成本费用，查看原始凭证，确定#5@p、付款方式、内部报销审核记录等情况，按其真实性进行调整。 依据《土地增值税暂行条例实施细则》规定：开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

《房地产开发企业会计制度》也做了相同的规定。但都没有进行完全列举，只能根据两者的性质进行辨别。

（1）开发间接费用应该算入成本。

管理费用属于期间费用，在发生的当期就计入当期的损益。

（2）两者发生来源不同。

开发间接费用是属于企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用。管理费用是指企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用。

.5、四项费用的核查

开发成本中的各项明细项目的划分核算，应直接按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》中规定的房地产开发成本各项类别进行对应，需要重点确认的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用这四项费用，按实际发生额据实扣除。

.如果企业明细核算不规范或根本没有明细核算，有下列情况之一的，税务机关可对所列四项开发成本的扣除额，在土地增值税清算时采取按《分类房产单位面积建安造价表》核定扣除额的方法。

–无法按清算要求提供开发成本核算资料的；

–提供的开发成本资料不实的；

–发现申报资料内容有问题的；

–虚报房地产开发成本的；

–清算项目中的“前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费”这四项费用，每平方米建安成本扣除额，明显高于北京市地方税务局制定的《分类房产单位面积建安造价表》中公布的每平方米工程造价金额，又无正当理由无法举证的。

.重点关注第五种情况，由于多数企业通过四费加大开发成本，因此，这些内容容易受到相关部门的关注。

五、清算期限

.房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可采取核定征收其土地增值税：

–一是依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

–二是擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

–三是虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

–四是符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

–五是申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

土地增值税清算的期限：

.国税发[2009]91号国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知：

–第十一条对于符合本规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

–应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

第五部分案例解析

清算申请情况

北京市某区某房地产开发有限公司投资建设的“A小区”项目，在XXXX年X月，向主管地方税务局提出办理土地增值税清算申请手续。税务机关对该公司所提供的有关清算项目资料进行了验收，特别是对《土地增值税清算鉴证报告》(以下简称《鉴证报告》)中内容和格式进行了重点查验后，同意“A小区”项目办理土地增值税清算手续。

一、纳税主体的确认

某房地产开发有限公司是A小区项目的开发商，是该项目的土地增值税纳税主体。证明资料如下：

.经北京市发展计划委员会于20xx年2月以(2001)231号文件批准投资开发的项目，座落于某区××号，规划批准总占地面积80 000平方米。

.某房地产开发有限公司在申请土地增值税清算之前，已经办理并持有“五证”。

.某房地产开发有限公司在20xx年3月曾到主管税务机关为该项目办理了土地增值税项目登记手续。

.某房地产开发有限公司发生了商品房开发销售行为，并取得了经营收入。

“A小区”项目于20xx年初开工建设，于20xx年5月开始对商品房进行预销售。到20xx年7月，已销售商品房面积占可销售总建筑面积的比例，已达到94%。

二、清算单位的确认

单位工程的构成情况

根据北京市房地产勘察测绘所提供实测总建筑面积证明为200 000平方米，按用途划分，包括以下各项单位工程：可售面积证书中批复商品房销售面积170 000平方米；其余不可出售的自用办公、商业、车库等面积30 000平方米。另外还有配套设施面积12 000平方米。 普通标准住宅的确认情况根据房屋测绘部门对出售商品住宅进行测量后出具的证明为：总商品住宅面积130 000平方米、总商品住宅共7栋为1040套，按单栋计算后，每套平均125平方米，属于2级土地，根据20xx年北京市公布的每平方米普通住房平均交易价格12710.4元，规划批复的项目容积率为2.5，因此按照普通标准住宅三个条件的标准，已出售的120 000平方米商品住宅，可以享受普通标准住宅的优惠政策。

清算单位的确认

“A小区”开发项目的主管税务所，是×××税务所，该项目只有一个纳税地点。因此“A小区”土地增值税的清算单位可分为两类，：一是普通标准住宅，；二是其他商品房。

三、清算条件的确认

取得预售许可证已满三年“A小区”于20xx年5月开始对商品房进行预销售，到申请清算之日，取得预售许可证已超过三年。

项目全部竣工，已售面积超过可售总建筑面积的85%。

（1）竣工验收情况

“A小区”项目在20xx年5月通过全部工程质量验收，并取得了北京市建设工程质量监督总站颁发的“北京市建设工程质量合格证书”。

（2）销售进度

该项目已销售面积占可销售总建筑面积的比例为：160 000÷170000=94%。截止20xx年5月30日，可售面积中已出售面积为160 000平方米，其中出售住宅120 000平方米、出售商业用房15 000平方米、出售办公用房25 000平方米。

剩余未销售面积10 000平方米中，已对外出租4 000平方米。

四、取得收入情况说明

房地产转让收入

某房地产开发有限公司于20xx年5月开始预销售“A小区”的房屋，截止到20xx年5月30日，共取得销售收入总额1 430 000 000元，总额全部为货币收入(人民币)。具体数据如下：

（1）出售住宅取得销售收入900 000 000元；

（2）出售商业用房取得销售收入255 000 000元；

（3）出售办公用房取得销售收入总额275 000 000元。

商品房出租收入

取得租金收入200 000元，不是转让收入，根据文件规定，该项收入不属于土地增值税的征税范围。

代收费用情况

对于某房地产开发有限公司在售房时代收的各项费用，未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，不包含在转让房地产的收入中。不属于土地增值税的征税范围。

普通标准住宅收入的确认某房地产开发有限公司对出售的普通住宅，收入和扣除项目按规定进行了单独核算。根据帐面记录，出售普通标准住宅取得收入900 000 000元。 普通标准住宅占清税项目面积的比例为120 000÷160 000=75%

五、扣除项目情况说明

.取得土地使用权所支付的总金额

某房地产开发有限公司取得土地使用权所支付的总金额为453 200 000元。单位提供的“××号土地出让合同”及京房地[低]字X号地价缴款证明，“A小区”项目已向北京市国有土地资源和房屋管理局，交纳土地出让金440 000 000元，缴纳契税13 200 000元(不含公共配套设施政府赠送的占地面积)。

.本次清税应扣除取得土地使用权所支付的金额

该项目本次清税应扣除取得土地使用权所支付的金额为426 008 000元

具体计算如下：

计算公式：

取得土地使用权支付的总金额×已销售面积÷可销售总建筑面积

计算结果：453 200 000×160 000÷170 000＝426 008 000元；

1、开发成本

开发成本支出总金额

经鉴证某房地产开发有限公司提供的工程预算及结算明细资料有关凭证，截止20xx年5月该项目工程成本为493,600,000元，具体数据如下：

①土地拆迁及补偿费：39,700，000元；

②前期工程费：115,070,700元；

③建筑安装工程费：290,000,000元；

④基础设施费：1,586,000元；

⑤公共配套设施费：27,942,700元；

⑥开发间接费：19，300，600元。

（1）“四项成本”与建设工程造价定额标准对比情况

“四项成本”总金额

“四项成本”的总金额为425，957，300元，具体计算公式如下：

“四项成本”的总金额=前期工程费115，070，700元+建筑安装工程费290，000．000元+基础设施费l，586，000元+开发间接费19，300，600元

本次扣除的“四项成本”金额

根据纳税人提供的开发项目成本财务报表等资料，并按清税面积与可售总建筑面积配比分摊后，确认的四项费用本次扣除金额为400,399,862元，未发现问题。具体公式如下： “四项成本”的总金额425，957，300元×94%=400,399,862元

对比评价

每平方米工程造价=“四项成本”总金额425,957,300元÷总建筑面积200,000平方米

通过对四项成本计算后，该项目四项成本每平方米工程造价的金额为2129．79元，不高于《分类房产单位面积建安造价表》中公布的20xx年“居住”(高层普通住宅一毛坯房)及“商业”类每平方米建安造价金额。

(开发成本具体内容、数据来源见《鉴证报告》相关表格。)

（2）本次清税应扣除的房地产开发成本金额

“A小区”项目，本次清税应扣除的房地产开发成本金额为463,984,000元。

具体数据如下：

分摊扣除金额计算过程为：

①土地拆迁及补偿费39,700,000元＋前期工程费115,070,700元＋建筑安装工程费290,000,000元＋基础设施费1,586,000元＋开发间接费19，300，600元=465，657，300元。具体计算如下：

465,657,300元×160,000÷170,000=437,717,862元；

②公共配套设施费：27，942，700元，本次清算分摊扣除的公共配套设施费用26,266,138元，具体计算如下：

27，942，700×160,000÷170,000=26,266,138元

计算本次允许扣除项目金额,可以采用上述的可售面积百分比法,也可以采用单位成本法.

2、房地产开发费用及其他扣除项目

房地产开发费用

某房地产开发有限公司不能提供金融机构贷款证明，利息支出无法确定，因此三项费用扣除的金额为：(426,008,000＋463,984,000)×10%=88,999,200元与转让房地产有关的税金缴纳与销售环节的有关营业税71,500,000元，缴纳城市维护建设税和教育费附加7,150,000元。 房地产开发企业加计扣除

房地产开发企业加计扣除为：

(426,008,000＋463,984,000)×20%=177,998,400元

3、本次清算允许扣除项目的总金额

本次清算允许扣除项目的总金额

根据以上数据，本次清算允许扣除项目的总金额为：

426,008,000+463,984,000+88,999,200+78,650,000+177,998,400 =1,235,639,600元

注意：公共配套设施用途公共配套设施面积12，000平方米，用途分别为：变电站和热力站800平方米、物业管理用房200平方米、托儿所2000平方米、派出所500平方米、游泳馆 4000平方米、自行车棚1000平方米，车库3500平方米。

六、纳税情况详细计算过程

该项目属于既有普通标准住宅，又有其他商品房，应分别计算增值额。普通标准住宅计算过程。

出售普通标准住宅取得收入900,000,000元

①普通标准住宅占清税项目面积的比例为120,000÷160,000=75%

②扣除项目金额=1,235,639,600×75%=926,729,700元

③增值额=900,000，000－926,729,700=-26,729,700元

造成负数的原因是因为存在加计扣除20%的因素，增值额的绝对值占普通标准住宅收入金额的百分比为2.97%。如果没有加计扣除因素，增值额不可能为负数。

该项目的普通标准住宅部分，因增值额未超过扣除项目金额20%，应免征土地增值税。 其他商品房计算过程

出售商业及办公用房取得收入530,000,000元

已出售的商业及办公用房占清税项目面积的比例为40,000÷160,000=25%

扣除项目金额=1,235,639,600×25%=308,909,900元

增值额=530,000,000－308,909,900=221,090,100元

增值额与扣除项目金额之比(增值率)为221,090,100÷308,909,900=71.57%

适用税率为40%

应纳土地增值税为：

(221,090,100×40%)一(308,909,900×5%)=72,990,545元

已纳土地增值税为：5,000,000元

应补缴土地增值税为：

72,990,545—5,000,000=67,990,545元

七、税务机关审核情况

经税务机关审核，除下列事项外，其他方面未发现问题，现将有关事项说明如下：公共配套设施费用的审核经对纳税人提供的《鉴证报告》“公共配套设施费鉴证表”中列举的公共配套设施费内容进行审核后，发现游泳馆是对外开放经营性质的设施，根据国税发[2006]187号文件规定的公共配套设施扣除项目处理原则，不应列人公共配套设施扣除范围，应将游泳馆列支的10,000,000元费用从公共配套设施扣除总费用中剔除，确认该清算项目公共配套设施费用的金额为17,942,700元，按清算面积分摊后，本次允许扣除的金额16,866,138元。公式：

17,942,700×160，000÷170，000=16,866,138元

对于公共配套设施费用中的车库费用金额，由于纳税人提供了人防工程证明，允许分摊扣除。 房地产开发费用的审核

《鉴证报告》中对该单位房地产开发费用是按率扣除计算的金额，由于税务机关审核后已对游泳馆列支的费用10,000,000元进行调减，因此，以取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和的10%进行重新计算后应扣除金额为88,059,200元。 重新计算房地产开发企业加计扣除为

(426,008,000＋454,584,000)×20%=176,118,400元

本次清算面积允许扣除项目的总金额经审核后本次清算面积允许扣除项目的总金额为： 426,008,000+454,584,000+88,059,200+78,650,000+176,118,400 =1,223,419,600元

修正后的应纳税款计算

由于普通标准住宅增值额未超过扣除项目的20%，应予以免税，这里不再做重复计算。下面对修正后，其他商品房应纳税款计算过程，说明如下：

（1）出售商业及办公用房取得收入530,000,000元

（2）其他商品房占清税项目面积的比例为40,000÷160,000=25%

（3）扣除项目金额=1,223,419,600×25%=305,854,900元

（4）增值额=530,000,000—305,854,900=224,145,100元

（5）增值额与扣除项目金额之比(增值率)为：224,145,100÷305,854,900=73.28%

（6）适用税率为40%应纳土地增值税为：(224,145,100×40%)一(305,854,900×5%)=74,365,295元

（7）已纳土地增值税为：5,000,000元

（8）应补缴土地增值税为：69,365,295元

对A小区项目审核后有关的附列情况：

(1)总建筑面积200,000平方米

(2)批准可销售面积170,000平方米

(3)已出售面积160,000平方米

(4)取得收入l,430,000,000元

(5)本次清算扣除项目总金额为：1,223,419,600元。

①本次清算扣除取得土地使用权所支付的金额426,008,000元。

②本次清算扣除房地产开发成本454,584,000元。

③本次清算扣除房地产开发费用88,059,200元

④本次清算扣除与转让房地产有关的税金78,650,000元。 ⑤本次清算加计扣除金额为176,118,400元

(6)本次清算每平方米允许分摊扣除的金额7646.37元。