企业破产清算审计中的几个问题

摘要：破产清算是一项具有很强法律性的财务会计管理活动,注册会计师如何提高破产清算审计业务的效率,降低审计风险和成本,促进破产清算审计的逐步规范。本文对破产清算审计的内容、特点、准则进行了阐释，主要对企业破产清算审计的实施步骤进行了明确的布置，并找到了企业破产清算审计存在的问题，提出处理办法，最终写出破产清算审计报告，才算完成了审计的使命。 关键词：企业破产清算；审计；问题

一、引言

破产清算审计是破产审计和清算审计的总称。一个企业或债权人提出破产申请后经法院裁定宣告破产，到对破产企业的财产和债务的清理、变现、处置的过程，期间一般为三个月，即自裁定破产日起至第一次债权人会议召开止。此阶段除对破产企业截止裁定破产日的资产、负债和所有者权益进行审计核实外，还需对清算组接管破产企业财产后的清理变现、债权的催收、债务的核实以及职工的安置进行审计和处置工作。具体来讲，清算审计是对清算企业的清算委员会（或清算领导小组）的清算期的清算资产负债、清算损益、清算财产分配等进行审计，确认清算企业是否合法、公开、公正进行全部清算活动，对清算结果发表合法、公允的审计意见。

二、企业破产清算审计的基本理论

（一）企业破产清算审计的基本内容

1、企业清算开始时的资产负债表及相关会计资料、债权债务清册和财产清单。

2、企业清算方案及实施情况，包括清算期的财产变现情况。

3、清算期清算费用的开支和损益的计算情况。

4、剩余财产存在的真实情况及分配情况。

5、企业清算结束后的资产负债是否确实存在。

（二）企业破产清算审计的特点

1、企业清算必须具有按照法律法规程序的立项批文。

2、企业对债权债务清算偿付的登报公告。

3、成立债权委员会确认清算的资产计价和资产分配方案。

4、企业终止经营时的会计报表及财产清册移交清算委员会（或清算领导小组）。企业终止经营时的会计报表应在清算前经审计认定后才将会计报表和财产清册移交清算委员会（或清算领导小组）。

5、企业清算期，由清算委员会（或清算领导小组）财产进行清算后编制清算期的资产负债表、损益表、财产分配表，申请清算审计。

三、企业清算审计的准则

目前，由于破产清算审计缺乏审计标准和执业程序规范，清算审计人员各行其是，无法避免随意性，难以保证审计监督质量和效果。所以，建议有关部门尽早制定清算审计相关审计准则。在清算审计规范未出台前，我认为应注意以下几个问题：

1、进入破产清算前会计报表、债权债务清册审计除增加《新破产法》第三十五条内容外，其他按会计报表具体审计准则及执业指南执行。

2、参与或承接破产清算，其审计目的、内容、范围根据《新破产法》、《公司法》规范以及与法院或清算组达成的业务约定书确定。

3、破产清算年度报表或终结报表的审计除遵循《新破产法》、《公司法》及《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定外》，应关注账目是否清楚，报表内容的真实性、完整性、准确性与合规性，还有破产清算过程中财产的处理、作价，债权清理中诉讼、催收、放弃及债务清偿是否合法合规，有无流失或其他违纪违规违法问题以及投资人或债权人关注的其他问题。

《新破产法》及《暂行规定》都是针对国有企业的，其他企业破产行为规范主要是依据《公司法》第八章，会计核算与审计监督方面不可能很具体。清算办法多半依赖企业章程规定，而这些规定的规范性、公正性很难保证。因此，维护破产企业债权人合法权益还有待破产清算法律法规及会计审计制度的健全与完善。

四、企业破产清算审计的实施步骤

（一）企业资产状况的核实

1、银行存款的核实：发出询证函，确认银行存款余额的正确性，对未达账清理取证入账。

2、应收款的清理核实：对“贷方”余额及应付款的“借方”余额进行重新分类调整，划分账龄，做好账龄分析。

3、存货的盘存核实：对存货要求盘点核实，对账外物资、货到单未到及盈亏情况要进行账务调整，原因一时难以查清的潜亏要通过待处理流动资产损失科目列账，留待下阶段报批核销。

4、固定资产的账实相符情况核实：对固定资产的账实情况进行盘存核实，对盘亏资产不能取证进行账务处理的，要通过待处理固定资产损失科目列账，留待下阶段报批核销。对固定资产折旧的计提进行审计核实，对账外资产及盘盈资产要进行查询说明其原因，并在报告中披露有待下阶段核实调整。

5、无形资产、递延资产及在建工程等科目进行列账依据的查实，对会计账务处理的合法性进行审计核实。

(二)企业负债状况的审定

1、审核应付款的发生事实及有关证据、数额，财产担保情况，有担保的应提供证据。

2、重大债权的核实。如银行贷款的本金、贷款期限、利率，截止审计日的

欠贷本息合计，财产担保及依据。

3、审核企业不能清偿到期债务的有关证据。

（三）企业所有者权益的审定

根据上述资产、负债状况，对调整后的未分配利润等确认企业的所有者权益。对非国有企业的破产前审计，还应查实其实收资本、资本公积的真实性。由于此项审计只是提供给有关部门对被审计单位的破产前的财务状况的参考，故对其应核、转销的事项，如待摊费用、待处理资产损失等均未做会计事项调整，可在出具审计报告时单独提示。

五、企业破产审计应注意的事项

1、审查破产宣告日以前六个月破产企业的财务收支，通过实物资产的增减变化，债权债务的处理，看有无隐匿、私分、无偿转让资产、非正常压价等违法行为。

2、核对会计科目的结转，从行业会计科目转入破产清算会计科目，看是否与财政部关于破产企业会计处理问题的暂行规定相符，金额是否正确。

3、应收款在清算期收回的核算是否正确，呆账坏账的核销有无依据，有无法院裁定或财政部批准。

4、存货的毁损盘亏的处理有无必要程序和批准。

5、固定资产的报废、盘亏、损失是否经批准。

6、资产评估增值（减值）的核算是否正确。

7、抵押资产、福利设施资产、借入资产、取回资产的核算依据是否有力，核算是否正确。

8、破产债权申报的时间限制及数量与账面有无差异，清算调整的依据足不足；逾期未申报的是否作了依法处理。

9、第一顺序破产债务的核算是否合法。

10、清算损益的核算是否正确。

六、企业破产清算审计存在的问题及处理办法

破产企业进入破产清算程序后，委托注册会计师办理的一般有参与破产清算或清算会计报表审计两项业务，目前办理上述清算审计业务存在以下问题。

（一）清算审计委托不规范

有的企业在法院宣告破产后，清算审计业务仍由破产企业委托，破产前后审计一竿子到底，这对债权人是不公平的。依据和解决办法：《破产法》第二十四条规定：“人民法院宣告企业破产之日起接管破产企业，指定清算组成员”，因此，应由受理破产申请的法院或法院授权的清算组委托注册会计师进行审计，而清算结果或清算报表审计报告应直接对法院负责。若法院没有接管，清算组成立前的审计业务，一般可以由企业或董事会委托。

（二）破产企业会计核算有关法规不够完善

企业宣告破产清算后，它已有别于原有企业意义上的会计主体。因为，一个

继续经营的企业和一个终止经营破产清算的单位，所反映和监督的内容、方法、评价标准不尽相同，企业会计准则和会计制度，有些方面不再适用企业进入破产清算程序后的会计核算[10]。

依据和解决办法：财政部19xx年专门出台了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（以下简称《暂行规定》），但《暂行规定》在以下方面需要完善。

1、材料、半成品、产成品、固定资产、在建工程等科目分类，具有经营核算特征，而缺少破产清算核算特征。如“为本企业负债抵押财产”、“为外企业担保财产”“、未抵押担保财产”等表述。

2、负债类科目分类也应适应法定清偿项目的需要。如“应付工资”“、应付保险费用”、“应交税金”、“其他有抵押债务”、“其他无抵押债务”等科目应不再适用。

3、清算会计报表所反映的内容与会计科目所能收集与反映的内容繁简应当一致，与破产法规相适应的会计政策应当明确，以防报表反映的随意性。此外，无论会计科目还是报表项目，力求用词准确，与破产企业性质相宜，如“资产”、“负债”应称为“财产”“、债务”。

4、进入破产程序后，做出债务清偿方案前的实物财产要进行可变现价值评估，评估值与账面价值之间存在价差，实际变现后与评估价又可能出现价差，为有效监控，宜设“财产处理价差损益”科目详细反映。

5、清算中可能有账外财产收回，也会有账内实物财产盘盈盘亏、报废以及清算财产的重组损失、证据不力及其他原因导致的败诉损失等，应设置“待处理财产损失”科目，反映这类损失形成原因、处理情况及责任追究索赔情况，以利“破产法”第四十二条的执行。

6、清算收入是否完整，有无流失是会计反映与控制及审计监督的重点。如“有担保实物财产变价收入”、“无担保实物财产变价收入”、“清算资产收回收入”、“土地使用权转让收入”及“其他财产变价收入”等宜单设科目汇集。 当然上述三项内容，《暂行规定》纳入“清算损益”科目核算，反映过于笼统。如果单列收集，月末再汇入“清产损益”科目核算清算损益，则有利于会计控制和审计监督。

（三）关于破产企业对外债权(应收款项)的审计

首先可将账面应收款项和应付款项的负数进行重新分类,以确定债权债务范围。其次将应收款项和应付款项中同项目合并对冲,因为破产法承认抵销权。如果有债务人的债务申报,就以申报数确认该项应收款。在申报数小于账面额时,若有线索应继续追查;若一时查不清的,则将多出的金额转到待处理流动资产损失中,并在报告中披露两种金额及差额。如果债务人没有申报债务,就将这类账面应收款项以破产日为基点,分为账龄在两年以内和两年以上的两组。对于账龄在两年以内的应收款项,应严格按独立审计准则进行审计。发函询证、查找入账原始凭证,并将所得资料列表造册,作为审计底稿之用,也作为清算组、律师追讨债权待用。查证结果要按企业会计准则调整,以确认数列示应收款项。

需要特别注意的是,有些事项按企业会计准则已作为应收款项,但审计期间内无法提供合法的入账单据(如出差借款尚未报销、诉讼费尚无收据入账、货到票未到的预付款等),在这种情况下,可以要求业务当事人、企业、清算组写书面说明,按实质重于形式的原则,将费用成本性项目转至利润或待处理流动资产损失中。

对于账龄在两年以上的应收款项,若是关联企业欠款,一般留账待讨,因为清算组可以追讨恶意放弃的债权;若是自然人欠款,又无账查清,可本着谨慎原则留账待讨,因为这些人大多是内部职工、股东或与企业有着密切利益关系的人;若有破产企业在两年内的讨债证据,此类款项也留账待讨;剩余款项均转入待处理流动资产损失中,因为一般债权时效期间为两年,超过诉讼时效的债权在破产程序中可不作为破产债权,所以只要清算组没有特别需求,就不必花费审计成本了。

（四）关于破产企业对外债务(应付款项)的审计

由于破产清偿的第一顺序是破产企业所欠职工工资和劳动保险费用,第二顺序是所欠税款,第三顺序是破产债权,为了便于审计报告使用人更好的利用报告,在审计应付款项开始时,应将账面应付款项分为以下几类。

1、对于第一顺序破产企业所欠职工工资和劳动保险费用的审计。可把“应付福利费”、“其他应付款”或“其他应交款”中的职工养老金、医疗保险金、住房公积金和其他工资性质的科目,合并计入“应付工资”科目,以申报的劳动债权总数,作为第一顺序债务额。若破产企业存在职工集资款,可另类列示,计入"应付债券"科目,注意不要与银行债务、对外债券混计。这样,第一顺序债务额即为"应付工资"和"应付债券"科目的合计数。

劳动债权的申报人均为破产企业或清算组,注册会计师在对其进行验证时,应按申报总额对应落实到每个自然人金额的申报明细表中。若申报的欠付工资明显比破产企业正常经营时或当地公布的工资水平高;若申报的欠缴职工养老金、医疗保险金、住房公积金数额不同于基金管理机构的确认数;若申报的职工补偿费用计提方法与政策不符等重大异常情况,应予以披露。

对集资债务的审计应该关注以下问题:一是集资是否合法,有或没有批文均应披露。二是区分投资与集资,可审查企业与职工签订的协议,如有投资性质的条款应披露。三是在列示集资债务时,必须将本金与利息分开,因为利息是否归于第一顺序清偿,将由债权人会议和法院最终决定。如果利率高于银行利率,还应该披露。

参考文献

[1]田晓晴. 企业破产清算中的两个财务问题[J]. 科技资讯, 2009, (07) .

[2]张贵银,. 企业破产清算与财产分配[J]. 商业会计, 2009, (13) .

[3]黄翔. 浅谈企业破产审计的风险控制[J]. 金融经济, 2008, (02) .

[4]刘芳 , 刘海潇. 企业破产审计[J]. 中国乡镇企业会计, 2008, (02)

[5]张玉琏. 破产清算审计问题探讨[J]中国注册会计师, 2008,(07) .

[6]刘玉芝. 破产清算会计探究[J]. 益阳职业技术学院学报, 2009, (02) .

[7]夏纪信. 企业破产清算的财务管理问题应引起重视[J]. 先锋队, 2009,

(14) .

[8]孙娟. 关于破产会计相关问题的思考[J]. 山东纺织经济, 2010, (03) .

[9]鲁迎春. 浅谈企业清算会计[J]. 中小企业管理与科技(上旬刊), 2009, (01) .

 

第二篇：企业破产清算工作中存在的问题与建议