对财务会计概念框架几个问题的再认识

程淮中

一、西方财务会计概念框架的研究现状 财务会计概念框架是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系,它可用来评估现有的会计准则、指导并发展未来的会计准则和解决现有的会计准则未曾涉及到的新会计问题[1]。目前,各个国家和国际会计准则委员会(ＩＡＳＣ)都在研究财务会计概念结构。按照美国ＦＡＳＢ的解释:概念结构一项章程,是一个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系,它应导致相互一致的会计准则的产生,并规定财务会计和财务报告的性质、功能及范围。其内容主要包括:(1)确认财务会计和财务报告目标;(2)对财务报表要素作出定义;(3)评估财务会计和会计信息质量特征;(4)解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告;(5)分析某些重大财务会计问题。加拿大特许会计师协会发布了一份名为“财务报表概念”的文告。该文告认为,财务报表概念的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则等。英国会计准则委员会发布的“原则报告”与美国ＦＡＳＢ相类似。该报告的第一段作如下界定:原则报告确立了指导对外财务报表编报的概念,其主要目的是为会计准则委员会制订与审查会计准则,提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据。澳大利亚的类似文件称为“会计概念报告”。与上述国家的概念结构不同之处在于,澳大利亚的这份文告在其前言部分明确说明:会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必需遵守的基本概念。即:它们直接被财务报告实务所遵守,而不像上述国家那样,通过影响会计准则来间接影响会计实务。当然,澳大利亚的这份文告还有一个不同之处,就是:强调会计准则是概念报告的补充,在特殊的情况下,准则可改变概念报告的要求。当准则与概念报告发生冲突时,准则具有优先权[2]。财务会计概念框架作为财务会计的专门术语最早出现于19xx年12月。历史地考察,西方财务会计概念框架的研究迄今为止大致经历了7个阶段[3]:(1)穆尼茨(1961)的“会计基本假设”与斯普瑞斯和穆尼茨(1962)的“试论企业广泛适用的会计准则”;(2)美国注册会计师协会下属的特鲁伯鲁特委员会发表的研究报告“财务报表的目标”;(3)ＡＳＳＣ(英国,1975)的“公司报告”;(4)美国财务会计准则委员会(ＦＡＳＢ) 的六份财务会计概念公告;(5)加拿大特许会计师协会(1980)ＥｄｗａｒｄＳｔａｍｐ的研究报告;(6)国际会计准则委员会(1989)的“编报财务报表的框架”;(7)英国会计准则委员会(1995)的“Ｓｔａｔｅ ｍｅｎｔｏｆＰｒｉｎｃｉｐｌｅｓｆｏｒＦｉｎａｎｃｉａｌＲｅｐｏｒｔｉｎｇ”。当然,财务会计概念框架的研究目前仍在继续。综观西方各国现有的财务会计概念结构,对会计准则的制订者、会计报表的编制者和使用者以及审计人员等,无疑是一份十分有意义的文件。但我们也应该看到,财务会计概念框架并不是万能的,一方面它不能解决所有的会计问题。因为概念本身必然要受到理解力的影响,环境因素有时也影响特定的某项具体会计准则,而且概念本身也会因为这样或那样的原因发生变化。另一方面财务会计概念结构本身也不是尽善尽美,仍存在不少缺陷。以有代表性的美国ＦＡＳＢ发布的概念公告为例,其缺陷可归纳为三点:(1)内容不完整性,一是缺乏对会计假设专门的研究,二是会计对象理论在概念结构中缺位,三是财务会计记录理论也在概念结构中缺位;(2)逻辑不一致性,具体表现在研究方法、时间基础、目标与假设和利益立场不一致性;(3)操作不便利性。美国ＦＡＳＢ的财务会计概念结构所存在的上述缺陷,在其它国家和国际会计准则委员会的财务会计概念结构中多少也都存在。这说明,财务会计概念结构的研究还是不成熟的,还需要进一步的变革、创新和发展。二、财务会计概念框架与我国基本会计准则 长期以来,我国会计界一贯将美国ＦＡＳＢ的ＳＦＡＣＳ(财务会计概念说明书)视为“蓝本”加以借鉴。对如何建立具有中国特色的财务会计概念框架,国内不少人建议应直接根据或借鉴西方国家的财务

会计概念框架来制定我国的概念结构。对此作者不敢苟同,理由主要有二:(1)如前所述,ＦＡＳＢ的ＳＦＡＣＳ并非十全十美,至少存在内容不完整性、逻辑不一致性和操作不便性三大缺陷。面对缺陷如此之多而又往往表现为无奈之举的ＦＡＳＢ的ＳＦＡＣＳ,我国不能盲于顺从而采取简单化的“拿来主义”政策,否则,我国的财务会计概念结构势必重蹈西方复辙。(2)概念结构同它所依存的社会经济环境之间有密切的联系。国际会计准则委员会(ＩＡＳＣ)明确指出,概念结构将受各种社会、经济和法律环境的影响。也就是说,各国财务会计概念结构均依赖其特定的环境而有其特定的适用场合。这里并非有国际通用的统一模式。环境与概念结构的关系,说明没有哪一个国家的概念结构是国际通用的,也没有哪一个国家在制定本国概念结构时照搬其他国家的。既然如此,那么中国的财务会计概念结构究竟如何建立呢?答案很简单,那就是必须紧紧依托中国的政治、经济、法律、文化等诸多环境要素。令人称道的是,19xx年我国颁布实施的《企业会计准则》具有了财务会计概念框架的性质。必须注意,《企业会计准则》仅仅具有了财务会计概念框架的性质,而并非等同于财务会计概念框架。因为:(1)美国ＦＡＳＢ国际会计准则委员会等,都把概念框架作为一份(或一系列)单独的会计文件独立于会计准则进行公布的,而我国则将会计的基本概念归集到基本准则之中,并没有另外单独公布财务会计概念框架。(2)《企业会计准则》缺乏理论深度,行文过于简略。最重要的一点是没有结合我国特有的会计环境进行实证研究,没有突出国家在会计信息需求中的特殊作用等。(3)会计要素定义不够科学,因而尚不能用来指导具体会计准则的制定(关于这一点,国家财政部已对会计要素作了重新定义,并体现在《企业财务会计报告条例》和20xx年《企业会计制度》中)。(4)我国的《企业会计准则》未充分考虑会计对象这个极为重要的因素。可见,我国的《企业会计准则》与我们所要建立的财务会计概念框架完全是两个不同的东西。19xx年颁布实施的《企业会计准则》,在当时的历史条件下,无疑是中国会计建设史上的一个里程碑。但经过近10年的运行,其自身的缺陷不无有所暴露,前已述及,此处不再重复。会计界要求取消《企业会计准则》,重新构建我国的“财务会计概念框架”的呼声较高,作者也倾向于这一点。关于我国“财务会计概念框架”的内容,国内不少学者提出不同的看法[4][5]。有人认为,我国的财务会计概念框架应包括三个层次[6]:第一层次是基本会计准则,它是用来指导方向的,它包括会计准则所要运用的基本概念、基本原则和基本方法;第二层次是具体会计准则,它是概念框架的主体,是财务会计确认、计量和披露的恰当规范;第三层次是会计准则指南,它是用来说明具体会计准则的各个部分,并加以必要的举例,以提高可操作性。与此同时,也有人认为我国目前制定财务会计概念框架的条件还不成熟,表现在:(1)没有理论上的准备。西方,尤其是美国在概念框架制定之前,与之相关的理论研究就已取得较大的成果。(2)没有舆论上的强烈要求。(3)我国尚处于经济体制的转轨时期,会计环境很不稳定。(4)我国改革开放的进程所不允许。当然,不制定财务会计概念框架,并不代表不发展会计。恰恰相反,应是加快我国会计制度改革的步伐,尽快完善我国会计准则体系[7]。三、财务会计概念框架与会计要素理论 如前所述,尽管中外会计界对财务会计概念框架的认识有着不同的看法,甚至对构成框架要素的内容还有着本质上的差别,但我们不难发现,世界上任何国家对财务会计概念框架的诠释,都无一例外地包含着对会计要素的设置、确认、计量、记录和报告。这里需要研究解决以下几个问题:1、会计对象、会计要素和会计帐户三者间的关系。会计对象是体现会计工作内容的整体,是高度抽象的结论。会计要素体现会计工作的局部,是对会计对象的初次划分,是对会计对象———“价值运动”所作的最基本的分类。一般而言,会计要素的初次划分是进一步划分会计帐户的需要,因此会计帐户是对会计要素的更详细分类。可以说会计对象的概念最大,会计要素包含在会计对象之中,会计帐户概念处于第三层次,从属于会计对象和会计要素。三者之间的关系可用图表列示如下[8]:会计对象会计要素会计帐户2、会计要素的“确认”。广义的会计要素的“确认”,应该包括会计记录、计量和在财务报表上的揭示三个过程。实际上,现实生活中的会计运行过程,就是会计要素的确认、计量、记录和报告的过程。

会计要素的“确认”,主要解决4个问题,即(1)会计应否确认某一会计事项,根据何种具体确认标准判定确认的范围;(2)会计何时确认该会计事项;(3)会计如何确认;(4)会计确认的基础。3、会计假设和会计目标对会计要素的影响。会计要素的设置必须立足于会计基本假设,考虑会计目标对会计对象进行具体化。这里有一个问题,不少国家在财务会计概念框架中都提及财务报表要素。事实上,财务报表要素就是会计要素,但财务报表要素不同于财务报告的要素,因为财务报告除了财务报表这个核心部分之外,还包括补充资料和其它财务报告。而只有财务报表中披露的会计信息才需要严格符合会计确认的四项条件,即符合要素定义、可计量性、可靠性和相关性。4、会计要素的确认与计量应体现财务会计的目标。19xx年,美国ＦＡＳＢ发表了第1份概念公告《企业编制财务报告的目标》,认为财务报告的目标广泛集中于“提供对现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的会计信息”。具体包括三个方面:(1)对投资和信贷决策有用的信息;(2)对估量现金流转前景有用的信息;(3)关于企业资源、资源上的权益和它们变动情况的信息。这一公告的发表,标志着会计目标的研究,从纯粹的理论研究,逐步走向应用。会计目标的研究开始受到全面的重视,并被作为财务会计概念框架的起点。之后,关于会计目标的研究,还形成了两个有代表性的流派,即受托责任学派和决策有用学派。前者认为会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况,它应以历史的、客观的信息为主;后者则认为,会计信息系统的根本目标就是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息,因此,更应强调信息的相关性、有用性。进入20世纪90年代,会计环境的变化和现金流量表的编制,使得人们对会计目标的认识又有新的发展。19xx年,英国会计准则委员会发表的《财务报表目标和财务信息的质量特征》中认为,“财务报表的目标是提供有关企业的财务状况、业绩和财务适应能力的信息,以便对一系列广泛的使用者在进行经济决策时有用”。这个理解把国际会计准则中的“财务状况变动信息”改为“财务适用能力信息”,并进一步认为财务适应能力主要表现为企业的“现金流27量”,显然是基于对现金流量表的重视。从会计目标研究的简要回顾中,我们可以得出这样的结论:会计目标在构建财务会计概念框架中居于举足轻重的地位。世界各国都试图将会计目标作为概念结构的中心和起点来进行研究与讨论,我国也不例外。那么,财务会计的目标对会计要素的确认与计量究竟产生何种影响呢?我们依然设定在一个财务会计概念框架中来研究上述命题。任何一种财务会计概念框架都必须是一个协调一致的体系。它的科学严密性和一贯性集中表现在:目标决定会计信息的质量特征,提供对决策有用的信息则主要靠财务报表。为了表现不同类型的信息,财务报表的构成要先按一定的标志分成若干(为数不多)概括的类别,如资产、负债、收入、费用等。这些概括性的大类一般称为报表的要素。报表的不同要素有区别也有联系;确认和计量不同要素的方法,有特性也有共性。因此,财务会计的目标能否实现,会计信息是否具有相关性和可靠性,就要具体看财务报表的要素如何定义、如何确认、如何计量,以及解决其它有关程序和方法问题与否。会计要素力求体现目标的事例,我们可以从美国的ＦＡＳＢ发布的第1和第6两号概念公告对资产赋予的新的定义中看到[9]。同时,美国ＦＡＳＢ发布的第5号公告的指导思想清楚地表明:会计要素在报表中的确认和计量,必须服从于所提供的信息对决策应当有用(具有相关性和可靠性),亦即必须符合于财务报告的目标。

 

第二篇：对财务会计概念框架若干问题的认识

第26卷　第6期中州大学学报20xx年12月

　　　　　　　　　　　　　　　　　　

Vol.26　　No.6JOURNAL　OF　ZHONGZHOU　UNIVERSITYDec.2009　

对财务会计概念框架若干问题的认识

刘大志

(东北财经大学研究生院,辽宁大连116025;辽东学院理财系,辽宁丹东118001)

摘　要:首先介绍了财务会计概念框架及其作用,然后概述了财务会计概念框架的历史演进过程,接着探讨了美国财务会计概念框架中几个值得商榷的问题,介绍了当前国际财务会计概念框架的研究现状,最后分析了我国财务会计概念框架的发展现状并提出对策。

关键词:财务会计;概念框架;历史演进

中图分类号:F234.4　　　文献标识码:A　　　文章编号:1008-3715(2009)06-0016-02

　　一、财务会计概念框架

财务会计概念框架(ConceptualFrameworkofFinancial

Accounting,简称CF),是由财务会计和财务报告的目标(ob2jectives)以及与目标密切联系的其它基本概念(otherfunda2mentals)共同构成的理论体系。则制定机构领导了这一阶段CF的研究。会计准则的制定机构需要研究基本会计理论,。(AICPA)所

ICPA(APB)及

ood的、国务会计准则委员会F),FASB经过了20多年的努力,发布了7

的和宗旨,第一,,减少各准则间的不一致,提高会计准则的规范程度,因此有人称之为准则中的“宪法”。第二,能够帮助会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、性质、内容,以做出正确的分析和决策。第三,能够为会计准则的制定及重大会计问题的解决提供思考的方向,同时减少准则制定过程中的个人偏向和政治压力。但需要注意的是,财务会计概念框架(CF)只是

用来评估、指导公认会计准则(GAAP)制定的,在制定GAAP方面具有权威性,但CF本身不是GAAP,它被美国注册会计师协会(AICPA)列为GAAP以外的第五个层次,地位相当于专业文献和教材。在处理会计实务时的顺序应该是这样的,首先应该是遵循公认会计准则(GAAP),在缺乏GAAP时可以参考CF,CF不能凌驾于GAAP之上。

二、财务会计概念框架的历史演进

美国财务会计概念框架的发展可以分为两个阶段。第一阶段从19xx年到19xx年,该阶段对CF的研究主要是由学术界主导,比较有代表性的人物是Sprague、Paton、Canning和Littleton等人,但该阶段学术界的理论研究与学术著作只涉及了很少的财务会计基本概念和会计准则,这一时期可以认为是CF的起步阶段。第二阶段从19xx年至现在,会计准

收稿日期:2009-10-18

份报告,基本形成了协调、内在逻辑一致的CF,美国的CF以目标为导向,确立了信息质量特征是相关性,定义了报表要素,明确了要素的确认与计量,世界各国的财务会计概念框架都以美国为蓝本。

三、美国财务会计概念框架中几个值得商榷的问题第一,FASB认为财务报告的通用目标是决策有用性,但我们的观点是,不仅应该体现决策有用观的目标,还应该反映受托责任观的目标。投资者需要的是有助于其做出投资决策的信息,尤其是中小股东,因为信息不对称的原因,他们更加关注信息是否相关,是否有助于其做出决策。可是企业的大股东持股比例高,他们往往对企业会有重大影响,比中小股东更加关注企业的长期经营,因此有强烈动机考察企业高管受托责任的履行情况。

第二,FASB的CF第1号与第6号财务会计概念公告对资产的定义前后不一致。在第6号公告中,FASB将资产定义为“企业未来的经济利益”。从经济学的角度,资产定义为“经济资源”更为合理,因为“未来经济利益”其实是“经济资源”提供给企业进行生产交换的结果,从本质上讲它是“经济资源”的一个属性。而且“经济资源”不一定都会转化为“未来经济利益”。举个例子,美国企业期末并不对拥有的土地计提折旧,最终土地价值无法以现金收回,因此我们认为,将资产定义为“经济资源”更能反映资产的本质。

作者简介:刘大志(1977—),男,辽宁丹东人,东北财经大学研究生院会计学在读博士研究生,辽东学院理财系讲师,研究方向:会计理论、财务呈报。

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第三,当相关性和可靠性发生矛盾时如何处理,FASB并没有解决这个问题。我们认为,应在两个层面上进行考察。第一个层次是准则的制定层面即报告内容结构的设计层面,准则制定机构是责任人,该阶段应关注报表项目的相关性,否则报表提供的信息将是无用的。第二个层面是财务报表的编制层面,财务人员与企业主管是直接责任人,他们对编制的财务报告负责,在这一层面应该强调信息的可靠性,因为只有在保证了信息可靠性的前提下,编制的财务报表才会具有相关性。

第四,FASB的CF在会计基本假设这一重大问题上处理得并不好,很少提到会计的基本假设,而且讲的很模糊,只是在论述企业财务报告目标的环境时涉及了某些假设。美国的CF虽然以目标为导向,但不等于说会计假设不存在,因为会计是个人造的经济信息系统,必然受到环境的影响,也就会产生一些客观的假设,很可惜,FASB的CF回避了这一问题。我们的观点是,会计的基本假设是存在的,它不仅是最基础的概念,而且是构成财务会计前提的概念。在未来对CF的研究中,会计基本假设的问题需要进一步研究。

第五,同国际会计准则委员会(IASB)的概念框架比较而言,FASB发布的7份CF虽然重点研究了报表的要素、要素的确认、计量,但对财务报表以外的披露问题很少研究,甚至未曾对“披露”定义过,这可能是由于表外项目披露的研究工作非常复杂,且难以统一意见,四、当前FASIA在识,这是由于双方都认为会计准则的制定应以原则为基础,以目标为导向,要提高CF在GAAP制定中的地位。目前,双方在两个方面达成初步结论。首先,双方认为会计的目标是“在决策有用性中提供有助于投资人、债权人和其它人在投资、信贷和类似资源分配决策时所需要的信息”。其次,双方认为会计信息质量特征应该是“相关性;如实反映;可理解性”。在这里用“如实反映”取代了“可靠性”,但是双方还没有对会计要素、会计要素的定义、确认的标准和计量属性等问题进行进一步的探讨。可以预见的是,在未来的CF趋同过程中,FASB不会轻易放弃自己的观点,鉴于FASB多年来在CF研究方面的领先优势,估计未来趋同的CF总体上将以FASB的研究结果为基础,适当引进IASB确实比FASB更合理的观点。

五、我国财务会计概念框架的发展现状及对策

我国当前使用基本准则作为CF的过渡性规范,这主要是因为:第一,使用“基本准则”这一术语符合惯例。基本准则经过十多年的执行与应用,其表现形式已被理论界和实务界所普遍接受,使用“基本准则”这一术语,既简明易懂,又便于人们清楚地理解其性质和地位,很容易看出它的特点。

第二,由于我国是大陆法系国家,会计准则由国家统一制定,属于法律。如果在会计准则之外再制定财务会计“概念框架”,这将是一个很难被立法部门理解的新概念。“根据实质重于形式的原则,我们不应在意中国有没有形式上名为概念框架的会计基本概念。只要名义上是基本准则,而实质上充实了CF的内容,同样可以达到指导、评估和发展具体准则的目的”。特别是实务界,“概念框架”这一概念要被人们接受,也需要一个宣传和舆论准备的过程。第三,建立CF的理论体系尚未成熟。概念框架的推出需要有系统、成熟并得到公认、能形成共识的概念框架理论,否则很难被接受并应用。美国财务会计概念框架的出台,是基于半个世纪以来的许多著名会计学家的潜心研究成果。第四,我国基本准则包括了财务会计概念框架所包含的主要内容,如要求企业提供的会计信息应同时满足可靠性和相关性两项目标;列举了资产、负债、所有者权益、收入和利润等六个要素;对要素的定义、确认标准和计量属性方面都有定义。

但是,使用基本准则代替财务会计概念框架也存在着不足。第一,基本准则是粗线条的、抽象化的,侧重于对一些基本会计概念的简要描述,有的条款不可避免让人一时难以理解和接受。,,,,,,容易让人误。第三,以基本准则的形,也会使基本准则与具体会计准则之间重复,矛盾难以避免。

对此,我们提出两步走方针:第一,先修订、完善基本准则,使之法规化,采用基本准则的形式,充实国际上CF的内容,成为企业会计准则整体中不可分割的会计基本概念。第二,在将来时机成熟时,基本准则可以转化为更符合国际惯例的CF,即建立中国自己的CF,确定它是理论体系而不是法规,与中国具体准则分离。参考文献:

[1]葛家澍.关于美国财务会计概念公告的若干问题[J].广

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[3]葛家澍.关于财务会计概念框架的几个问题[J].中国农

业会计,2006(7).

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[C].20xx年国际财务报告准则大会专辑.北京:中国财

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(责任编辑　刘成贺)

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