商品流通企业会计实习报告

20xx年12月2日，我正式以一个新人的面孔朝气蓬勃的站在公司总经理的面前，开始了我为期一个月的实习。在前一天的电话面试中我表现得很好，表达流利自如，一一陈述了我的学校，班机，专业名称，实习目的以及在校期间取得过的一些成绩，所以当我与总经理面对面进行二次面试时，我一点也没有紧张，相反，我相信我的谦虚与诚恳的态度一定能给总经理留下不错的印象。果然总经理顺利的同意了我的实习要求，并对我说：“在我们公司，你一定能够学到不少东西，好好干！”简短的一句话，给了原本对实际的工作还有些茫然的我很大鼓励。

这次实习给我的感触太深了，仿佛一下子长大成人，懂得了更多地做人与做事的道理，真正懂得学习的意义，时间的宝贵，和人生的真谛。让我更清楚地感到了自己肩上的重任，看到了自己的位置，看清了自己的人生方向。这次的实习经历让我终生受益匪浅。走向社会，人际关系有时真的比工作能力还要重要，良好的人际能给我们的工作带来顺利，带来成功，带来机遇。在工作中把每个人都当作良师益友，那么才有可能在工作中收获的更多。 大学生的实习是挑战也是机遇，只有很好的把握，才能够体现它的意义。 这三个月的实习给我的感触太深了。从个人实习意义及对会计工作的认识作以下总结:

一，作为一个会计人员，工作中一定要就具有良好的专业素质，职业操守以及敬业态度。会计部门作为现代企业管理的核心机构，对其从业人员，一定

要有很高的素质要求。

从知识上讲，会计工作是一门专业性很强的工作，从业人员只有不断地学习才能跟上企业发展的步伐，要不断地充实自己，掌握最新的会计准则，税法细则，法律知识及攻关经济动态。这样才能精通自己的工作内容，对企业的发展方向作出正确的判断，给企业的生产与流通制定出良好的财务计划，为企业和社会创造更多的财富。

从道德素质讲，会计工作的特殊性使其可接触到大量的共有财产，所以作为会计人员一定要把握好自己办事的尺度，首先自己要做到安分守己，其次对于他人的威胁，诱惑，和指使要做到坚决不从。只有会计人员自身的道德素质提高，才能够走好职业生涯的每一步，只有会计人员全体道德素质提高，会计行业才能够得到更深的发展，市场经济的优势才能够发挥得更好。

二，作为一个会计人员要有严谨的工作态度。会计工作是一门很精准的工作，要求会计人员要准确的核算每一项指标，牢记每一条税法，正确使用每一个公式。会计不是一件具有创新意识的工作，它是靠一个又一个精准的数字来反映问题的。所以我们一定要加强自己对数字的敏感度，及时发现问题解决问题弥补漏洞。

三，作为一名会计人员要具备良好的人际交往能力。会计部门是企业管理的核心部门，对下要收集会计信息，对上要汇报会计信息，对内要相互配合整理会计信息，对外要与社会公众和政府部门搞好关系。在于各个部门各种人员打交道时一定要注意沟通方法，协调好相互间的工作关系。工作重要具备正确的心态和良好的心理素质。记住一句话叫做事高三级，做人低三分。 四，作为即将工作刚迈入社会新人的我，还学习到了以下几点：

1有吃苦的决心，平和的心态和不耻下问的精神。作为一个新人，平和的心态

很重要，做事不要太过急功近利，表现得好别人都看得到，当然表现得不好别人眼里也不会融进沙子。

2工作中要多看，多观察，多听，少讲，不要说与工作无关的内容，多学习别人的艺术语言，和办事方法。

3除努力工作具有责任心外，要善于经常做工作总结。每天坚持写工作日记，每周做一次工作总结。主要是记录，计划，和总结错误。工作中坚决不犯同样的错误，对于工作要未雨绸缪，努力做到更好。

4善于把握机会。如果上级把一件超出自己能力范围或工作范围的事情交给自己做，一定不要抱怨并努力完成，因为这也许是上级对自己的能力考验或是一次展示自己工作能力的机会。

5坚持学习。不要只学习和会计有关的知识，还要学习与经济相关的知识。因为现代企业的发展不仅在于内部的运作，还要靠外部的推动。要按经济规律和法律规定办事。有一位教育学家说过，当我们把学过的知识忘得一干二净时，最后剩下来的就是教育的本质了。这里我把“教育”改成“知识”，我们在大学里学习的知识也许会被淘汰，但那些最基本的学习方法永远是我们掌握最新知识的法宝。

这一次的实习虽然时间短暂，虽然接触到的工作很浅，但是依然让我学到了许多知识和经验，这些都是书本上无法得来的。通过实习，我们能够更好的了解自己的不足，了解会计工作的本质，了解这个社会的方方面面，能够让我更早的为自己做好职业规划，设定人生目标，向成功迈进一大步。

 

第二篇：商品流通企业会计核算

商品流通企业会计核算

1商品流通企业增值税的核算

（一）供应阶段

1．商业批发企业购进商品业务的账务处理

若外购商品发生合理损耗，以[例6-27]为例，则相应的账务处理为：

借：库存商品 10，000

贷：物资采购 10，000

入库数量减少，金额不变，进项税可以按票抵扣。

[例6-27]某百货批发公司购进商品一批，全部款项12700元，若其中专用#5@p上注明价款为10000元，税额为1700元，对方代垫运费1000元，取得承运部门开具的普通#5@p一张，价税款项合计及代垫运费已由银行划拨，则该业务的账务处理如下：

借：商品采购 10，000 经营费用-运费 930 应交税金-应交增值税（进项税额） 1，770 贷：银行存款 12，700

上述货物验收入库时，发现有1000元的货物毁损，根据毁损商品报告单，企业作分录为： 实际入库商品；

借：库存商品 9，000

贷：商品采购 9，000

毁损商品：

借：待处理财产损溢 1，170

贷：商品采购 1，000

应交税金-应交增值税（进项税额转出） 170

2．商业零售企业购进商品业务的账务处理

（1）一般购进商品业务的账务处理

例：某零售店进服装一批，不含税进价为1000元，税金170元，含税零售价1500元。账务处理如下： ①购进时按进价走账

借：物资采购 1，000

应交税金-应交增值税（进项税额） 170

贷：银行存款 1，170

②同时，办理入库手续

1

借：库存商品 1，500

贷：物资采购 1，000

商品进销差价 500

（2）商业零售企业实行增值税后，购进商品业务的账务处理

商业零售企业特点，就是所有购进的货物排在货架上，都是按照售价标价的，所以它的账务核算，使得库存商品售价和商品进销差价科目形成形影相伴的关系。只有库存商品动，商品进销差价也会动，一般是这样的关系。

（3）进货退出的账务处理。

零售企业购进的商品在验收入库后，由于各种原因，要向供货方提出退货要求，经同意后，可将原购进商品退还原供货单位。发生进货退出时，应按商品含税零售价冲减“库存商品”科目，同时相应调整“商品进销差价”科目。同时还应将收回的已付进项税额予以冲销。

[例6-28]某零售商业企业本月上旬购进A种商品2000件，每件进价50元，增值税额8.50元，含税售价65.52元，经甲营业柜组拆包上柜时，发现有200 件质量上有严重缺陷，经与供货单位协商，同意退货。如数退出该商品后，收回价款存入银行。

根据有关单证，作分录为：

借：银行存款 11，700 商品进销差价 3，104 贷：库存商品-甲营业柜组 13，104 应交税金-应交增值税（进项税额） 1，700

这笔业务在登记“应交税金-应交增值税”明细账时，应在“进项税额”专栏中用红字反映

（二）销售阶段

1.商业批发企业销售商品增值税的账务处理

（1）一般销售商品业务和账务处理

（2）视同销售行为增值税的账务处理

①委托代销商品

[例6-29]某百货商场委托某代销店代销洗衣机20台，双方合同约定，每台洗衣机不含税价1000元，每销售一台，商场付给予代销店手续费50元。本月末，商场收到代销店转来的代销清单1张，销售了10台，并收到收取手续费的结算#5@p1张，注明手续费金额500元。百货商场应根据结算清单向代销店开具增值税专用#5@p，并结转收入。

委托方：

1.借：委托代销商品

贷：库存商品

2.借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税金-应交增值税（销项）

3.同时：

2

借：主营业务成本

贷：委托代销商品

4.再根据收到的手续费结算#5@p，作账为：

借：经营费用

贷：应收账款-××代销店

5.收到××代销店货款时：

借：银行存款

贷：应收账款-××代销店

受托代销商品账务处理如下：

①借：受托代销商品 11，700

贷：代销商品款 11，700

②借：银行存款 11，700

贷：应付账款-××百货商场 10，000

应交税金-应交增值税（销项税额） 1，700

借：代销商品款 11，700

贷：受托代销商品 11，700

③借：应付账款-××百货商场 500

贷：代购代销收入 500

④借：应付账款-××百货商场 9，500

应交税金-应交增值税（进项税额） 1，700

贷：银行存款 11，200

2．商业零售销售商品增值税的账务处理

[例6-30]某零售商品采用售价金额核算，19xx年9月5日购进B商品一批，进价10，000元，支付的进项税额1700元，同时支付运费100元，取得承运部门开具的运费普通#5@p，款项通过银行转账；该批商品的含税售价为14000元；9月20日，该批商品全部售出，并收到货款，增值税率为17%，假设9月初无期初同类商品的存货，则该零售店应作如下账务处理：

（3）商品售出收到销货款

借：银行存款 14，000

贷：商品销售收入 14，000

借：商品销售成本 14，000

贷：库存商品 14，000

（4）月份终了，按规定的方法计算不含税销售额和销项税额

不含税销售额=14，000÷（1+17%）=11，965.81（元）

销项税额=11，965.81×17%=2，034.19（元）

借：商品进销售收入 2，034.19

贷：应交税金-应交增值税（销项税额） 2，034.19

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（5）月末结转商品进销差价

借：商品进销差价 4，000

贷：商品销售成本 4，000

商业企业除了进出口应税消费品涉及消费税的核算外，最主要的是从事金银首饰零售业务的企业，由于金银首饰消费税由纳税环节征收改为零售环节征收，因而应在“应交税金”科目下增设“应交消费税”明细科目，核算金银首饰应缴纳的消费税。

（一）自购自销金银首饰应缴消费税的账务处理

一般金银首饰销售业务

以旧换新销售业务

按加收的差价和收取的增值税部分，借记“现金”等科目；按旧首饰的作价与加收的差价贷记“商品销售收入”等科目。 以旧换新的金银首饰无论是增值税还是消费税都以实际收取的不含税价来计算征收的……企业采用以旧换新方式销售金银首饰的账务处理。

例：某首饰店一新首饰的含税售价为2340元，以旧换新的旧首饰作价为1000元。账务处理如下：

借：商品采购 1000 现金 1194.70 贷：商品销售收入 2000 应交税金-应交增值税（销项税额） 194.70 ［（2340-1000）÷1.17×17%＝194.70］

消费税：

借：商品销售税金及附加 57.26

贷：应交税金-应交消费税 57.26

［（2340-1000）÷1.17×5%＝57.26］

（二）金银首饰的包装物缴纳消费税的账务处理

金银首饰包装物有单独作价的，有跟金银首饰一起作价的。

随同金银首饰销售不单独作价的包装物，其收入同所销售的商品一并计入“主营业务收入”。因此，包装物收入应缴的消费税与金银首饰本身销售应缴的消费税一并计入“销售税金及附加”；随同金银首饰销售单独作价的包装物，其收入计入“其他业务收入”，因此，包装物收入应缴纳的消费税应计入“其他业务支出”。

（三）自购自用金银首饰应缴消费税的账务处理

按税法规定，商品企业将金银首饰用于馈增、职工福利，奖励、样品，当作为福利给员工的时候，属于外购货物改变用途，增值税应该做进项税额转出。

[例6-31]某珠宝店（系增值税一般纳人）某月将金项链150克奖励优秀职工，成本为15000元，当月同样金项链的零售价格为130元/克。则：

应纳消费税=130÷（1+17%）×150×5%=833.33（元）

增值税进项税转出=15000×17%=2550（元）

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借：应付福利费 18，383.33 贷：库存商品 15，000 应交税金-应交增值税（进项税额转出） 2，550 应交税金-应交消费税 833.33

进价金额核算又称“进价记账、盘存计销”，是以进价总金额控制实物负责人（或柜组）经营商品进、销、存情况的一种核算方法。它的核算特点是：商品购进后，登记按实物负责人设置的库存商品明细账，只记进价金额，不记数量；商品销售后，按实际取得的销售收入，贷记“商品销售收入”账户，平时不结转商品销售成本，定期进行实地盘点，查明实存数量，用最后进价法计算并结转商品销售成本。

这种核算方法，一般为经营鲜活商品的零售企业所采用。鲜活商品包括鱼、肉、禽、蛋、蔬菜和水果等。这是由鲜活商品的特点所决定的。首先，鲜活商品在经营过程中，一般需要经过情选整理，分等分级，按质论价；其次，随着商品鲜活程度的变化，随时需要调整零售价格，由此而产生早晚不同的时价；第三，鲜活商品交易频繁，且数量零星；第四，鲜活商品容易干耗、腐烂变质，损耗数量难以掌握。因此，在会计核算时难以控制其数量，一般只核算其金额。

一、商品购进的核算

经营鲜活商品的零售企业，主要是向批发企业购进商品，也可以直接向农村承包户、专业户采购商品。商品的交接方式，一般采用“提货制”或“送货制”。货款结算方式主要采用转账支票结算，也有采用银行本票和现金结算的。

商品购进的业务程序一般是：由购货单位委派采购员到供货单位采购商品，由供货单位填制专用#5@p。在采用“提货制”的情况下，采购员取得专用#5@p后，当场据以验收商品。商品运回后，由实物负责人（或柜组）根据采购员带回的专用#5@p，对商品进行复验。在采用“送货制”的情况下，则由采购员取回专用#5@p，直接交与实物负责人（或柜组），由其负责验收。

不论采用何种商品交接方式，实物负责人（或柜组）验收商品后，都要填制“收货单”一式数联，其中一联连同供货单位的专用#5@p一并送交财会部门。财会部门审核无误后，根据专用#5@p和转账支票存根联，借记“商品采购”账户和“应交税金”账户，贷记“银行存款”账户；根据“收货单”，借记“库存商品”账户，贷记“商品采购”账户。库存商品一般按经营类别进行明细分类核算。 并按照商品类别，以进价金额登记库存商品明细分类账。

企业验收商品时，如发生实收数量与应收数量不符，要及时查明原因。对于短缺商品，若确属供货单位少发，可以要求其补发商品或退回多收货款；若属途中损耗，则作为经营费用列支。对于溢余商品，若确属供货单位多发，应补作进货，并补付供货单位货款，或者将其多发商品如数退回；若属途中升溢，则冲减“经营费用”账户。

二、商品销售的核算

经营鲜活商品的零售企业，其销售方式主要是采用现金交易。当天营业结束后，由各营业部门根据实收销货款填制“商品销售收入缴款单”一式数联，连同当天的销货款一并送交财会部门。财会部门当面点收无误后，应由出纳员在“商品销售收入缴款单”上签收，并加盖现金收讫章，其中一联退回缴款部门留存备查，财会部门自留一联。然后将各营业部门交来的销售款汇总后，全部解存银行。然而，企业取得的销货款是含税收入，其中包含了销项税额，因此，需要将含税收入调整为销售额。其计算公式如下： 销售额＝含税收入÷（1+增值税率）

然后，根据“商品销售收入缴款单”及计算的结果，借记“现金”账户，贷记“商品销售收入”账户和“应交税金”账户；根据银行解款单回单，借记“银行存款”账户，贷记“现金”账户。

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[例]12月15日，光华副食品商店财会部门收到各营业部门缴来销货现金及商品销售收入缴款单。其中，肉食品类为8 658元，水产类为5 616元，禽蛋类为7 722元，增值税率为 17％，计算各类商品的销售额如下：

肉食品类商品销售额＝8658÷（1+17%）＝7400（元）

水产类商品销售额＝5616÷（1+17%）＝4800（元）

禽蛋类商品销售额＝7722÷（1+17%）＝6600（元）

根据计算的结果，作分录如下：

借：现金 21 996 贷：商品销售收入——肉食品类 7 400 ——水产类 4 800——禽蛋类 6 600 应交税金——应交增值税——销项税额 3 196

将上列现金全部解存银行，取得解款单回单，作分录如下：

借：银行存款 21 996

贷：现金 21 996

三、商品储存的核算

鲜活商品在储存过程中发生损耗、调价、削价等情况，不进行账务处理，月末体现在商品销售成本内。但发生责任事故时，应及时查明原因，以分清责任，在报经领导批准后，根据不同情况，若作为企业损失时，应列入“营业外支出”账户；若由当事人承担经济责任时，则列入“其他应收款”账户。

[例]光华副食品商店有20千克带鱼，每千克8元，全部变质报废。现查明是保管员失职，报经领导批准，其中60％作为企业损失处理，其余40％由保管员负责赔偿，作分录如下：

借：营业外支出 96

其他应收款——保管员 64

贷：库存商品——水产类 160

“其他应收款”是资产类账户，用以核算企业除应收、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项，发生时，记人借方；收回时，记入贷方；余额在借方，表示尚未收回的其他应收、暂付款项。该账户应按债务人进行明细分类核算。

至期末，由各营业部门对实存商品进行盘点，将盘存商品的数量填入“商品盘存表”，以最后一次进货单价作为期末库存商品的单价，计算出各种商品的结存金额，进而计算出期本库存商品结存金额，然后采取过算的方法计算商品销售成本。其计算公式如下：

本期商品销售成本＝期初结存商品金额+本期收入商品金额－本期非销售发出商品金额－期末结存商品金额

在实际工作中，一般可编制“商品销售成本计算表”进行计算。

进价金额核算虽然核算手续简便，便利开展商品销售业务，但是由于平时不能反映出商品的实际库存，月末采用“盘存计销”的方法逆算商品销售成本，将差错事故和商品损耗均计入了商品销售成本，不易发现企业在经营管理中存在的问题，因此，必须加强进货验收制度和严格销货款管理制度。

4. 商品流通企业数量进价金额核算—销售的核算

商品销售是商品流转的重要环节，它是将采购的商品及时供应给购货单位。批发企业的销售业务一般是指根据批准的销货计划，与购货单位订立购销合同，或由购货单位提出要贷计划，然后有计划地组织供应的业务。

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商品销售按照地区不同，可分为同城销售和异地销售。

一、同城商品销售的业务程序及其核算

批发企业的同城商品销售主要是将商品销售给零售企业、生产企业、个体经营者或基层批发企业等。同城商品销售的交接方式一般采用“送货制”或“提货制”，货款结算方式一般采用转账支票和商业汇票结算，也有采用银行本票和现金结算的。

同城商品销售的业务程序，一般是由购货单位提出要贷计划，派采购员来批发企业看样，由批发企业业务部门根据购货单位选定的商品品种和数量，填制专用#5@p一式数联，业务部门自留一联外，将其余各联交与采购员，据以向财会部门结算组办理结算。结算组根据销售业务的需要，收取转账支票、商业汇票或银行本票，如销售额在银行规定的现金结算限额之内的，也可以收取现金。办好结算后，结算组在专用#5@p各联L加盖“货款收讫”戳记，留下记账联，将其余各联退还给采购员。采购员凭“提货联”和“出库联”向储运部门提运商品或委托其送货，“#5@p联”和“抵扣联”由采购员带回入账。储运部门发出商品后，根据“提货联”登记商品保管账，将“出库联”转交财会部门据以登记库存商品账户。

批发企业在销售商品后，应按专用#5@p列明的价税合计数收款，若收取转账支票、银行本票的，在存入银行时，借记“银行存款”账户；若收取的是商业汇票，借记“应收票据”账户；若收取的是现金，借记“现金”账户，若尚未收取货款的，借记“应收账款”账户，按专用#5@p列明的货款贷记“商品销售收入”账户，按列明的增值税额贷记“应交税金”账户。

［例］上海百货公司销售白猫洗衣粉500箱，每箱40元，计货款 20 000元，增值税额3 400元，价税合计 23 400元，收到转账支票存入银行，作分录如下：

借：银行存款 23 400

贷：商品销售收入——洗衣粉类 20 000

应交税金——应交增值税——销项税额 3 400

当计算出销售商品的进价成本，予以结转时，借记“商品销售成本”账户，贷记“库存商品”账户。

［例］上海百货公司销售的白猫洗衣粉，每箱进价成本为36元，计金额 18 000元，予以结转，作分录如下：

借：商品销售成本——洗衣粉类 18 000

贷：库存商品——洗衣粉类 18 000

“商品销售收入”是损益类账户，用以核算商品销售主营业务收入。取得收入时，记入贷方；期未转入本年利润账户时，记入借方。

“商品销售成本”是损益类账户，用以核算商品销售主营业务成本。当结转商品销售成本时，记入借方；期未转入本年利润账户时，记入贷方。

在实际工作中，由于商品种类繁多，每天计算商品销售成本工作量很大，为了简化核算手续，商品销售成本一般在期未结转。

二、异地商品销售的业务程序及其核算

批发企业的异地商品销售主要是将商品销售给其他地区的批发企业或零售企业。商品的交接方式，一般采用“发货制”；货款的结算方式，一般采用托收承付结算或委托收款结算。

异地商品销售的业务程序一般是：由业务部门根据购销合同填制专用#5@p一式数联，业务部门留下存根联备查外，将其余各联转交储运部门。储运部门根据专用#5@p提货、包装，并委托运输单位发运商品，发货联随货同行，留下提货联登记商品保管账，将#5@p联、出仓联转交财会部门。运输单位在发运商品后，送来运单，向财会部门结算运费。财会部门收到#5@p联、出仓联及运单后，一方面支付运输单位运费，另 7

一方面填制托收凭证，附上#5@p联和运单，向银行办理托收手续，银行受理后，取回托收回单，据以作商品销售的核算，并根据出仓联登记“库存商品”账户。

异地商品的销售业务，商品要委托运输单位运往购货单位，至于支付给运输单位的运费，根据购销合同规定，一般由购货单位负担。销货单位在垫支时，通过“应收账款”账户进行核算，然后连同销货款、增值税额一并通过银行向购货单位办理托收。

［例］上海百货公司根据购销合同开出专用#5@p，销售给福州百货公司达尔美洗洁精 300桶，每桶 60元，计货款 18 000元，增值税额3 060元，商品委托上海铁路局运送。

（1）7月10日，上海铁路局开来运费凭证200元，当即开出转账支票支付，作分录如下： 借：应收账款——代垫运费 200

贷：银行存款 200

（2）7月10日，上海百货公司凭专用#5@p（#5@p联）及运费凭证，共计21 260元，一并向福州百货公司收取。根据银行给予的托收凭证回单联，作商品销售处理，作分录如下：

借：应收账款——福州百货公司 21 26O 贷：商品销售收入——洗洁精类 18 000 应交税金——应交增值税—一销项税额 3 060 应收账款——代垫运费 200

（3） 7月 20日，接到银行转来福州百货公司承付 21 260元贷款、增值税额及运费的收款通知，作分录如下；

借：银行存款 21 260

贷：应收账款——福州百货公司 21 260

三、直运商品销售的业务程序及其核算

批发企业按照发货地点的不同，可分为仓库商品销售和直速商品销售两种。仓库商品销售是指批发企业购进商品后先验收入库，销售时再从本企业仓库发运给购货单位的一种销售方式，前面介绍的销售业务均是仓库商品销售。直运商品销售是指批发企业购进商品后，不经过本企业仓库储备，直接从供货单位发运给购货单位的一种销售方式。

直运商品销售涉及到批发企业、供货单位和购货单位三方，并且三方不在同一地点，因此，批发企业一般派有采购员驻在供货单位，当供货单位根据购销合同发运商品时，由派驻采购员填制专用#5@p一式数联，其中发货联随货同行，作为购货单位的收货凭证，其余各联寄回批发企业。供货单位在商品发运后，即可向批发企业收取货款，批发企业支付货款后，反映为商品购进。批发企业凭采购员寄回的专用#5@p（#5@p联），向购货单位收取货款，反映为商品销售。批发企业为了尽快收回结算资金，在征得银行同意后，采购员可以在供货单位所在地委托银行向购货单位办理托收，由购货单位开户银行将货款直接划拨给批发企业。采购员在办妥托收后，将托收凭证回单联寄回批发企业，据以作商品销售处理。在这种情况下，批发企业的购销业务几乎同时发生。

采用直运商品销售，商品不通过批发企业仓库的储存环节，这样就可以不通过“库存商品”账户，直接在“商品采购”账户进行核算。由于直运商品购进和销售的专用#5@p上已经列明商品的购进金额和销售金额，故而商品销售成本可以按照实际进价成本，分销售批次随时进行结转。

［例］上海五金公司向杭州刀剪厂订购剪刀 10 000把，每把l.88元，直运给福州五金公司，供应价每把2元，购进、销售的增值税率均为17％，杭州刀剪厂代垫由杭州到福州的运费200元，购销合同规定运费由福州负担。

（1）根据银行转来杭州刀剪厂的托收凭证，内附专用#5@p，开列剪刀贷款 18800元、增值税额3 196元，运费凭证 200元，经审核无误，当即承付，作分录如下：

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借：商品采购一杭州刀剪厂 18 800 应交税金——应交增值税——进项税额 3 196 应收账款——代垫运费 200 贷：银行存款 22 196

（2）直运销售剪刀 10 000把，每把 2元，货款 20 000元，增值税额3 400元，连同垫付的运费 200元，一并向福州五金公司托收，根据专用#5@p（记账联）及托收凭证（回单联），作分录如下：

借：应收账款——福州五金公司 23600 贷：商品销售收入——刀类 20 000 应交税金——应交增值税——销项税额 3 400 应收账款——代垫运费 200

同时结转商品销售成本，作分录如下：

借：商品销售成本——刀类 18 80O

贷：商品采购——杭州刀剪厂 18800

在以上直运商品销售核算中，商品的运费是全部由购货单位负担的。若合同规定运费由购销双方各负担一部分，那末，批发企业在支付供货单位垫付的运费时，对应由购货单位负担的部分，设通过“应收账款”账户核算，对应由批发企业负担的部分，则列与“经营费用”账户。批发企业采用直运商品销售，可以将商品及时供应给工农与生产部门和城乡消费市场，防止迂回运输，加速商品流转，降低商品损耗，节约经营费用，增加企业利润，加快流动资产的周转速度。

四、预收贷款销售商品的核算

批发企业通过预付货款方式采购的短线商品，可以采用则贷款的方式销售商品，以有利于企业流动资产的周转。采用这种销货方式，事先应订立预收货款的销售合同或协议。企业根据合同定预收货款时，并没有转移商品所有权，因此，应借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户。当企业根据合同规定的日期，开出专用#5@p交付对方商品时，借记“预收账款”账户，贷记“商品销售收入”账户和“应交税金”账户。

［例］上海黑色金属公司采用预收货款的方式向上海自行车飞轮厂销售圆钢100吨，每吨2 580元，合同规定先预收货款30％，在15天后交货时，再收取货款的70％。

（1）2月2日，收到上海自行车飞轮厂签发的转账支票一张，金额 77 400元，系预收 100吨地回钢 30％的货款，作分录如下：

借：银行存款 77 400

贷：预收账款——上海自行车飞轮厂 77 400

（2）2月17日，发给上海自行车飞轮厂A3圆钢100吨，每吨2580元，计货款258000元、增值税额 43 860元。 ①收到厂方签发的转账支票一张，金额为 224 460元，系支付其余70％的货款及全部增值税额，作分录如下：

借：银行存款 224 460

贷：预收账款——上海自行车飞轮厂 180 600

应交税金——应交增值税——销项税额 43 860

②将100吨圆钢按销售人账，作分录如下：

借：预收账款——上海自行车飞轮厂 258 000

贷：商品销售收入——圆钢类 258 00O

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“预收账款”是负债类账户，用以核算企业按照合同规定向购货单位或个人预收的货款和定金。企业按规定预收货款和定金时，记入贷方；发付对方商品，销售实现时，记入借方；余额在贷方，表示企业已经预收而尚未交付购货单位或个人商品的数额。该账户一般按购货单位名称进行明细分类核算。

五、代销商品销售的核算

代销商品是销售商品的一种方式，牵涉到委托方和受托方两个方面，处在委托方立场上的商品称为委托代销商品，处在受托方立场上的商品称为受托代销商品。

代销商品销售后有两种不同的处理方法。一种是受托方和委托方分别作商品购销处理；另一种是受托方根据销售额向委托方结算代销手续费，委托方作商品销售处理。

（一）作商品购销业务的核算

1．委托方的核算批发企业对于新产试销商品、季节性商品、呆滞积压商品等，为了加速商品流转、推销新产品和呆滞积压商品、合理地使用仓位和节约仓储费用，可以将商品先发往购货单位，委托其代销，等商品销售后，再定期结算货款。

采取委托代销方式销售商品，一般先由业务部门确定委托代销商品的品种、规格、数量和金额，经领导批准后，由业务部门与各购货单位订立“商品委托代销购销合同”。合同上注明结算方式、货款清偿时间、商品保管的要求及双方承担的责任等。

委托代销商品的业务程序一般是：由业务部门根据“商品委托代销购销合同”，填制“委托代销商品发货单”；然后由储运部门将商品发运给受托单位，不转移商品所有权，根据合同规定，定期进行结算；到结算届期时，由受托单位将已售代销商品的清单交付委托方，委托方据以填制专用#5@p，向受托单位收取货款；委托单位收到货款时，将收到货款部分的委托代销商品作为商品销售处理。

［例］上海交电公司根据商品委托代销合同，将红星牌收录机100 只委托人民商厦代销，其购进单价为500元，销售平价为540元，增值税率为17％，合同规定每个月未结算一次货款。

（1）7月5日，发运商品时，作分录如下：

借：库存商品——委托代销商品 50 000

贷：库存商品——收录机类 50 000

（2）7月31日，收到人民商厦转账支票一张，金额31590元，系付已售代销的 50只红星牌收录机货款 27 000元、增值税额4 590元，支票已存入银行，作分录如下：

借：银行存款 31 590

贷：商品销售收入——收录机类 27 000

应交税金——应交增值税——销项税额 4 590

同时结转已售委托代销商品的销售成本 25 000元，作分录如下：

借：商品销售成本 25 000

贷：库存商品——委托代销商品 25 000

2．受托方的核算接受代销商品的批发企业在收到代销商品并已验收入库时，虽然企业尚未取得商品的所有权，但是企业对代销商品有支配权，可以开展商品销售业务，以有效地利用供货单位的资金开展经营业务。受托单位为了加强对代销商品的管理和核算，在收到商品时，应借记“受托代销商品”账户，贷记“代销商品款”账户。

代销商品在销售后，应填制专用#5@p，据以借记“银行存款”或“应收账款”账户；贷记“商品销售收入”账户和“应交税金”账户。并按进价货款借记“商品销售成本”账户；贷记“受托代销商品”账户。同时借记“代 10

销商品款”账户；贷记“应付账款”账户。俟结算届期时，将代销商品清单交付委托方，当收到其开来的专用#5@p时，据以支付货款和增值税额。届时借记“应付账款”账户和“应交税金”账户；贷记“银行存款”账户。 ［例］上海交电公司根据受托代销合同，接受凯乐无线电厂200只星浪牌收录机的代销业务，该机购进单价为550元，销售单价为600元，增值税率为17％，合同规定每个月未结算货款。

（1）3月1日，收到200只星浪牌收录机，作分录如下：

借：受托代销商品——凯乐无线电厂 110 000

贷：代销商品款——凯乐无线电厂 110 000

（2） 3月 15日，销售星浪牌收录机 50只，计货款30 000元，增值税额5 100元，收到转账支票存入银行。

①反映商品销售收入和销项税额，作分录如下：

借：银行存款 35 100

贷：商品销售收入——收录机类 30 000

应交税金——应交增值税——销项税额 5 100

②结转商品销售成本，作分录如下：

借：商品销售成本——收录机类 27 500

贷：受托代销商品——凯乐无线电厂 27 500

③结转代销商品款，作分录如下：

借：代销商品款——凯乐无线电厂 27 500

贷：应付账款——凯乐无线电厂 27 500

（3）3月31日，收到厂方开来的专用#5@p，计收录机货款27 500元、增值税额4 675元，当即签发转账支票 32 175元付讫。

①反映商品购进，作分录如下：

借：商品采购——凯乐无线电厂 27 500

应交税金——应交增值税——进项税额 4 675

贷：银行存款 32 175

②结转应付账款，作分录如下：

借：应付账款——凯乐无线电厂 27 500

贷：商品采购——凯乐无线电厂 27 500

“受托代销商品”是资产类账户，用以核算企业接受其他单位委托代销或寄销的商品。企业收到代销或寄销商品时，记入借方接受代销商品销售后，结转其销售成本时，记入贷方；余额在借方表示企业尚未销售的代销商品数额。该账户应按委托单位进行明细分类核算。

“代销商品款”是负债类账户，用以核算企业接受代销、寄销商品的货款。企业在收到代销、寄销的商品时，记入贷方；在销售代销、寄售商品时，记入借方；余额在贷方，表示尚未销售的代销、寄销商品的货款。该账户应按委托单位进行明细分类核算。

（二）结算代销手续费方式的核算

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1．委托方的核算在委托其他企业代销商品时，采取支付代销手续费方式，其业务程序与代销商品销售的核算方法，与作商品购销业务处理的方式基本相同。所不同的是由于受托方是商品购销双方的中介人，委托方要根据合同的规定，按销售额的一定比例，支付受托方代销手续费，届时借记“经营费用”账户。 ［例］上海百货公司将电化高锅1000只委托江浦商厦代销，该电化高锅购进单价为17．40元（不含税），销售单价为20元，增值税率为17％，合同规定每月末结算一次，代销手续费为7％。

（1）4月1日，将电化高锅交付江浦商厦时，作分录如下：

借：库存商品——一委托代销商品 17 400

贷：库存商品——铝锅类 17 400

（2）4月30日，对方送来代销商品清单，代售了电化高锅600只，计货款 12 000元、增值税额2 040元。

①填制专用#5@p，据以按销售处理，作分录如下：

借：应收贴款——江浦商厦 14 040

贷：商品销售收入——铝锅类 12 000

应交税金——应交增值税——销项税额 2 040

②同时结转已售委托代销商品成本，作分录如下：

借：商品销售成本——铝锅类 10 440

贷：库存商品——委托代销商品 10 440

（3） 4月 30日，江浦商厦扣除了代销手续费840元后，付来了已售代销的600只电化高锅的货款及增值税额 13 200元，存入银行，作分录如下：

借：银行存款 13 200

经营费用——劳务手续费 840

贷：应收账款一江浦商厦 14 040

2．受托方的核算接受代销商品的企业，采用收取代销手续费方式，在收到代销商品时的核算方法与作商品购销业务处理的方法，完全相同，在此不再重述。

代销商品在销售后，应根据规定向购货方填制专用#5@p，按价税合计收取的款项借记“银行存款”账户；按实现的销售收入，贷记“应付账款”账户；接收取的增值税额，贷记“应交税金”账户。同时注销代销商品，借记“代销商品款”账户，贷记“受托代销商品”账户。

企业根据合同规定在向委托方结算代销手续费时，作为代购代销收入处理。

［例］上海文具公司根据受托代销合同接受上海包袋厂代销2 000打牛仔书包，每打进价 166元（不含税），售价 180元，增值税率17％，合同规定每月末结算一次。

（l）l月15日，销售牛仔书包1000打，计贷款 18 000元，增值税额3 060元，收到支票存入银行，作分录如下：

借：银行存款 21 060

贷：应付账款——上海包袋厂 18 000

应交税金——应交增值税——销项税额 3 060

（2）同时注销代销商品，作分录如下：

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借：代销商品款——上海包袋厂 16 600

贷：受托代销商品——上海包袋厂 16 600

（3） 1月30日，收到委托方开来专用#5@p，计1000打牛仔书包的货款 18 000元、增值税额3 060元。

①根据代销收入的5％应向委托方收取代销手续费900元，今扣除代销手续费后签发转账支票 20 160元，支付上海包袋厂已售代销商品货款及增值税额，作分录如下：

借：应付账款——上海包袋厂 21 060

贷：代购代销收入 900

银行存款 20 160

②根据专用#5@p中的增值税额，作为进项税额入账，作分录如下：

借：应交税金——应交增值税——进项税额 3 060

贷：应付账款——上海包袋厂 3 060

六、分期收款商品销售的核算

批发企业对于产销具有季节性的商品、呆滞积压商品等，还可以采取先发商品、分期收款的销售方式。采用这种销售方式事先由业务部门订立“分期收款商品购销合同”，合同内应注明发货日期、分期收款的期限和金额。

分期收款商品销售的业务程序一般是：由业务部门根据“分期收款商品购销合同”，填制“分期收款商品发货单”，然后由储运部门发运商品。财会部门根据“分期收款商品发货单”，借记“分期收款发出商品”账户，贷记“库存商品”账户。

商品发出以后，批发企业在合同规定的结算日期，填制专用#5@p收取货款，俟收到分期收款销售商品货款及增值税额时，借记“银行存款”账户，贷记“商品销售收入”账户和“应交税金”账户，并要结转其销售成本，此时借记“商品销售成本”账户，贷记“分期收款发出商品”账户。

［例］上海交电公司根据分期收款商品购销合同。将30只如意牌电冰箱发往光明商厦，该电冰箱购进单价为1128元（不含税），销售单价为 1200元，增值税率为17％，合同规定每月末结算一次货款，收取全部货款的 50％，两个月后全部结清。

（1） 4月 1日，发给光明商厦如意牌电冰箱30只，作分录如下：

借：分期收款发出商品——光明商厦 33 840

贷：库存商品——电冰箱类 33 840

（2） 4月 30日，收到光明商厦转账支票一张，金额 21 060元系付来第一期如意牌电冰箱货款 18 000元，增值税额3 060元。

①将转账支票存入银行，作分录如下：

借：银行存款 21 060

贷：商品销售收入 18 000

应交税金——应交增值税——销项税额 3 060

②同时结转分期收款商品的销售成本，作分录如下；

借：商品销售成本——电冰箱类 16 920

贷：分期收款发出商品——光明商厦 16 920

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“分期收款发出商品”是资产类账户，用以核算企业采用分期收款结算方式发出商品的进货原价。发出商品时，记入借方；收回货款、结转分期收款商品销售成本时，记入贷方；余额在借方，表示尚未到结算期的分期收款商品的成本。“分期收款发出商品”账户一般按购货单位名称分户设置明细分类账。

七、销货退回的核算

批发企业在商品销售后，购货单位发现商品的品种、规格、质量等与购销合同不符等原因而提出退货。经批发企业业务部门同意后，由其填制红字专用#5@p送各有关部门办理退货手续，财会部门根据储运部门转来的专用#5@p（记账联）结算货款，并进行账务处理。

［例］上海百货公司日前销售给上海商厦育珠牌电热杯 600只，每只25元，增值税率为17％。今购方发现其中40只质量不好，要求退货，经业务部门同意，商品已退回，验收入库，并开出转账支票一张，金额为1170元，系支付退货款及退还增值税额，作分录如下；

借：商品销售收入——电热杯类 1000

应交税金——应交增值税额——销项税额 170

贷：银行存款 1170

如果退回的商品已经结转了销售成本，那么，同时还应借记“库存商品”账户，贷记“商品销售成本”账户。

八、销售商品退补价的核算

批发企业在商品销售后，发现商品的规格和等级错发、货款计算错误或先按暂定价结算后又正式定价等原因，需要向购货单位退还或补收货款。

实际销售价格低于已经结算货款的价格是销货退价，销货单位应将多收的差额退还给购货单位。实际销售价格高于已经结算货款的价格是销货补价，销货单位应向购货单位补收少算的差额。销售商品发生退补价时，先由业务部门填制专用#5@p子以更正，财会部门审核无误后，据以结算退补价款并进行贴务处理。 ［例］上海交电公司日前销售给上海电视机商店100台17时飞跃牌黑白电视机，其单价为480元，增值税率为17％。今发现单价开错，该机单价应为478元，开出红字专用#5@p，应退对方货款200元、增值税额34元，签发转账支票付讫，作分录如下；

借：商品销售收入——电视机类 200

应交税金——应交增值税——销项税额 34

贷：银行存款 234

以上是销货退价的核算，若发生销货补价时，则借记“银行存款”账户或“应收账款”账户；贷记“商品销售收入”账户和“应交税金”账户。

九、购货单位拒付货款和拒收商品的核算

批发企业在异地商品销售业务中，一般采用发货制，并采用托收承付结算或委托收款结算方式，在商品已发运，并向银行办妥托收手续后，即作为商品销售处理。当购货单位收到托收凭证时，发现内附专用#5@p开列的商品与合同不符，或者与收到的商“品数量、品种、规格、质量不符等原因，就会发生购货单位拒付货款和拒收商品。当财会部门接到银行转来购货单位的”拒绝付款理由书“时，暂不作账务处理，但应立即通知业务部门，及时查明原因，并尽快与购货单位联系进行协商，然后根据不同的情况作出处理。 对于商品少发的处理有两种情况：如果补发商品，在商品发运后，收到购货单位贷款、增值税额及垫付运费时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户；如果不再补发商品，则由业务部门填制红字专用#5@p，作销货退回处理。

对于商品货款开错的，也应由业务部门填制红字专用#5@p，对财会部门据以作销货退价处理。 14

对于因商品质量不符要求，或因商品品种、规格发错而退回时，应由储运部门验收入库，财会部门根据转来的红字专用#5@p报销货退回处理，退回商品的运费列入“经营费用”账户。对于商品短缺的情况，先要冲减“商品销售收入”账户、“应交税金”账户和“应收账款”账户，再根据具体情况进行账务处理。如 属于本企业储运部门责任，应由其填制“财产损失报告单”，将账面的短缺金额转入“待处理财产损溢”账户，等领导批准后，再转入“营业外支出”账户。

如果购货单位支付了部分款项，而又拒付了部分款项，应将收到的款项借记“银行存款”账户，对于尚未收到的款项，则仍保留在“应收账款”账户内，在与对方协商解决后，再予以转销。

［例］上海百货公司销售给福州百货公司玻璃花瓶 500箱，每箱 80元，计货款40 000元、增值税额6 800无，代垫运费 400元，日前已支付。

（l）9月11日，向银行办妥托收销货款、增值税额和代垫运费的手续，作分录如下：

借：应收账款——福州百货公司 47 20 贷：商品销售收入——器皿类 40 000 应交税金——应交增值税——销项税额 6 800 应收账款——代垫运费 400

（2） 9月 20日，银行转来收账通知，福州百货公司支付货款、增值税额及运费42 480元，同时收到“拒绝付款理由书”，拒付其中 50箱花瓶货款、增值税额及该部分商品的运费计4 720元，作分录如下： 借：银行存款 42 480

贷：应收账款——福州百货公司 42 48O

（3）查明原因后，针对不同情况，分别进行账务处理。

①如查明该50箱花瓶是质量不好，经协商后决定给予10％的销货折让，业务部门转来专用#5@p，退还其货款400元、增值税额68元。今收到对方汇来的货款、增值税额及该部分商品的运费计4 252元，作分录如下：

借：销售折扣与折让 400 应交税金——应交增值税——销项税额 68 银行存款 4 252 贷：应收贴款——福州百货公司 4 720

②如查明该50箱花瓶是质量不好，商品已退回，业务部门转来红字专用#5@p，财会部门审核无误后，作分录如下；

借：商品销售收入——器皿类 4 000 应交税金——应交增值税——销项税额 680 经营费用——运杂费 40 贷：应收贴款一福州百货公司 4720

同时信汇给福州百货公司退回花瓶的运费45元，作分录如下：

借：经营费用——运杂费 45

贷：银行存款 45

5. 商品流通企业数量进价金额核算—储存的核算

商品储存是指商品流通企业已经购进而尚未销售的商品，要包括库存商品、受托代销商品、分期收款发出商品等。

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为了加强对商品储存的核算与管理，批发企业财会部门必须与有关各部门密切配合，做到库存结构合理、商品保管完好、收发制度严密、定期盘点商品，以达到账实相符，并正确计算和结转商品销售成本，以保证企业利润核算的准确性。

一、商品盘点短缺和溢余的核算

批发企业储存的大量商品是保证市场供应、满足生产和人民生产需要的物质基础。但是，这些商品在储存过程中，由于自然条件或人为原因，可能会引起商品数量上的短缺或溢余以及质量上的变化，因此必须建立和健全各项规章制度，并采取财产清查的措施，以确保商品的安全。财产清查是提高商品储存质量的必要手段，它的方法主要是进行定期盘点和不定期盘点。通过盘点，清查商品在数量上有无短缺损耗和溢余，在质量上有无残次、损坏、变质等情况。同时，通过盘点还可以发现在库存结构上可能出现呆滞冷背商品、销小存大商品等问题，这样就能及时采取措施，减少企业损失，达到保护企业财产安全和改善企业经营管理的目的。

商品盘点是一项细致复杂的工作，必须有领导、有组织、有计划地进行。在盘点前，应根据盘点的范围，确定参加盘点的人员与组织分工，财会部门与储运部门应将有关商品收发业务的凭证全部登记入账，并结出余额，以便与盘点出来的实存数量进行核对。盘点时，要根据商品的特点，采用不同的盘点方法和操作规程，避免发生重复盘、遗漏盘和错盘的现象。盘点以后，由保管人员负责填制“商品盘存表”，先根据账面资料填写商品名称、规格、单价及账存数量，再填列实存数量。“商品盘存表”上账存数与实存数如不相符，应填制“商品盘点短缺溢余报告单”一式数联，其中一联转交财会部门，财会部门据以将商品短缺或溢余的金额分别转入“待处理财产损溢”账户，以做到账实相符。等查明原因后，再区别情况，转入各有关账户。

二、商品削价和商品非正常损失的核算

商品削价有残损变质商品削价和冷背呆滞商品削价两种。

残损变质商品是指在进销环节及保管过程中，因运输装卸不慎、保管不当、包装不善等原因，而造成残次损坏或霉烂变质的商品。对此，企业应及时查明商品残损变质的程度和数量，以及发生的原因和责任。 冷背呆滞商品是指花色、品种、质量不适合当时当地消费市场需要的商品。这主要是由于企业经营不善、信息不灵、盲目采购商品等因素造成的。

当这两类商品需要削价时，应由有关部门填制“商品削价报告单”。并按规定的审批权限，报经有关职能部门批准后再进行处理。

商品削价后的售价不论是否小于原进价，均不作账务处理，其削价损失直接体现在商品经营损益内。 商品流通企业为了防止企业的短期行为，体现统一性、可比性、配比性的会计原则，防止商品因大批削价而影响经营利润，应建立商品削价准备制度。

企业可根据具体情况按月预提商品削价准备金，年末再按库存商品余额的3％～5％清算，计入当期商品销售成本。为了全面反映商品削价准备金的提取、使用和结存情况，便于分析问题，应设置“商品削价准备”账户进行核算。按规定提取商品削价准备金时，借记“商品销售成本”账户，贷记“商品削价准备”账户；发生商品削价损失，以提取的商品削价准备金弥补时，借记“商品削价准备”账户，贷记“商品销售成本”账户。

［例］上海服装公司实行承包经营责任制，采取预提商品削价准备制度。

（1）11月30日，“商品削价准备”账户为贷方余额300元，“库存商品”账户余额为 180 000元，3‰按削价准备率提取商品削价准备金，作分录如下：

借：商品销售成本 540

贷：商品削价准备 540

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（2）12月15日，削价销售冷背呆滞的羊毛女套衫60件，每件60元，计货款3 600元、增值税额 612元，收到转账支票解入银行。该羊毛衫每件进价70元（成本月末结转），作分录如下：

借：银行存款 4 212

贷：商品销售收入 3 600

应交税金——应交增值税——销项税额 612

同时将商品削价准备金弥补销售冷背呆滞商品的损失，作到录如下：

借：商品削价准备 600

贷：商品销售成本 600

（3） 12月 31日，“库存商品”账户余额为 175 000元，按千分之三削价准备率计算的结果，作为削价准备金，作分录如下。

借：商品销售成本 285

贷：商品削价准备（525—240） 285

“商品削价准备”是资产类账户，是库存商品的抵减账户，用以核算企业对库存商品预计可能发生削价损失而从成本账户中提取的削价损失准备金。提取时，记入贷方；弥补商品削价损失时，记入借方；余额在贷方，表示已经提取尚未转销的商品削价准备金。

当企业的商品发生火灾、水灾等非正常损失时，其购进时所发生的进项税额不能从销项税额中抵扣，因此要按规定从进项税额中转出。届时，按非正常损失商品的金额及其进项税额借记“营业外支出”账户；按非正常损失商品的金额商品的金额贷记“库存商品”账户；

［例］精工针织品公司因火灾损失毛巾一批，计金额1000元、进项税额170元，经批准作为企业损失处理，作分录如下：

借：营业外支出 1 170

贷：库存商品——毛巾类 1 000

应交税金——应交增值税一进项税额转出 170

三、库存商品账户的设置与登记方法

批发企业财会部门为了加强对库存商品的管理和控制，正确计算库存商品的期末库存额与商品销售成本，采取数量进价金额核算，对库存商品实行总账、类目账、明细账三级控制。

（一）库存商品类目账的设置与登记方法

库存商品类目账又称大类账，是指按商品类别分户设置，登记其收入、发出与结存情况的账簿。一般采用数量金额三栏式账页，它是处于总账与明细账之间的二级账户。由于批发企业商品品种规格繁多，通过类目账可以加强和完善对商品明细账的数量和金额的双重控制；有利于账账之间的核对，如有不符时，可缩小查找的范围；通过类目账集中计算商品销售成本，可以简化计算工作，减轻工作量；还有利于掌握各类商品进、销、存的动态和毛利，为企业领导经营决策提供依据。

库存商品类目账的登记方法，因企业计算和结转商品销售成本的时间不同而有所区别。逐日结转商品销售成本的企业，应根据每日收入与发出商品的数量和金额登记库存商品类目账；定期结转商品销售成本的企业，应根据每日收入与非销售发出商品的数量和金额登记库存商品类目账，对于每日销售的商品平时只登记数量，待月末计算出商品销售成本后，再将金额一次记入库存商品类目账。

（二）库存商品明细账

库存商品明细账是指按商品的品名、规格、等级分户设置，登记其收入、发出和结存情况的账簿。一般采用数量金额三栏式账页，以反映和控制每一种商品的数量和金额。

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由于企业的商品销售成本主要是通过库存商品明细账进行计算的，因此要求库存商品明细账能够正确地反映商品的购进、销售和结存的情况。而库存商品明细账的记账方法与一般明细账有所不同，现说明如下：

1.购进——根据商品入库凭证记入该账户收入方的购进数量、单价和金额栏。

2.销售——根据商品销售的发货凭证，记入该账户的发出方。若逐日结转成本的，应登记销售数量栏，不登记单价和金额；若定期结转成本的，则平时只登记销售数量栏，不登记单价和金额栏，销售成本金额在月末一次登记。

3.进货退出——根据进货退出凭证，用红字记入该账户收入方的购进数量和金额栏，表示购进的减少，并用蓝字登记单价。

4.销货退回——根据销货退回凭证记入该账户的发出方。若逐日结转成本的，用红字登记销售数量栏和金额栏，用蓝字登记单价栏；若定期结转成本的，平时只用红字登记销售数量栏，不登记单价和金额栏，红字表示销售的减少。

5．购进商品退补价将退补价款的差额记入收入方的单价和金额栏，退价用红字反映，补价用蓝字反映。

6.分期收款发出商品根据分期收款商品发出凭证记入该账户发出方的其他数量、单价和金额栏。

7.商品加工收回 根据商品加工成品收回单记入该账户收入方的其他数量、单价和金额栏。

8．商品发出加工根据商品加工发料单记入该账户发出方的其他数量、单价和金额栏。

9.商品溢余根据商品溢余报告单记入该账户收入方的其他数量、单价和金额栏。

10.商品短缺根据商品短缺报告单记入该账户发出方的其他数量、单价和金额栏。

库存商品明细账反映的是会计库存。会计库存以商品验收入库作为商品收入，以商品销售的入账时间作为商品发出。财会部门通过会计库存全面掌握商品资金的运用情况，据以了解库存商品动态，加强商品资金管理。

（三）商品保管账

商品保管账是储运部门按不同货号、品名、规格和等级分户，记载保管商品收、发、存数量的明细账。只登记数量，不登记金额，商品保管账反映的是保管库存。

保管库存以商品验收入库作为商品收入，不论货款是否结算，以商品出库作为商品发出。储运部门通过保管库存，掌握仓库中商品收、发、存的数量，明确物资保管责任。

（四）商品调拨账

商品调拨账是业务部门按不同发号、品名、规格和等级分户，登记可供调拨销售商品收、发、存数量的明细账，也只登记数量，不登记金额。商品调拨账反映的是可调库存。

可调库存又称业务库存，以商品验收入库作为商品收入，不论商品是否出库，货款是否结算，以开出专用#5@p作为商品发出。业务部门通过可调库存，掌握随时可以调拨销售的库存商品数量。

异地商品销售业务在采用发货制的情况下，从业务部门开单到提货发运办委托收手续，一般不可能在当天完成。可调库存以开出专用#5@p作为商品发出，而会计库存以办妥托收手续商品销售成立时才作为商品发出。由于双方入账时间不一致，因此将处在开出专用#5@p到办妥托收手续前的商品称为待运商品。可调库存加上待运商品，应等于会计库存。

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综上所述，财会、储运和业务三个部门都从自身的需要对库存商品进行了明细分类核算。在实际工作中，为了简化记账手续，财会部门和业务部门也可以合并设置一套库存商品明细账，实行“两账合一”。具体做法是在库存商品明细账的“存放地点”栏内，设立“待运”分栏。异地销售业务在开出专用#5@p时，将商品从原存放地点栏转入待运分栏内，作为“移库”处理，不改变库存商品明细账内的结存数量，当该批商品办妥托收手续作商品销售处理时，再注销待运分栏内的数量。这样，库存商品明细账内的结存数量表示会计库存，待运分栏内的数量表示待运商品，各仓库内数量之和则为可调拨库存。

四、商品销售成本的计算和结转

商品流通企业在商品销售后，一方面要核算取得的商品销售收入，另一方面还需要计算并结转商品销售成本。从理论上讲，商品销售成本应包括已销售商品的实际成本，也就是说，商品销售成本应包括已销售商品的购入价，以及其在流通领域中继续追加的费用，如运费、保管费、包装费等。但在实际工作中，为了简化核算手续，一般商业企业的商品销售成本只局限于已销售商品的购入价，而其在流通领域中继续追加的费用，则作为经营费用处理。

按照商品销售成本结转的时间分，有逐日结转和定期结转两种。逐日结转是逐日计算出商品销售成本后，逐日从“库存商品”账户上转销，故又称随销随转。这种方法能随时反映库存商品的结存金额，但工作量较大。定期结转是在期末即月末集中计算出商品销售成本后，从“库存商品”账户上一次转销，故又称月末一次结转。这种方法，工作量较小，但不能随时反映库存商品的结存金额。

按照商品销售成本计算的程序分，有顺算成本和逆算成本两种。顺算成本是先计算各种商品的销售成本后，再计算各种商品的结存金额。这种方法一般采用逐日结转，所以工作量较大。逆算成本又称倒挤成本，是先计算各种商品的期末结存金额，然后据以计算商品销售成本。这种方法一般采用定期结转，所以工作量较小。

按照商品销售成本的结转方式分，有分散结转和集中结转两种。分散结转是按每一库存商品明细账户逐户计算出商品销售成本，逐户转销，然后加总后作为类目账结转商品销售成本的依据。采用这种方法。账簿记录清楚完整，有利于加强对各种商品的经营业绩进行分析考核，但工作量较大。集中结转是期末在每一库存商品明细账上只结出期末结存金额，再按类目加总后作为类目账的期末结存金额，然后在类目账上计算并结转商品销售成本。这种方法可以简化计算和记账手续，但账簿记录不够完整，只能按商品类别来考核分析其经营业绩。

计算商品销售成本是一项重要而繁重的工作，它直接关系到期末库存商品的价值及企业的经营成果是否正确。因此，就有必要根据各企业的特点，采用适当的方法，正确地计算商品销售成本。一旦确定了计算商品销售成本的方法后，在同一会计年度内不得随意变更。计算商品销售成本的方法，主要有个别计价法（分批实际进价法）、加权平均法、移动加权平均法、先进先出法、后进先出法和毛利率推算法等。

（一）个别计价法

个别计价法又称分批实际进价法，是认定每一件或每一批商品的实际进价，计算该件或该批商品销售成本的一种方法。在整批购进分批销售时，可以根据该批商品的实际购进单价，乘以销售量来计算商品销售成本。其计算公式如下：

商品销售成本＝商品销售数量×该件（批次）商品购进单价

采用个别计价法，对每件或每批购进的商品应分别存放，并分户登记库存商品明细账。对每次销售的商品，应在专用#5@p上注明进货件别或批次，便于按照该件或该批的实际购进单价计算商品销售成本。 采用个别计价法计算商品销售成本，可以逐日结转商品销售成本。这种方法计算的商品销售成本最为准确，但计算起来工作量最为繁重，适用于能分清进货件别或批次的库存商品、直运商品、委托代销商品和分期收款发出商品等。

（二）加权平均法

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加权平均法是指在一个计算期内（一般为一个月）、综合计算每种商品的加权平均单价、再乘以销售数量、计算商品销售成本的一种方法。其计算公式如下：

加权平均单价＝（期初结存商品金额+本期收入商品金额-本期非销售发出商品金额）÷（期初结存商品数量+本期收入商品数量-本期非销售发出商品数量）

本期商品销售成本＝本期商品销售数量×加权平均单价

在计算公式中，本期非销售发出商品数量和金额，是指除销售以外其他的商品发出，包括分期收款发出商品、发出加工商品、盘缺商品等。这些非销售发出的商品，在发生时，即在库存商品账户予以转销，所以在期末计算加权平均单价时要剔除这些因素。

在日常工作中，由于计算加权平均单价往往不能整除，计算的结果必然会产生尾差，为了保证期末库存商品数额的准确性，可以采用逆算成本的方法。其计算公式如下：

期末结存商品金额＝期末结存商品数量×加权平均单价

本期商品销售成本＝期初结存商品金额+本期收入商品金额-本期非销售发出商品金额-期末结存商品金额

采用加权平均法计算出来的商品销售成本较为均衡，也较为准确，但计算的工作量较大，一般适用于经营品种较少，或者前后购进商品的单价相差幅度较大，并定期结转商品销售成本的企业。

（三）移动加权平均法

移动加权平均法是指以各次收入数量和金额与各次收入前的数量和金额为基础，计算出移动加权平均单价、再乘以销售数量、计算商品销售成本的一种方法。其计算公式如下：

移动加权平均单价＝（本次收入前结存商品金额+本次收入商品金额）÷（本次收入前结存商品数量+本次收入商品数量）

商品销售成本＝商品销售数量×移动加权平均单价

采用移动加权平均法，计算出来的商品销售成本比加权平均法更为均衡和准确，但计算起来的工作量大，一般适用于经营品种不多、或者前后购进商品的单价相差幅度较大、并逐日结转商品销售成本的企业。

（四）先进先出法

先进先出法是根据先购进先销售的原则，以先购进商品的价格，先作为商品销售成本的一种计算方法。这种方法根据需要，可以用顺算成本的方法逐日结转成本，也可以用逆算成本的方法定期结转成本。 采用顺算成本方法计算商品销售成本的具体做法是；先按最早购进商品的进价计算，销售完了，再按第二批购进商品的进价计算，依次类推。如果销售的商品属于前后两批购进的，单价又不相同时，就要分别用两个单价计算。

采用逆算成本方法计算商品销售成本的具体做法是：根据先进先出原则的推理也就是后进后出的原则，在先计算期末结存商品金额时，若期末结存商品数量小于或等于最后一批购进商品的数量，即按该批商品的单价计算期末结存商品金额；若期末结存商品数量大于最后一批购进商品的数量，即从该批商品开始向前推算，直到与期末结存商品数量相等时为止，然后，将这一系列金额相加，其总和即为期末结存商品金额。计算出期末结存商品金额后，再采用逆算成本的方法，计算本期商品销售成本。

采用先进先出法计算商品销售成本，由于期末结存商品金额是根据近期进价成本计价的，因此，它的价值接近于市场价格，但每次销售要根据先购进的单价计算，工作量较大，一般适用于收、发货次数不多的商品。

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（五）后进先出法

后进先出法与先进先出法恰恰相反，它是根据后购进商品先销售的原则，以后购进商品的价格，先作为商品销售成本的一种计算方法。这种方法根据需要可以用顺算成本的方法逐日结转成本，也可以用逆算成本的方法定期结转成本。

采用顺算成本方法计算商品销售成本的具体做法是：先根据期末库存中最后购进商品的进价计算，销售完了后，再从最后购进的一批起，依次从后向前类推，作为每次计算商品销售成本的依据，如果销售的商品属于前后两批不同的单价时，就需分别用两个单价计算。

采用逆算成本方法计算商品销售成本的具体做法是：根据后进先出原则的推理也就是先进后出的原则，在光计算期末结存商品金额时，若期末结存商品数量小于或等于期初结存商品数量，就根据期初结存商品的单价计算期未结存商品金额。若期末结存商品数量大于期初结存商品数量，即从期初结存商品开始，从前向后推算，直到与期末结存商品数量相等时为止，然后，将这一系列金额相加，其总和即为期末商品结存金额。计算出来期末结存商品金额后，再采用逆算成本的方法，计算本期商品销售成本。

采用后进先出法计算出来的商品销售成本比较接近市场价格，在物价上升的情况下，使商品销售成本与商品销售收入相配比，但每次销售要根据后购进的单价计算，工作量较大，一般适用于收发货次数不多的商品。

（六）毛利率推算法

毛利率推算法是根据本期商品销售收入乘以上季度实际毛利率，或本季度计划毛利率，推算出商品销售毛利，进而推算商品销售成本的一种方法。其计算公式如下：

本期商品销售毛利＝本期商品销售收入×上季度实际毛利率

本期商品销售成本＝本期商品销售收入－本期商品销售毛利

上列计算公式可以比简如下：

本期商品销售成本＝本期商品销售收入×（1－上季度实际毛利率）

采用毛利率推算法，不是按库存商品品名、规格逐一计算商品销售成本，而是按商品类别进行计算，大大简化了企业的计算工作。由于同一类别内商品的毛利率不尽相同，因此，计算出来的商品销售成本不够准确，一般适用于经营商品品种较多、按月计算商品销售成本有困难的企业。

不论采用哪一种计算方法，都要根据计算的结果，编制结转商品销售成本的会计分录，届时借记“商品销售成本”账户，贷记“库存商品”账户。

（七）不同成本计算方法的结合应用

由于毛利率推算法计算简便，因此，采用逆算成本方法计算商品销售成本的企业，在毛利率相对稳定的情况下，为了既能准确计算商品销售成本，又能减少计算工作量、提高工作效率，可以将毛利率推算法与先进先出法、后进先出法或加权平均法结合应用。即在每个季度的前两个月采用毛利率推算法，第三个月采用先进先出法、后进先出法或加权平均法计算商品销售成本。

6. 商品流通企业数量售价金额核算

在专业性较高的零售企业，特别是经营贵重、大件商品的零售企业，只经营一类或几类商品，商品的品种较综合性零售企业要少得多。因此这种零售企业，在商品销售过程中，需要填制销售凭证，在核算与管理上，不仅需要反映和控制商品的售价金额，还需要反映和控制商品的实物数量，根据这些特点，采用数量售价金额核算较为适宜。

一、数量售价全额核算的特点

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数量售价金额核算既吸取了售价金额核算的优点，又吸取了数量进价金额核算的优点，具有比售价金额核算更广泛的内容。它除了需要具备：

（1）建立实物负责制；

（2）库存商品按售价记账；

（3）设置“商品进销差价”账户；

（4）加强盘点等四个内容外，还需要按商品品名、规格、等级设置库存商品三级明细分类账，对库存商品实行数量和售价双重控制，这是一种比较完善的核算方法。

二、数量售价全额核算的方法

（－）库存商品账户的设置

采用数量售价金额核算的企业，设置库存商品总账账户，以售价金额反映库存商品的数额。按商品类别设置库存商品类目账，采用数量金额三栏式账页，分别反映各类库存商品的数量和售价金额，再按商品的品名、规格、等级设置库存商品明细分类账，也可采用数量金额三栏式账页，分别反映各种不同规格商品的数量，并用售价反映商品的单价和金额。这样用库存商品逐级设账的方法，能更好地控制和管理商品进、销、存的数量和售价金额。为了便于查对账目，可以在库存商品明细分类账页上方注明商品的购进单价。

业务部门采取商品分管的办法，一般按商品类别划分营业柜组。营业柜组内的实物负责人，按商品的品名、规格、等级设置商品保管账，采用数量三栏式账页，登记商品的收入、发出和结存数量，并在账页上方注明销售单价和购进单价。这样便于实物负责人直接掌握和控制本类别内商品的数量，并根据商品保管账随时与实物进行核对，做到账实相符。

为了简化核算手续，财会部门的库存商品明细分类账也可以下放到业务部门，与商品保管账合在一起核算。

（二）商品购进和销售的核算

采用数量售价金额核算的零售企业，商品购进的一般业务程序与核算方法，基本上与售价金额核算相同，这里不再重述。所不同的是，采用数量售价金额核算，还需根据进货凭证登记库存商品类目账、库存商品明细分类账及商品保管账。

商品销售的业务程序一般是：

①填制销货凭证。由经手人填制销货凭证，销货凭证一式数联，其中#5@p联给消费者作为付款凭证，记账联作为企业的收款凭证，存根联由营业柜组留存备查。

②收款。收款方式可以由营业员直接收款，也可以没收款台，由收款员集中收款。

③解缴销货款。每天营业结束后，解缴销货款的手续基本上与售价金额核算相同。

④编制“商品销售日报表”。各营业柜组还要根据记账联编制“商品销售日报表”，一式数联，实物负责人自留一联，以登记商品保管账，减少商品的结存数量；一联送交财会部门，经复核无误，据以入账。 如果“商品销售日报表”金额与柜组交款数额不符，则表示销货款发生了短缺或溢余。对于缺溢款应记入“待处理财产损溢”账户，然后根据会计分录和商品销售日报表分别登记库存商品总账账户及类目账和明细分类账，以减少库存商品的结存额。

采用数量售价金额核算的企业，在月末一般采用实际进销差价计算法来调整商品销售成本。有的企业为了简化核算手续，也可以平时采用分商品类别差价率推算法，李未采用实际进销差价计算法来进行调整，其计算方法与售价金额核算相同。

（三）商品储存的核算

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采用数量售价金额核算的企业，为了加强对商品的管理，对每一种商品，除了要求各实物负责人必须登记商品保管账外，其财会部门也设有相应的三级商品明细分类账，采取随销随转随结余额的方法，进行数量和金额的双重控制，做到各种商品均能随时盘点核实，随时提供各种商品进、销、存的资料。

月末各营业柜组要按照商品类别编制“商品进销存月报表”一式数联，营业柜组自留一联，另两联送交财会部门，财会部门复核无误后，据以编制“商品进销存月报汇总表”。

“商品进销存月报汇总表”一式数份，将商品进销存月报表作为其附件，装订成册。一份作为按实际进销差价计算调整商品销售成本的依据，由财会部门保存；另一份送交企业负责人。企业负责人能利用这些资料，全面掌握各商品类别及各种具体商品进、销、存的动态，及时了解市场信息，分析各种商品的销售趋势，积极地组织适销对路的商品投放市场，以满足消费者的需要。

三、数量售价金额核算的优越性

（一）与售价金额核算对比

从商品的计价方法来看，数量售价金额核算与售价金额核算是一致的，都采用售价。但售价金额核算，只能反映和控制商品的售价，不能反映和控制商“品的数量，平时销货发生差错不易发现，一般要在定期盘点商品时，才能发现差错。由于不按商品品名、规格设置商品明细分类账，商品的短缺或溢余，特别是短缺，究竟发生在进货环节、销货环节，还是储存环节，往往难以分清。短缺商品的具体名称、规格、数量则更难以分清，有的甚至连商品短缺还是现金短缺也分不清。短缺的结果往往由营业柜组集体承担责任，容易造成吃大锅饭、责任心不强的现象。由于零售企业的销售收入主要是现金，因此，这些问题容易给经济犯罪分子有机可乘、混水摸鱼，造成企业财产的损失。

数量售价金额核算，既反映和控制了商品的售价，又反映和控制了商品的数量，能充分发挥会计的监督作用。采用这种方法，可以及时发现商品的缺溢，基本上能分清缺溢的环节，还能了解到缺溢商品的具体名称、数量和价格，能分清是现金缺溢还是商品缺溢，也就容易分析出缺溢的原因，明确事故的责任，增强企业职工的责任心。因而，采用数量售价金额核算的零售企业，其差错率一般要比采用售价金额核算的企业低。

（二）与数量进价金额核算对比

数量进价金额核算，反映和控制了商品的数量和进价；数量售价金额核算，反映和控制了商品的数量和售价。两种核算方法的共同点是都反映和控制了商品的数量，对商品的管理都很严密，较容易发现商品在数量上的缺溢。

然而，当销货发生差错时，如商品的货款多收或少收，或销货#5@p上大小数开错，销货日报表也跟#5@p一起发生差错。当复核环节疏忽时，采用数量进价金额核算的企业，在登记商品明细分类账时，因用进价反映，所以就不易觉察上述所发生的差错。在定期盘点商品时，也不能发现账实不符的现象，差错也就不易暴露。而采用数量售价金额核算的企业，在登记商品明细分类账时，因用售价反映，所以在单价不同时，就比较容易发现差错。即使疏忽了，到月末商品盘点时，库存商品类目账上的金额必然与该类别的实存金额不符，从而促使财会人员去复核与该类别商品有关的原始凭证，查明差错的原因。因此，数量售价金额核算比数量进价金额核算在销货款的管理上更为严密。

综上所述，数量售价金额核算，一方面具有售价金额核算的优点，可以控制商品的售价；另一方面又具有数量进价金额核算的优点，可以控制商品的数量，在账账之间、账实之间层层衔接、相互控制，起到了严密的监督作用，尤其对销货款的管理极为严密。

数量售价金额核算的缺点是工作量比较大，但随着计算工具的发展和核算要求的提高，在专业性的零售企业中，这种方法仍是一种较好的核算方法。

7. 商品流通企业商品委托加工的核算

商品流通企业为了适应市场变化情况，增加商品花色品种，扩大货源，发扬经营特色，更好地满足社会上各方面的需求，以增强企业参与市场竞争的能力，提高企业的经济效益，除了积极开展商品购销业务外， 23

还可以根据经营需要，采取定点定牌的方式，将初级库存商品委托其他单位进行加工，或者将不适销的库存商品，根据市场新的需求，委托其他企业进行加工改制。当加工成品收回后，按照规定的加工计费标准支付加工费用和增值税额等。

商品流通企业在委托加工前，应先与接受加工的单位签订“委托加工商品合同”，列明加工商品的品种、规格、数量、质量要求、交货期限、耗用定额、加工计费标准等，作为双方执行的依据。

商品委托加工的业务程序一般有发出库存商品、支付加工费用和增值税额及加工成品收回验收入库等环节。

一、发出库存商品的核算

企业业务部门在按“委托加工商品合同”发出库存商品给加工单位前，应填制“发出商品委托加工单”一式数联。

“发出商品委托加工单”经收发双方签章后，各自留下一联，加工单位作为收到商品的凭证，发货部门作为发出商品的依据；一联送交财会部门，财会部门复核无误后，据以借记“加工商品”账户，贷记“库存商品”账户。

二、支付加工费用和增值税额的核算

商品流通企业一般在收回加工成品时，按“委托加工商品合同”的规定，支付加工企业加工费用，并要交纳增值税额，届时，借记“加工商品”账户和“应交税金”账户，贷记“银行存款”账户。

三、加工成品收回的核算

商品进行委托加工，在发出库存商品时不办理货款结算，不转移商品所有权。但企业有关职能部门要监督“委托加工商品合同”的执行情况，确保按质、按量、按时收回加工成品。

在收回加工成品时，由业务部门填制“委托加工商品收回单”一式数联。商品由有关部门负责验收，验收完毕后，由交接双方分别在“委托加工商品收回单”上签章，接受加工企业留下一联，作为交货凭证；收货部门自留一联，作为收货凭证；另一联送交财会部门，复校无误后，据以入账。届时，应根据加工商品的实际成本，借记“库存商品”账户，贷记“加工商品”账户。

8.

零售企业商品销售的过程是商品从流通领域进入消费领域的过程，也是商品价值实现的过程，这一过程是实现社会再生产的前提。而零售企业的销售对象，除少量售与企事业单位外，绝大多数是售与广大的个人消费者，零售企业的工作直接影响到人民的生活。因此，零售企业必须积极地组织货源，以满足市场需求。

一、商品销售的业务程序与核算

零售企业的商品销售业务，一般按营业柜组或门市部组织进行。商品销售的业务程序，根据企业的规模、经营商品的特点以及经营管理的需要而有所不同。

零售企业的商品销售收入，除少数企事业单位采取转账结算外，主要是收取现金。收款的方式有分散收款和集中收款两种。分散收款，是指营业员直接收款，除了企事业单位外，一般不填制销售凭证，手续简便，交易迅速，但销货与收款由营业员一人经手，容易发生差错与弊端。集中收款是指设立收款台，由营业员填制销货凭证，消费者据以向收款台交款，然后由消费者凭盖有收款台“现金收讫”印章的销货凭证向营业员领取商品；或者由营业员收款后连同填制的销货凭证由内部传递给收款台，收款员收款盖章后退回销货凭证，营业员据以向消费者交付商品。采用集中收款，每日营业结束后，营业员应根据销货凭证计算出销货总金额，并与收款台实收金额进行核对，以检查收款是否正确，这种方式由于钱货分管，职责分明，制度严密，因此不易发生差错，但手续繁琐。

零售企业销货除了采用现金结算外，也有少量采用转账支票、银行本票和商业汇票结算的。 24

不论采用哪一种收款方式，均应在当天解缴销货款，解缴的方式有分散解缴和集中解缴两种。分散解缴就是在每天营业结束后，若采取分散收款的，由各营业柜组或门市部安排专人负责；若采取集中收款的，则由收款员负责，都按其所收的销货款，填制解款单，将现金直接解存银行，取得解款单回单后，将其送交财会部门。集中解缴是每天营业结束后，若采取分散收款的，由各营业柜组或门市部安排专人负责；若采取集中收款的，则由收款员负责，都按其所收的销货款填制'商品销售收入缴款单“。 商品销售收入缴款单一式两联，连同销货款一并送交财会部门，财会部门应当面点收，加盖”收讫“戳记，一联退还缴款部门，作为其缴款的依据；一联留在财会部门，作为收款的入账凭证。财会部门将各营业柜或门市部的销货款集中汇总后填制解款单，将销货收入的现金全部解存银行。

零售企业商品销售业务是通过“商品销售收入”和“商品销售成本”账户进行核算。为了简化核算手续，平时在“商品销售收入”账户中反映含税的销售收入，期末再将其调整为真正的商品销售额，即不含税的销售额。商品销售后，财会部门要反映商品销售收入和收入货款的情况，同时为了能及时反映商品实物负责小组库存商品的购销动态和结存情况，便于各实物负责小组随时掌握其经管商品的价值，明确其所承担的经济责任，需要随时转销已销库存商品的成本。由于零售企业库存商品是按售价反映的，因此，转销库存商品的金额同反映商品销售收入增加的金额是一致的。而商品进价与售价之间的差价，在“商品进销差价”账户内反映，所以，当已销商品按售价从“库存商品”账户内转销时，从理论上讲，应该同时将这部分已销商品的进销差价也从“商品进销差价”账户内转销，将已销商品的成本调整为进价，即在“商品销售成本”账户内用进价反映。但是，每天计算已销商品进销差价的工作量很大，因此，在实际工作中，平时把已销商品按售价转入“商品销售成本”账户，月末一次计算出当月已销商品的进销差价，再加上“受托代销商品”账户余额与本期商品销售收入之和，计算出本期商品的综合差价率，再乘以本期商品销售收入，计算出已销商品的进销差价，其计算公式如下：

综合差价率＝结转前商品进销差价账户余额÷（期末库存商品账户余额+期末受托代销商品账户余额+本期商品销售收入）×100%

本期已销商品进销差价＝本期商品销售收入×综合差价率

[例]浦江商厦12月31日有关账户的资料如下：

结转前商品进销差价账户余额 198 608

库存商品账户余额 338 800

受托代销商品账户余额 56 000

商品销售收入账户余额 396 200

用综合差价率推算法计算并结转已销商品进销差价：

综合差价率＝198608÷（338800+56000+396200）×100%＝25.11%

本期已销商品进销差价＝396 200×25.11％＝99 485.82（元）

根据计算的结果，作分录如下：

借：商品进销差价 99 485. 82

贷：商品销售成本 99 485．82

二、分柜组差价率推算法

分柜组差价率推算法是按各营业柜组或门市部商品的存销比例，推算本期销售商品应摊进销差价的一种方法。这种方法要求按营业柜组分别进行计算，其计算方法与综合差价率推算法相同财会部门可编制“已销商品进销差价计算表”进行计算。

三、实际进销差价计算法

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实际进销差价计算法是先计算出期末商品的进销差价，进而计算已销商品进销差价的一种方法。这种方法的具体做法是：期末由各营业柜组或门市部通过商品盘点；编制“库存商品盘存表”和“受托代销商品盘存表”，根据各种商品的实存数量，分别乘以销售单价和购进单价，计算出期末库存商品的售价金额和进价金额及期末受托代销商品的售价金额和进价金额。“库存商品盘存表”和“受托代销商品盘存表”一式数联，其中一联送交财会部门，复核无误后，据以编制“商品盘存汇总表”。期末商品进销差价、已销商品进销差价的计算公式如下：

期末商品＝期末库存商品售价金额－期末库存商品进价金额 十 期末受托代销商品售价金额－期末受托代销商品进价金额

已销商品进销差价＝结账前进销差价账户余额－期末商品进销差价计算方法

9. 商品流通企业售价金额购进的核算

售价金额核算，又称“售价核算，实物负责制”，是一般零售企业所采用的一种核算方法。零售企业与批发企业在业务经营和管理上不尽相同，它具有自己的特点，主要有：经营的商品品种繁多；交易次数频繁而数量零星，销售的对象主要是广大消费者；销售时一般是“一手交钱，一手交货”，并不一定都要填制销货凭证；售货部门对其所经销的商品负有物资保管责任。因此，一般零售企业在进行会计核算时，不具备按照商品的品名、规格、等级设置库存商品明细账的条件来控制每种商品的数量和金额。

为了适应一般零售企业的经营特点，有利于其开展商品经营业务，充分发挥营业员的工作效率，并简化记账工作，因此，零售企业一般采用售价金额核算。

一、售价全额核算的主要内容

（一）建立实物负责制

企业为了加强对库存商品的管理和控制，将经营商品的柜组或门市部划分为若干实物负责小组，实物负责小组对其经管的全部商品承担经济责任。在实物负责小组内，要建立岗位责任制，明确每个成员的职责分工，对商品的购进、销售、调拨、调价、削价、缺溢等，都要建立必要的手续制度，这是实行售价金额核算的基础。

（二）库存商品按售价记账

库存商品总分类涨及其所属的明细分类账都必须按售价记账，并按实物负责小组设置库存商品明细分类账，以随时反映和掌握各实物负责小组对其经管商品所承担经济责任的情况，这是售价金额核算的核心。 零售企业售价记账的售价，从理论上讲应是商品的销售价格，然而在实际工作中，零售企业销售商品时在柜面上的标价却包括了销项税额。因此，售价记账的售价由销售价格和销项税额两部分组成，也就是说，售价是含税价格。

（三）设置“商品进销差价”账户

由于库存商品按售价记账，在商品购进时，“库存商品”账户里反映的是商品的售价，这就与购进商品实际支付的价格不一致。因此，需要设置“商品进销差价”账户，以反映商品进价与售价之间的差额。在月末要分摊和结转已销商品所实现的商品进销差价。

（四）加强商品盘点

由于库存商品明细分类账户只反映和控制库存商品的售价金额指标，不反映数量和进价金额指标，期末为了核实各实物负责小组库存商品的实有数额，每月必须进行一次全面盘点，计算出实际结存库存商品的售价金额，并与账面结存金额进行核对。如发生不符时，要及时查明原因，进行处理，以达到账实相符，保护企业财产安全和完整的目的。对于有自然损耗的商品，应当核定损耗率作为考核的依据。此外，遇到实物负责人调动，必须进行临时盘点，以分清责任；遇到商品调价，必须通过商品盘点，才能确定调价金额，进行账面调整。

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二、商品购进的业务程序与核算

零售企业为了满足各层次消费者对商品多样化的需要，应做好商品预测和市场分析工作，有计划地从批发企业和生产企业购进商品。对于商品购进的交接方式，同城购进一般采用“提货制”或“送货制”，异地购进一般采用“发货制”。

同城商品购进的业务程序一般是：由零售企业的采购员到供货单位挑选商品，取得供货单位的专用#5@p，据以办理结算，以转账支票、商业汇票、银行本票支付货款和增值税额。如果采取“提货制”，采购员就可以提取商品，取回专用#5@p（#5@p联和抵扣联）交与业务部门，由其核对专用#5@p上开列的购进单价是否正确，以维护企业的利益，经核定零售单价后在#5@p联上加盖价格核讫章，并根据专用#5@p上列明的商品货号、品名、规格、等级、数量与实物进行核对，检查其质量是否符合要求。验收无误后，由业务部门在专用#5@p上签收后，转交财会部门入账。零售企业也可以根据管理上的需要，由业务部门另行填制收货单一式数联，其中一联连同供货单位的专用#5@p一并送交财会部门。如果采既“送货制”，则由采购员去供货单位储运部门办理送货手续。其核价和验收手续与“提货制”基本相同，不再重述。

财会部门根据采购员交来的结算凭证和核价人员送来的专用#5@p（#5@p联），复核无误后，按其所列明的货款借记“商品采购”账户；按其所列明的增值税额，借记“应交税金”账户；按价税合计贷记“银行存款”或“应付票据”、“其他货币资金”等账户。根据实物负责小组送来的商品验收入库凭证复核无误后，按售价金额借记“库存商品”账户，按进价金额贷记“商品采购”账户；售价金额与进价金额之间的差额，则贷记“商品进销差价”账户。

“商品进销差价”账户是资产类账户，它是“库存商品”账户的抵减账户，用以反映库存商品售价金额与进价金额之间的差额。商品购进、溢余及调价增值发生差价时，记入贷方；结转已销商品进销差价、商品短缺、削价及调价减值等而注销差价时，记人借方；余额在贷方，表示期末库存商品的进销差价。期末“库存商品”账户余额，减去“商品进销差价”账户余额，就是库存商品的进价金额。

三、进货退出的核算

零售企业购进商品，一般是整件整箱地验收入库的，事后发现商品的品种、规格与专用#5@p所列不符，或质量不符要求等情况，应及时与供货单位联系，经其同意后，由供货单位开出退货的红字专用#5@p，办理退货手续，然后将商品退还供货单位，作进货退出处理。

四、购进商品退补价的核算

零售企业购进商品后，有时会收到供货单位开来的更正#5@p，更正其开错的商品货款。更正商品货款有两种情况，一种是只更正购进价格，另一种是既更正购进价格，又更正零售价格，以下分别讲述这两种情况的核算方法。

（一）只更正购进价格的核算

当供货单位开来更正#5@p时，由于只更正购进价格，没有影响到商品的零售价格，因此，核算时应调整“商品进销差价”账户，而不能调整“库存商品”账户。若是供货单位退还贷款，应根据其红字专用#5@p冲减商品采购额和进项税额。用红字借记“商品采购”账户和“应交税金”账户；贷记“应收账款”账户；同时还要增加商品的进销差价，用红宇借记“商品进销差价”账户；贷记“商品采购”账户。若是供货单位补收货款，则应根据专用#5@p增加商品采购额和进项税额，借记“商品采购”账户和“应交税金”账户；贷记“应付账款”账户，同时还要减少商品的进销差价，借记“商品进销差价”账户；贷记“商品采购”账户。

[例]光明商厦日前从上海五金公司购进钢丝钳1000把，每把购进单价9．60元，零售单价12．50元，商品已由五金柜验收入库，现收到供货单位更正专用#5@p，钢丝钳每把批发单价应为9．40元，应退货款200元，增值税额34元。

①冲减商品采购额和进项税额，作分录如下：

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借：商品采购—上海五金公司 200（加框）

应交税金—应交增值税—进项税额 34（加框）

贷：应收账款—上海五金公司 234（加框）

②同时调整商品进销差价，作分录如下：

借：商品进销差价—五金柜 200（加框）

贷：商品采购—上海五金公司 200（加框）

（二）购进价格和香售价格同时更正的核算

当供货单位由于商品品种、等级搞错等原因而开错价格，事后开来更正#5@p需要更正批发价和零售价，如因更正价格而使供货单位应退还贷款时，应根据更正专用#5@p冲减商品采购额和进项税额，其核算方法与只更正购进价格的核算方法相同，同时，还要冲减库存商品的售价金额和进价成本，应用红字接更正后售价金额与原入账售价金额的差额借记“库存商品”账户；按应退货款的数额，贷记“商品采购”账户；并按照更正后进销差价与原入账进销差价的差额，贷记“商品进销差价”账户。如因更正价格而供货单位应补收货款时，应根据其开来的更正#5@p增加商品采购额和进项税额，其核算方法与更正购进价格的核算方法相同，同时还要增加库存商品的售价金额和进价成本。接更正后售价金额与原入账售价金额的差额借记“库存商品”账户；按补收贷款数额贷记“商品采购”账户；按更正后进销差价与原账进销差价的差额，贷记“商品进销差价”账户。

[例]中兴商厦日前从上海百货公司购进尼龙自开伞400把，每把购进单价15．00元，零售单价20.00元、商品已由百货柜验收入库，现收到供货单位更正专用#5@p，每把尼龙自开伞购进单价为14.00元，零售单价为18.80元，应退货款400元，增值税额68元。

（1）冲减商品采购额和进项税额，作分录如下：

借：商品采购—上海百货公司 400（加框）

应交税金—应交增值税一进项税额 68（加框）

贷：应收账款—上海百货公司 468（加框）

（2）同时冲减库存商品的售价金额和进价成本，作分录如下；

借：库存商品—百货柜 480（加框）

贷：商品采购—上海百货公司 400（加框）

商品进销差价—百货柜 80（加框）

五、购进商品发生短缺和溢余的核算

零售企业在购进商品时，必须严格坚持商品验收制度，认真负责地验收商品的数量和质量。营业柜组在验收过程中，发现商品数量有短缺或溢余时，若是同城购进的商品即可与供货单位联系，或从对方补回其少发的商品，或将对方多发的商品退还，这样在会计核算上就不反映商品的短缺或溢余；若是从异地购进的商品，一时难以查明原因，应由验收柜组填制“商品购进短缺溢余报告”，财会部门据以按进价将短缺或溢余的商品先记入“待处理财产损溢”账户，并按实收商品数量的售价金额借记“库存商品”账户。查明原因后的核算方法同批发企业相同，即区别各种不同的原因从“待处理财产损溢”账户，转入各有关的账户。

10. 商品流通企业售价金额储存的核算

商品储存与商品购进及商品销售是相互联系、相互制约的三个环节。零售企业为了使商品流转正常进行，满足市场的需求，就需要保持适当的商品储存。由于采用售价金额核算，因此平时应特别加强对库存商品的管理和监督，以保护企业财产的安全与完整。

商品储存的核算，包括商品的调价、削价、内部调拨、盘点缺溢及库存商品和商品进销差价明细核算等内容。

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一、商品调价的核算商品调价是商品流通企业根据国家物价政策或市场情况，对某些正常商品的价格进行适当地调高或调低。

由于售价金额核算的企业平时不核算商品的数量，因此，在规定调价日期的前一天营业结束后，由核价人员、财会人员会同营业柜组对调价商品进行盘点，按照实际库存数量由营业柜组填制“商品调价差额调整单”一式数联，其中一联送交财会部门。财会部门复核无误后，将调价差额全部体现在商品经营损益内。发生调高售价金额时，借记“库存商品”账户，贷记“商品进销差价”账户；发生调低售价金额时，则借记“商品进销差价”账户，贷记“库存商品”账户。

二、商品削价的核算

商品削价是对库存中呆滞、冷背、残损、变质的商品作一次位降价出售的措施。

零售企业由于盲目采购造成商品呆滞积压或运输不慎、保存不妥等因素，而发生了商品残损变质等情况，影响了商品内在与外观的质量。为了减少商品损失，应根据商品呆滞积压情况或残损变质的程度，按照规定的审批权限，报经批准后进行削价处理。

残损变质商品削价时，一般由有关营业柜组盘点数量后，填制商品削价报告单一式数联，报经有关领导批准后，进行削价处理。

商品削价后的新售价高于原进价时，将削价减值的金额借记“商品进销差价”账户；贷计?库存商品“账户，其削价损失体现在商品经营损益内。商品削价后的新售价低于原进价时，除了要冲转原商品进销差价外，还要将其低于原进价的部分以商品削价准备金进行弥补。

［例］静安商厦服装柜发现 10件女时装的式样已陈旧。其零售单价为152元，购进单价为114元，经批准削价为117元出售。

（l）冲销商品进销差价，作分录如下：

借：商品进销差价—服装柜 350

贷：库存商品—服装柜 350

（2）出售 10件皮时装，收入现金1170元，作分录如下：

借：现金 1170

贷：商品销售收入—服装柜 1170

（3）同时注销库存商品，作分录如下：

借：商品销售成本—服装柜 1170

贷：库存商品—服装柜 1170

（4）上项销售女时装的收入是含税收入，以商品削价准备金弥补时装削价损失［（117÷1.17－114）×10］＝－140，作分录如下：

借：商品削价准备 140

贷：商品销售成本—服装柜 140

三、商品内部调拨的核算

商品内部调拨是指零售企业在同一独立核算单位内部各实物负责小组之间的商品转移。具体表现为各营业柜组或门市部之间为了调剂商品余缺所发生的商品转移；或设有专职仓库保管员，对在库商品单独进行核算和管理的企业，当营业柜组成门市部向仓库提取商品时，所发生的商品调拨转移。

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商品内部调拨不作为商品销售处理，也不进行结算，而只是转移各实物负责小组所承担的经济责任。在调拨商品时，一般由调出部门填制商品内部调拨单一式数联，调出部门在各联上签章后，连同商品一并转交调入部门。调入部门验收无误后，在调入部门处签章，表示商品已收讫，然后调入与调出部门各留一联，作为商品转移的依据，另一联转交财会部门入账。商品内部调拨，在核算时借记调入部门库存商品的明细分类账户，贷记调出部门库存商品的明细分类账户，“库存商品”账户的总额保持不变。采取分柜组差价率推算法分摊已销商品进销差价的企业，还要相应调整“商品进销差价”账户。

四、商品盘点和商品盘点缺溢的核算

（一）商品盘点

零售企业对库存商品采取售价金额核算时，库存商品明细分类账一般按营业柜组或门市部设置，平时只反映和掌握各营业柜组或门市部商品进、销、存的售价金额，而不反映和掌握各种商品的结存数量。因此，只有通过商品盘点，逐项计算出各种商品的售价金额及售价总金额，再与当天“库存商品”账户余额进行核对，才能了解和控制各种商品的实存数量，确保账实相符。通过商品盘点，可以检查商品的保管情况，如果发现商品残损变质，应及时采取措施，改进商品保管方法，从而减少商品损失。通过商品盘点，还可以为企业决策部门了解和掌握商品库存结构状况、制订最佳进货计划提供依据，促使企业合理使用商品资金，以保证零售企业商品流转的正常进行。

零售企业要严格遵守和执行商品盘点制度，根据规定，每个月至少进行一次定期的全面盘点。在发生部门实物负责人调动、企业内部柜组调整、商品调价等情况时，可根据具体需要，进行不定期的全面盘点或局部盘点，以加强对库存商品的管理。

商品盘点是零售企业的一项重要工作，应力求做到准确、迅速。在商品盘点前，要做好组织安排，确定参加盘点的人员及分工，共整理商品，核对商品标价，校准度量衡器等。在商品盘点时，要有条不紊，做到不重复、不遗漏、不点错。并根据商品盘点的数量，按品名、规格、等级、销售单价填入“商品盘存表”内、在商品盘点后，要正确计算商品盘存表上的售价金额和商品售价总金额，然后与各营业柜组商品明细账的结存金额进行核对，如与账面金额相差较大时，应进行复盘，以防止盘点差错。

库存商品发生账实不符的原因很多，有的是购进商品时验收制度执行不严，收错商品；有的是销售商品时疏忽大意，发错商品或收错货款；有的是在商品储存过程中，发生自然升溢或损耗，以及在商品进、销、存各个环节中，因管理制度不严密而发生的贪污盗窃等，这些因素都会引起商品盘点短缺或溢余。因此，在发生账实不符时，财会部门应会同有关部门及领导，分析研究造成不符的原因，查明问题的症结所在，以明确经济责任，堵塞漏洞，提高企业经营管理水平。

（二）商品合点短缺与溢余的核算

商品盘点发生账实不符时，若账存金额大于实存金额为商品短缺，反之，账存金额小于实存金额为商品溢余。对此，营业柜组或门市部应填制“商品盘点短缺溢余报告单”一式数联，其中一联报送领导审批，另一联送交财会部门作为记账的依据。

商品盘点短缺或滥余是以商品的售价金额来反映的，在“商品盘点短缺溢余报告单”中，还需要将其调整为进价金额。财会部门在商品短缺或溢余原因尚未查明前，应将短缺或溢余商品的进价金额先转入“待处理财产损溢”账户，以确保账实相符，等原因查明后，再根据具体情况转入各有关账户。对于商品短缺，如属自然损耗，应转入“经营费用”账户；如属责任事故，则应根据领导的批复，若由企业负担，转入“营业外支出”账户；若由当事人负责赔偿，则转入“其他应收款”账户。对于商品溢余，如属供货单位多发商品，应作为商品购进补付货款，如属自然升溢，则应冲减“经营费用”账户。

五、库存商品和商品进销差价涨户的明细分类核算

实行售价金额核算的零售企业，库存商品明细分类账是按营业柜组或门市部设置的，在账户中反映按售价计算的总金额，用以控制各营业柜组或门市部的库存商品数额。采取分柜组差价率推算法调整商品销售成本的企业，还必须按营业柜组或门市部设置“商品进销差价”明细账户，由于“商品进销差价”是“库存商品”账户的抵减账户，在发生经济业务时，这两个账户往往同时发生变动，为了便于记账，可以将“库存商品”与“商品进销差价”账户的明细账合在一起，设置“库存商品和商品进销差价联合明细分类账”。 30

各营业柜组或门市部为了掌握本部门商品进、销、存的动态和销售计划的完成情况，便于向财会部门报账，每天营业结束后，应根据商品经营的各种原始凭证，编制“商品进销存日报表”一式数联，营业柜组或门市部自留一联，一联连同有关的原始凭证一并送交财会部门。财会部门复核无误后，据以入账。 由于“商品进销存日报表”反映的是各营业柜组或门市部库存商品每天的收发变动和结存情况，其反映的内容与库存商品明细分类账核算的内容是一致的。因此，可以将该表分营业柜组或门市部按时间顺序装订成册，代替库存商品明细分类账，以简化核算手续。

11. 商品流通企业会计：现金流量表

一、现金流量表的作用

现金流量表是指反映企业在会计期间内的经营活动、投资活动和筹资活动等对现金及现金等价物产生影响的会计报表。现金有狭义和广义之分，狭义的现金通常是指库存现金。这里所讨论的是广义的现金，是指企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款。因此，广义的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。现金等价物是指企业待有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的投资。现金等价物通常为企业持有的、原定期限等于或短于3个月的债券投资。现金流量是指企业一定期间的现金及现金等价物流入和流出的数量。

现金流量表为会计报表使用者提供了一定会计期间内现金及现金等价物流入和流出的信息。通过对现金流量表的分析，可以评价企业获取现金和现金等价物的能力；评价企业偿还债务及支付投资者投资报酬的能力；了解企业本期净利润与经营活动产生的现金流量净额发生差异的原因；掌握本期内影响或不影响现金流量的投资活动与筹资活动，并可据以预测企业未来的现金流量。

二、现金流量表的结构和内容

现金流量表的结构一般采用多步式。它由以下六大部分组成。

（一）经营活动产生的现金流量

经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和单项。企业随着经营活动的开展将会产生经营活动的现金流入量和经营活动的现金流出量。

1．经营活动的现金流入量由销售商品、提供劳务收到的现金、收到的租金、收到的增值税销项税额和退回的增值税款、收到的除增值税以外的其他税费返还、收到的其他与经营活动有关的现金等五个项目组成。

（1）“销售商品、提供劳务收到的现金”项目反映企业本期销售商品和提供劳务收到的现金、前期销售商品和提供劳务本期收到的现金，以及本期预收的账款。销货退回商品支付的现金应抵扣本项目收入的现金。

（2）“收到的租金”项目反映企业实际收到现金的租金收入。它包括经营性租赁收到的租金、出租包装物收到的租金，以及融资租赁收到的租赁收益。企业融资租赁收回的租赁设备的本金在投资活动的现金流量中反映，不包括在本项目内。

（3）“收到的增值税销项税额和退回的增值税款”项目反映企业销售商品实际收到的增值税额，以及出口商品实际收到退回的增值税额和其他增值税额的退回。

（4）“收到的除增值税以外的其他税费返还”项目反映企业营业税、消费税、所得税、城市维护建设税和教育费附加等税费的返还。

（5）“收到的其他与经营活动有关的现金”项目反映企业除了上述各项目外，与经营活动有关的其他现金流入。它包括捐赠现金收入、罚款现金收入、没收包装物押金收入、流动资产损失中获得赔偿的现金收入等其他与经营活动有关的现金收入。

2．经营活动的现金流出量由购买商品、接受劳务支付的现金、经营租赁所支付的现金、支付给职工以及为职工支付的现金、支付的增值税款、支付的所得税款、支付的除增值税、所得税以外的其他税费和支付的其他与经营活动有关的现金等七个项目组成。

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（1）“购买商品、接受劳务支付的现金”项目反映企业本期购进商品、接受劳务支付的现金、本期支付前期购进商品、接受劳务的未付款项和本期预付的款项，以及小规模纳税人购进商品支付的增值税额。进货退出商品收到的现金应抵扣本项目支付的现金。

（2）“经营租赁所支付的现金”项目反映企业向其他企业经营租入资产支付的租金。它包括企业经营租入固定资产支付的租金、租入包装物支付的租金等。

（3）“支付给职工以及为职工支付的现金”项目反映企业实际支付给职工，以及为职工支付的现金。它包括本期实际支付给职工的工资、奖金、各种津贴和补贴等，以及为职工支付的养老保险、待业保险、住房公积金和支付的离退休人员的费用等。

（4）“支付的增值税款”项目反映企业购进商品等实际支付的能够抵扣销项税额的进项税额和实际支付给税务部门的增值税额。

（5）“支付的所得税款”项目反映企业实际支付的所得税额。但不包括本期退回的所得税额。

（6）“支付的除增值税、所得税以外的其他税费”项目反映企业本期实际支付的除增值税、所得税以外的其他税费，以及本期支付以前各期发生的其他税费和预交的其他税费等。其他税费包括营业税、消费税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、印花税、车船使用税和教育费附加等。

（7）“支付的其他与经营活动有关的现金”项目反映企业支付的除上述各项目外，与经营活动有关的其他现金支出。它包括捐赠现金支出、罚款支出、支付的差旅费业务招待费、保险费、修理费等与经营活动有关的其他现金支出。

（二）投资活动产生的现金流量

投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。企业随着投资活动的开展将会产生投资活动的现金流入量和投资活动的现金流出量。

1．投资活动的现金流入量由收回投资所收到的现金、分得股利或利润所收到的现金、取得债券利息收入所收到的现金、处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额、收到的其他与投资活动有关的现金等五个项目组成。

（l）“收回投资所收到的现金”项目反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的短期投资，长期股权投资而收到的现金，以及收回长期债权投资本金而收到的现金。

（2）“分得股利或利润所收到的现金”项目反映企业因股权性投资而收到的现金股利，以及从子公司、联营企业和合资企业分回利润收到的现金。

（3）“取得债券利息收入所收到的现金”项目反映企业因债权性投资而收到的利息。

（4）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”项目反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金，扣除所发生的现金支出后的净额。

（5）“收到的其他与投资活动有关的现金”项目反映企业除了上述各项目外，与投资活动有关的其他现金收入。

2．投资活动的现金流出量由购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金、权益性投资所支付的现金、债权性投资所支付的现金和支付的其他与投资活动有关的现金四个项目组成。

（1）“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目反映企业购建固定资产，取得无形资产和其他长期资产支付的现金。它不包括为购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分，以及融资租入固定资产支付的租赁费。但包括以分期付款方式购建的固定资产的首次支付的现金。

（2）“权益性投资所支付的现金”项目反映企业进行权益性投资支付的现金。它包括企业取得的除现金等价物以外的短期股票投资、长期股权投资支付的现金。

（3）“债权性投资支付的现金”项目反映企业进行债权性投资支付的现金。它包括企业购买的除现金等价物以外的短期债券投资和长期债券投资支付的现金。

（4）“支付的其他与投资活动有关的现金”项目反映企业除了上述各项目外，与投资活动有关的其他现金支出。

（三）筹资活动产生的现金流量

筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。企业随着筹资活动的开展，将会产生筹资活动的现金流入量和筹资活动的现金流出量。

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1．筹资活动的现金流入量由吸收权益性投资所收到的现金、发行债券所收到的现金、借款所收到的现金和收到的其他与筹资活动有关的现金等四个项目组成。

（1）“吸收权益性投资所收到的现金”项目反映企业收到的投资者投入的现金，包括以发行股票方式筹集的资金实际收到股款净额（发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额）。

（2）“发行债券收到的现金”项目反映企业发行债券实际收到的现金（发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额）。

（3）“借款收到的现金”项目反映企业向银行或其他金融机构等借入的资金。

（4）“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目反映企业除上述各项目外，与筹资活动有关的其他现金收入。

2．筹资活动的现金流出量由偿还债务所支付的现金、发生筹资费用所支付的现金、分配股利或利润所支付的现金、偿付利息所支付的现金、融资租赁所支付的现金、减少注册资本所支付的现金、支付的其他与筹资活动有关的现金等七个项目组成。

（1）“偿还债务所支付的现金”项目反映企业以现金偿还银行或其他金融机构等的借款本金及偿还债券本金。

（2）“发生筹资费用所支付的现金”项目反映企业直接支付的发行股票和债券的费用。企业委托其他单位发行股票或债券，由受托单位直接从发行收入中抵扣的各项发行费用，不在本项目内反映。

（3）“分配股利或利润所支付的现金”项目反映企业实际支付的现金股利，以及支付给其他投资单位的利润。

（4）“偿付利息所支付的现金”项目反映企业实际支付的利息，包括支付的借款利息、债券利息等。

（5）“融资租赁支付的现金”项目反映企业融资租入固定资产支付的租金。

（6）“减少注册资本所支付的现金”项目反映企业因减少注册资本、资本公积和盈余公积而支付的现金。

（7）“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映企业除了上述各项目外，与筹资活动有关的其他现金支出。

（四）汇率变动对现金的影响额

汇率变动对现金的影响额是指企业的外币因汇价变动而产生的汇兑损益。汇价变动而产生的汇兑损益虽然不会引起现金的流入或流出，但为了反映现金及现金等价物受汇价变动的影响，因此，必须将汇兑损益在现金流量表上列示反映。

（五）现金及现金等价物净增加额

现金及现金等价物净增加额是指企业现金及现金等价物的流入量与现金及现金等价物的流出量之间的差额。

（六）补充资料

补充资料是指未能列入现金流量表正表的，而需要予以披露的内容。补充资料有不涉及现金收支的投资和筹资活动、将净利润调节为经营活动的现金流量和现金及现金等价物净增加的情况三个部分的内容。

三、现金流量表的编制方法

现金流量表虽然分为六大部分，但最复杂的部分是经营活动产生的现金流量净额。因为经营活动产生的现金流量净额是根据收付实现制确认的净利润反映的，而会计准则要求会计核算按权责发生制确认净利润。因此，在编制现金流量表时，就需要将权责发生制确认的净利润转换为收付实现制下的净利润，转换的方法有直接法和间接法两种。

直接法是指以损益表中各主要经营收支项目为基础，并以实际的现金收入和现金支出进行调整，结出现金流入量、现金流出量和现金流量净额的方法。间接法是指以净利为基础，以非现金费用和债权债务以及存货和增值税的变动额加以调整，结出现金流量净额的方法。我国目前采用的是直接法。现将现金流量表各项目的填列方法说明如下：

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（一）经营活动产生的现金流会各项目的填列方法

1.“销售商品、提供劳务收到的现金”项目根据损益表“商品销售收入净额”和“代购代销收入”两个项目的金额之和，加上“应收票据——货款”、“应收账款——货款”明细账户的年初数和“预收账款”账户的年末数，减去“应收票据——货款”、“应收账款——货款”明细账户的年末数和“预收账款”账户的年初数，再减去“坏账准备”账户借方发生额，再加上“其他业务收入”账户的净发生额，减去该账户中固定资产经营性出租的租金收入额和包装物出租的租金收入额填列。

2．“收到的租金”项目根据“其他业务收入”账户中固定资产经营性出租和包装物出租的租金收入额填列。

3．“收到增值税销项税额和退回的增值税款”项目根据“应交税金——应交增值税”账户所属的“销项税额”、“出口退税”等明细账贷方净发生额之和，加上“应收票据——增值税”、“应收账款——增值税”明细账户的年初数，再减去“应收票据——增值税”、“应收账款——增值税”明细账户的年末数填列。

4．“收到的除增值税以外的其他税费返还”项目根据“应交税金”、“其他应交款”账户的贷方发生额中收到的营业税、消费税、城市维护建设税、所得税和教育费附加返还额填列。

5.“收到的其他与经营活动有关的现金”项目根据“营业外收入”、“其他应付款”等有关账户发生额分析填列。

6.“购买商品、接受劳务支付的现金”项目根据损益表“商品销售成本”项目的金额，加上存货非销售减少的金额，再加上资产负债表中“存货”项目的期末数，减去“存货”项目的期初数，加上“应付票据——货款”、“应付账款——货款”账户的期初数和“预付账款”账户的期末数，减去“应付票据——货款”、“应付账款——货款”账户的期末数和“预付账款”账户的期初数，再加上“其他业务支出”账户的净发生额，减去已记入“其他业务支出”账户的工资、税金、教育费附加以及不需要以现金支付福利费等费用后的数额填列。

7.“经营租赁所支付的现金”项目根据“管理费用——租赁费”账户的发生额分析填列。

8．“支付给职工以及为职工支付的现金”项目根据“应付工资”账户借方净发生额，扣除列入“在建工程”账户中的工资额，加上“住房周转金”和“管理费用”账户的借方发生额中相关的数额填列。

9.“支付的增值税款”项目根据“应交税金——应交增值税”账户所属的“进项税额”、“已交税金”明细账户的净发生额之和，加上“应付票据——增值税”、“应付账款——增值税”明细账户的年初数，减去“应付票据——增值税”、“应付账款——增值税”明细账户的年末数填列。

10.“支付的所得税款”项目根据损益表“所得税”项目的金额，加上“应交税金——应交所得税”账户的年初数，减去“应交税金——应交所得税”账户的年末数，加上“递延税款”账户的借方净发生额（或减去该账户的贷方净发生额）填列。

11．“支付的除增值税、所得税以外的其他税费”项目根据损益表“商品销售税金及附加”项目的金额，加上列入“管理费用”账户内的税金，加上“应交税金”账户的年初数和“应交税金”账户所属“应交增值税”、“应交所得税”明细账户的年末数，减去“应交税金”账户的年末数和“应交税金”账户所属“应交增值税”、“应交所得税”明细账户的年初数，加上“其他应交款——教育费附加”账户的年初数，减去“其他应交款——教育费附加”账户的年末数，再加上列入“其他业务支出”账

户的税金及教育费附加等数额填列。

12.“支付的其他与经营活动有关的现金”项目根据损益表“经营费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”四个项目金额之和，减去这四个项目中不需要以现金支付的数额，再减去这四个项目中已经包含的、并且已列入本表的“支付给职工以及为职工支付的现金”项目中的工资、工资性津贴及补贴、奖金和支付的离退休人员的费用等、“支付的除增值税、所得税以外的其他税费”项目中的税金，还要减去已列入“财务费用”项目，但将列入本表的“发生筹资费用所支付的现金”、偿付利息所支付的现金“两个项目的数额，加上”待摊费用“、”递延资产“、”应付福利费“、”预提费用“账户借方发生额，再加上”其他应收款“账户（”应收股 34

利“、”应计债券利息“、”应收利润“明细账户除外）借方发生额，减去”其他应收款“账户（”应收股利“、”应计利息“、”应收利润“明细账户除外）贷方发生额填列。

不需要以现金支付的数额是指提取的固定资产折旧费，待摊费用、无形资产、递延资产的摊销额，预提费用的提取数（利息除外），固定资产盘亏时o除盘盈）、固定资产清理净损失等。

（二）投资活动产生的现金流量各项目的填列方法

1．“收回投资所收到的现金”项目根据“短期投资”账户贷方发生额减去该账户所属“现金等价物”明细账户的贷方发生额，加上“长期投资”账户的贷方发生额，减去“长期投资——应计利息”明细账户的贷方发生额，再减去“长期投资”账户中收回的非现金数额后填列。

2．“分得股利或利润所收到的现金”项目根据“投资收益”账户所属的“股票投资收益”和“其他投资收益”明细账户贷方发生额，加上“其他应收款——应收股利”、“其他应收款——应收利润”账户的年初数，减去上述两个账户的年末数填列。

3．“取得债券利息收入所收到的现金”项目根据“投资收益——债券投资收益”明细账户贷方发生额，加上“其他应收款——应计债券利息”、“长期投资——应计利息”账户的年初数，减去上述两个账户的年末数填列。

4．“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”项目根据“固定资产清理”、“无形资产”等账户的发生额分析填列。

5．“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目根据“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”账户的借方发生额，减去本期融资租人固定资产的价值和为购建固定资产而发生的借款利息资本化的金额，再减去因赊购、接受投资、接受捐赠或收回投资等各种原因未支付现金而取得的固定资产、在建工程和无形资产的数额填列。

6.“权益性投资所支付的现金”项目根据“短期投资——股票投资”、“长期投资——股票投资”、“长期投资——其他投资”账户的借方发生额合计数，减去这三个账户中未支付现金而增加的股票投资和其他投资的数额填列。

7.“债权性投资所支付的现金”项目根据“短期投资——债券技资”、“长期投资——债券投资”账户的借方发生额合计数填列。

（三）筹资活动产生的现金流量各项目的填列方法

1．“吸收权益性投资所收到的现金”项目非股份制企业根据“实收资本”账户贷方发生额中收到现金的数额填列，股份制企业根据“股本”账户贷方发生额中收到现金的数额填列，然后这两种企业都要加上“资本公积”账户贷方发生额中收到现金的数额填列。

2．“发行债券所收到的现金”项目根据“应付债券”账户贷方发生额减去未收到现金而增加应付债券的数额填列。

3．“借款所收到的现金”项目根据“短期借款”、“长期借款——本金”账户贷方发生额的合计数填列。

4．“偿还债务所支付的现金”项目根据“短期借款”、“长期借款——本金”、“应付债券——本金”账户的借方发生额合计数填列。

5.“发生筹资费用所支付的现金”项目根据“递延资产”账户或“财务费用”账户中发行股票、债券所发生的直接费用填列。

6．“分配股利或利润所支付的现金”项目非股份制企业根据“应付利润”账户借方发生额填列；股份制企业根据“应付股利”账户借方发生额，减去发放股票股利的数额后填列。

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7.“偿付利息所支付的现金”项目根据“财务费用”、“在建工程”账户中所列支的银行借款利息和债券利息加上“预提费用——利息”、“长期借款——利息”、“应付债券——应计利息”账户的借方发生额，减去上述三个账户的贷方发生额填列。

8．“融资租赁所支付的现金”项目根据“长期应付款——融资租入固定资产价款”账户的借方发生额填列。

9.“减少注册资本所支付的现金”项目根据“实收资本”。“资本公积”、“盈余公积”账户借方发生额分析填列。

（四）汇率变动对现金的影响额项目的填列方法

“汇率变动对现金的影响额”项目根据“汇兑损益”账户净发生额填列。

（五）现金及现金等价物净增加额项目的填列方法

“现金及现金等价物净增加额”项目根据资产负债表中“货币资金”项目的年末数减去年初数，再加上“短期投资”账户中现金等价物的年末数减去年初数的余额填列。其计算的结果应与前面四大部分之和相等。

（六）补充资料

1．不涉及现金收支的投资和筹资活动各项目的填列方法

（1）以“固定资产偿还债务”项目根据“固定资产”账户贷方发生额分析填列。

（2）“以投资偿还债务”项目根据“短期投资”、“长期投资”账户贷方发生额分析填列。

（3）以“固定资产进行投资”项目根据“固定资产”账户贷方发生额分析填列。

（4）“以存货偿还债务”项目根据“库存商品”、“材料物资”、“包装物”、“低值易耗品”等账户的贷方发生额分析填列。

（5）“融资租赁固定资产”项目根据“固定资产”账户借方发生额分析填列。

2．将净利润调节为经营活动的现金流量各项目的填列方法

（1）“净利润”项目根据损益表“净利润”项目的数额填列。

（2）“计提的坏账准备或转销的坏账”项目提取坏账准备金的企业，根据“坏账准备”账户的贷方发生额填列，不提取坏账准备金的企业，根据“管理费用——坏账损失”账户净发生额填列。

（3）“固定资产折旧”项目根据“累计折旧”账户贷方发生额中提取固定资产折旧的数额填列。

（4）“无形及递延资产摊销”项目根据“无形资产”、“递延资产”账户贷方发生额分析填列。

（5）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减收益）”项目根据“营业外支出”账户中的固定资产出售净损失数额，减去“营业外收入”账户中的固定资产出售净收益数额，减去“其他业务收入”账户转让无形资产的收入数额，加上“其他业务支出”账户转让无形资产的支出数额填列。

（6）“固定资产报废损失”项目根据“营业外支出”账户中的固定资产盘亏净损失、报废和毁损固定资产清理的净损失之和，减去“营业外收入”账户中的固定资产盘盈净收益、报废固定资产清理净收益之和后填列。

（7）“财务费用”项目根据“财务费用”账户发生的利息、筹资费用之和加上“汇兑损益”账户的汇兑损失的数额填列。

（8）“投资损失（减：收益）”项目根据“损益表”、“投资收益”项目的金额填列，收益用负数反映。

（9）“递延税款贷项（减：借项）”项目根据“递项税款”账户发生额分析填列。

（10）“存货的减少（减：增加）”项目根据资产负债表“存货”项目的年末数减去年初数填列。

（11）“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目根据资产负债表“应收票据”、“应收账款净额”、“其他应收款”、“待摊费用”。“待处理流动资产净损失”项目的年末数之和，减去上列五个项目的年初数，加上“预收账款”项目的年初数，再减去该项目的年末数，加上“其他应收款”账户所属的“应收股利”、“应计债券利息”、“应收利润?等明细账户的年初数，减去上述三个明细账户的年末数，加上列入本表的”计提的坏账准备或转销的坏账“项目的数额填列。

以上两个项目计算的结果，若为负数，表示减少；若为正数，则表示增加。

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（12）“经营性应付项目的增加（减：减少）”项目根据资产负债表“应付票据”、“应付账款”、“其他应付款”、“应付工资”、“应付福利费”、“未交税金”、“其他未交款”、“预提费用”项目的年末数之和，减去上述各项目的年初数之和，加上“预付账款”项目的年初数，减去该项目的年末数，再加上“应交税金——应交增值税”账户的年初数，减去该账户的年末数填列。

（13）“增值税增加净额（减：减少）”项目根据“应交税金——应交增值税”账户的年末数减去年初数的差额填列。

（14）“经营活动产生的现金流量净额”项目根据前列13个项目之和填列。

3．现金及现金等价物净增加的情况各项目的填列方法

（l）“现金的期末余额”、“现金的期初余额”项目分别根据资产负债表“货币资金”项目的年末数和年初数填列。

（2）“现金等价物的期末余额”、“现金等价物的期初余额”项目分别根据“短期投资——债券投资”账户中原定期限等于或短于3个月的债券投资的年末数和年初数填列。

12. 商品流通企业库存商品采用进价核算的如何记账

1）购入的商品到达验收入库后，按商品进价，借记“库存商品”账户，贷记“物资采购”或“在途物资”等账户。

（2）企业委托外单位加工收回的商品，按商品进价，借记“库存商品”账户，贷记“委托加工物资”账户。

（3）企业销售发出商品，结转销售成本时，可按先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法、毛利率法等方法计算已销商品的销售成本，核算方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。企业结转发出商品的成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。

13. 商品流通企业库存商品采用售价核算的如何记账

（1）购入的商品到达验收入库后，按商品售价，借记“库存商品”账户，按商品进价，贷记“物资采购”或“在途物资”等账户，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”账户

（2）企业委托外单位加工收回的商品，按商品售价，借记“库存商品”账户，按委托加工商品的进价，贷记“委托加工物资”账户，按商品售价与进价的差异，贷记“商品进销差价”账户。

（3）企业销售发出的商品，平时结转销售成本时可按商品售价结转，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。

（4）月度终了，应按商品进销差价率计算分摊本月已销商品应分摊的进销差价，借记“商品进销差价”账户，贷记“主营业务成本”账户。

已销商品应分摊的进销差价，按以下方法计算：

差价率=月末分摊前“商品进销差价”账户余额÷（月末“库存商品”账户余额＋月末“受托代销商品”账户余额＋本月“主营业务收入”账户贷方发生额）×100

本月销售商品应分摊的进销差价=本月“主营业务收入”账户贷方余额×差价率

这里的“主营业务收入”，是指采用售价核算的商品所取得的收入。委托代销商品可用上月的差价率计算应分摊的进销差价；企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可采用上月的差价率计算分摊本月已销商品应负担的进销差价。企业无论是采用当月的差价率还是采用上月的差价率计算并分摊进销差价，均应在年度终了，对商品的进销差价进行一次核实调整。

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采用售价核算的商品发生溢余，应按商品售价，借记“库存商品”账户，按进价，贷记“待处理财产损溢”账户，按售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”账户。

库存商品发生损失，按进价和不可抵扣的增值税进项税额，借记“待处理财产损溢”账户，按售价，贷记“库存商品”账户，按不可抵扣的增值税进项税额，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”账户，按售价与进价的差额，借记“商品进销差价”账户。

15. 商品批发企业收购农业特产品进项税额的会计处理

商业企业经营的农业特产品，主要有烟叶产品、茶叶产品、水产品、牲畜产品、园艺产品、林木产品等，其采购成本包括支付的收购价款、税金等。

税金是指企业在收购免税农业特产品时，由收购者代扣代缴的生产环节应纳的农业特产税和在收购环节应由收购者缴纳的农业特产税两部分，即企业向农民收购某些农业特产品时，要按收购金额和法定税率缴纳农业特产税。该种税金本应由生产者缴纳，但为了集中税源和便于征收，现行税法规定由收购单位代扣代缴。

对企业来说，农业特产品收购环节所缴纳的农业特产税和代生产者缴纳的农业特产税，作为农业特产品进价的组成部分，计入农业特产品的进价成本，但应扣除农业特产品收购价加农业特产税之和按抵扣率10%计算的增值税。根据增值税原理，纳税人购进免税货物不能予以抵扣，这是国际上通行的做法。但各国都将购进免税农业特产品作为特例处理。这是因为：

一方面，对农民征收增值税是一个很困难的问题，大多数国家对农民都不征收增值税；

另一方面，农民本身虽不纳税，但农产品的投入物都是征收的，所以，农产品价格中含有增值税。 如果购进免税农产品的价格中所含增值税不予抵扣，农产品的流通和以农产品为原料的轻纺产品的生产，必然存在重复征税因素。

因此，大多数国家在对农产品免税的同时，都允许扣除购进农产品价格中所含有的税金。根据有关资料测算，目前我国农业生产投入物成本约占农产品价格的70%，按原有14%的增值税税率计算，农产品价格中所含的比例约9.8%.因此，按整数10%作为购进农产品的抵扣率较为适宜（我国现行规定就按此比例）。 企业收购农业特产品，按实际支付的价款，借记“物资采购”，贷记“银行存款”或“现金”；计算收购的应税农业特产税之和与按10%的扣除率计算的抵扣税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”；按收购价款和应交农业特产税之和减去抵扣税额，借记“库存商品”，贷记“物资采购”。

［例］某经营农业特产品收购的商业企业，由采购员到某地收购水果，收购价格50000元。作会计分录如下：

支付收购价款时：

借：物资采购 50000

贷：现金 50000

缴纳农业特产税时：

设水果的农业特产税率为12%.代扣应纳农业特产税＝50000／（1－12%）×12%＝56818×12%＝6818（元）

借：物资采购 6818

贷：应交税金——应交农业特产税 6818

验收入库时：

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计算应扣除的增值税＝（50000＋6818）×10%＝5682（元）

水果不含增值税成本＝50000＋6818－5682＝51136（元）

借：库存商品——水果 51136

应交税金——应交增值税（进项税额） 5682

贷：物资采购 56818

16. 商品零售企业购商品零售企业购进商品进项税额的会计处理

零售企业购进商品、进项税额的确认及会计处理，只是库存商品实行售价金额核算，其会计处理有所不同，其他均与批发企业基本相同。

［例］某零售商业企业向本市无线电厂购入VCD150台，1000元／台，增值税专用#5@p上注明：价款150000元，税额25500元（150000×17%）。作会计分录如下：

企业付款时：

借：物资采购——××无线电厂 150000

应交税金——应交增值税（进项税额） 25500

贷：银行存款 175500

商品验收入库（设每台VCD含税售价1560元）时：

借：库存商品——××VCD 234000

贷：物资采购——××无线电厂 150000

商品进销差价 84000

例中的“库存商品”账户，是根据商品零售企业按售价金额核算和实物负责制的传统作法而设计的。如果库存商品按不含税售价计入，就会造成柜台价签上的标价与库存价格不符，使实物负责人的责任不清，也违背了按售价金额核算和实物负责制的本意，造成各柜组月末清点库存的麻烦。因此，对于按售价核算的各柜组，购进商品结转商品采购成本时，必须按含税销售价格计算库存商品，将税额计入商品进销差价，通过差价金额来抵减库存金额，最终使库存商品进价金额不含税。

当然，上述会计处理方法也有其局限性，即“商品进销差价”并不是真正的进价与销价的差价。这样，就不便于分析商品的差价率（毛利率）。为此，也可以采用以下会计处理方法：

（1）库存商品、商品进销差价均不含税。

仍以上例，第一笔会计分录不变，第二笔会计分录如下：

每台VCD不含税售价＝1560／（1＋17%）＝1333（元）

借：库存商品——××VCD 199950

贷：物资采购 150000

商品进销差价 49950

（2）在“商品进销差价”账户下，设“毛利”、“销项税额”两个二级账户。

仍以上例，第一笔会计分录不变，第二笔会计分录如下：

借：库存商品——××VCD 234000 贷：物资采购 150000 商品进销差价——毛利 49950 ——销项税额 34050

39

（3）在“库存商品”账户下，增设“销项税额”明细账。

仍以上例，第一笔会计分录不变，第二笔会计分录如下：

借：库存商品 234000 贷：物资采购 150000 商品进销差价 49950 库存商品——销项税额 34050

上述各种会计处理方法各有利弊，企业在不违反现行有关法规的前提下，可以选择其中之一或创造更好的处理方法。

［例］某商业企业向外地某酒厂购入白酒100箱，106元／箱，价款10600元，税额1802元；发生运杂费690元，其中运费#5@p金额600元，准予抵扣进项税额42元，每箱含税零售价162元，采用商业汇票方式结算货款。作会计分录如下：

（1）先开出商业承兑汇票，后商品验收入库。

开出商业承兑汇票承付货款时：

借：物资采购——××酒厂 10600

应交税金——应交增值税（进项税额） 1802

贷：应付票据 12402

商品运到支付运杂费时：

借：营业费用 648

应交税金——应交增值税（进项税额） 42

贷：银行存款 690

商品验收入库时：

含税售价＝162×100＝16200

借：库存商品——白酒 16200

贷：物资采购——××酒厂 10600

商品进销差价 5600

（2）商品先验收入库，后开出商业承兑汇票。

商品先验收入库时（月终未收到#5@p，未开出商业承兑汇票，按暂估进货价100元／箱入账）： 借：库存商品——白酒 16200

贷：应付账款 10000

商品进销差价 6200

下月初对上述分录用红字冲回：

借：库存商品——白酒 16200（红字）

贷：应付账款 10000（红字）

商品进销差价 6200（红字）

开出商业承兑汇票时的会计分录同前。

40

企业采购商品，如购货未付款，即使商品已经验收入库，其增值税专用#5@p上注明的进项税额也不得抵扣。为了正确反映进项税额的发生及抵扣过程，企业可以增设“待扣税金——增值税”账户，其会计处理方法与工业企业、批发商业企业基本相同。

17. 商品零售企业进货退出进项税额的会计处理

进货退出是指商品已验收入库并支付货款，事后发现商品质量、规格等问题，经与供贷方协商同意，将商品退回供货方。发生进货退出业务，应由业务部门填红字进货单并向当地主管税务机关取得证明单，然后将红字进货单和证明单各一联送交销货方，作为销货方开具红字增值税专用#5@p的合法依据。

［例］ 某商业企业在拆包整理商品时，发现上月购入的乙商品有2箱不符规格，经与供货方协商，同意退回商品，进价1000元／箱。作会计分录如下：财会部门收到红字进货单时：

采用进价核算的企业：

借：库存商品——乙商品 2000（红字）

贷：应收账款 2000（红字）

采用售价核算的企业（含税零售价1500元／箱）：

借：库存商品——乙商品 3000（红字）

贷：应收账款 2000（红字）

商品进销差价 1000（红字）

收到供货单位开来的红字增值税专用#5@p和退货款时：

借：银行存款 2340

应交税金——应交增值税（进项税额） 340（红字）

贷：应收账款 2000

上述会计分录，如果都用蓝字填制也可以，即借记“银行存款”，贷记“应交税金”、“应收账款”。但在登账时，“应交税金”、“应收账款”应用红字记入借方发生额。

18. 商品零售企业购入商品退补价款进项税额处理

购入商品退补价是指商品流通企业在商品购进核算完成后，由于供货方计价有误，以多付或少付货款。供货方退还多付货款，称为退价；购货方补付少付货款，称为补价。

退价与补价的核算，应在原账务处理的基础上加以调整，不涉及商品实物数量的变动。发生购入商品退补价款业务，由供货方填制销货更正单和红字或蓝字增值税专用#5@p转交购货方；购货方有关部门审核后，填制进货更正单，连同红字或蓝字增值税专用#5@p交财会部门据以办理价款结算，调整库存商品的价格。

退价时，应根据红字增值税专用#5@p的抵扣联调减进项税额，根据红字增值税专用#5@p的#5@p联调减库存商品或商品销售成本。如退价商品尚未出售，或虽已出售但尚未结转销售成本，则调减库存商品成本；如退货商品已全部或部分售出，并已结转销售成本，则应调减商品销售成本。补价时，也应根据补价商品的存销情况，比照退货作相应的账务处理，即根据蓝字增值税专用#5@p的抵扣联调增进项税额，根据蓝字增值税专用#5@p的#5@p联调增库存商品成本或商品销售成本。

［例］某商品流通企业4月初从某皮鞋厂购入皮鞋400双，进价60元／双，价款24000元，税额4080元，以银行存款支付。现收到银行转来的供货方信汇凭证收款通知单、退价销货更正单以及红字增值税专用#5@p，上列每双鞋退价5元，计价款2000元，税额340元。作会计分录如下：

当该批鞋尚未销售或虽销售但尚未结转成本时：

采用进价核算的企业：

41

借：银行存款 2340

贷：应交税金——应交增值税（进项税额） 340

库存商品——皮鞋 2000

采用售价核算的企业（不调整库存商品，全部计入商品进销差价）：

借：银行存款 2340

贷：应交税金——应交增值税（进项税额） 340

商品进销差价 2000

当该批鞋已全部销售并已结转成本时：

借：银行存款 2340

贷：应交税金——应交增值税（进项税额） 340

商品销售成本 2000

［例］仍以上例，若企业收到的是补价#5@p，每双鞋补价5元，增值税专用#5@p上注明：价款2000元，税额340元，已通过银行汇出。作会计分录如下：当该批鞋尚未销售，应按正常购进进行账务处理。如果该批鞋已出售100双并结转销售成本，库存300双，财会部门应根据有关单证进行账务处理。

采用进价核算的企业：

借：库存商品——皮鞋 1500 应交税金——应交增值税（进项税额） 340 主营业务成本 500 贷：银行存款 2340

采用售价核算的企业：

借：商品进销差价 1500 应交税金——应交增值税（进项税额） 340 主营业务成本 500 贷：银行存款 2340

19. 零售企业购入商品拒付货款、商品进项税额处理

商业企业采用托收承付结算方式和发货制向异地购入商品，当收到供货方的托收单，发现金额有错，或商品到达、验收入库时发现与合同要求不符，均可向供货方提出拒付货款或拒收商品。

［例］某商品流通企业从外地购进丙商品400件，进价30元／件，增值税专用#5@p上注明：价款12000元，税额2040元（400×30×17%），代垫运杂费1500元，其中运费#5@p金额1000元，应计进项税额70元。采用托收承付结算方式下的验单付款。

作会计分录如下：

根据托收承付结算凭证在承付期内付款时：

借：物资采购 12000 营业费用 1430 应交税金——应交增值税（进项税额） 2110 贷：银行存款 15540

验收商品时，发现品种、规格不符，全部予以拒收。经与供货方联系，同意商品退回并负担往返运杂费。发生退货代垫运杂费1600元，应将代垫退货运杂费单据转交供货方。由于进货时对方代垫的运杂费单 42

据，购货方已作账务处理无法退回，所以，购货方应按对方代垫运杂费金额扣除按7%抵扣率计算的进项税额后的余额，开具收据转交供货方（作为供货方账务处理的依据），索取款项并冲销原已入账的营业费用。 另外，购货方应向当地主管税务机关取得证明单，及时送交销货方。

支付退货代垫运杂费时：

借：应收账款 1600

贷：银行存款 1600

开具给对方代垫运杂费1430元收据，冲销原已入账的营业费用并索取款项。然而购货方实际支付购货运杂费是1500元，为什么只能索取1430元呢？因为购货方开具的运费收据，销贷方无法依7%抵扣率按其计算进项税额，所以购货方开具的运费收据只能按原金额减去抵扣的进项税额计算。这样购货方向销货方索取运杂费1430元，加上抵扣的进项税额70元，实际收到的是1500元；而销货方实际只应负担1430元（扣除运输费应计的进项税额，因为销货方也应享受按运输费金额7%的抵扣率计算的进项税额），这样处理比较公允。

购货方将商品和证明单退回给销货方时：

借：营业费用 1430（红字）

物资采购 12000（红字）

贷：应收账款 13430（红字）

购货方收到供货方开来的红字增值税专用#5@p及所有款项时：

借：银行存款 17070

贷：应交税金——应交增值税（进项税额） 2040

应收账款 15030

实际记账时，应以红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”、“应收账款”账户。

验收时发现部分商品品种、规格不符，拒收100件，其余300件验收入库。经协商，进货时对方代垫运杂费，全部由购货方负担，发生退货运杂费400元，应由供货方负担，退货运杂费单据转交供货方时： 借：应收账款 400

贷：银行存款 400

采用验单付款，有关#5@p已入账，无法退还，应按所退商品数量，到当地主管税务机关开具证明单，及时送交销货方，并按实收商品数量入账。

采用进价核算的企业：

借：库存商品——丙商品 9000

应收账款 3000

贷：物资采购 12000

采用售价核算的企业（每件含税零售价50元）：

借：库存商品——丙商品 15000 应收账款 3000 贷：物资采购 12000 商品进销差价 6000

收到销货方开来的红字增值税专用#5@p及全部款项时：

43

借：银行存款 3910

贷：应交税金——应交增值税（进项税额） 510

应收账款 3400

20. 商品流通企业增值税会计处理方法

一、科目设置

按照规定，企业应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目。“应交税金——应交增值税”科目的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际已交纳的增值税；贷方发生额，反映销售货物或提供应税劳务应交纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付或应分担的增值税；期末借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的增值税；期末贷方余额，反映企业尚未交纳的增值税。

在“应交税金——应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。其中：“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

“已交税金”专栏，记录企业已交纳的增值税额。企业已交纳的增值税额用蓝字登记；退回多交的增值税额用红字登记。

“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销销项税额的，用红字登记。

“出口退税”专栏，记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。

“进项税额转出”专栏，记录企业的购进货物发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。

企业也可以将“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏内容在“应交税金”科目下分别设置明细科目进行核算。在这种情况下，企业可沿用三栏式账户，在月份终了时，再将有关明细账的金额结转到“应交税金——应交增值税”科目。

小规模纳税人商品流通企业可在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，仍可沿用三栏式账户，核算企业应交、已交及多交或少交的增值税。

二、账务处理方法

（一）进项税额的核算

1.企业从国内购进商品：

借：商品采购等

应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

2.企业接受投资转入货物：

借：应交税金——应交增值税（进项税额）

库存商品等

贷：实收资本

3.企业接受捐赠的货物：

44

借：应交税金——应交增值税（进项税额）

库存商品等

贷：资本公积

4.企业接受应税劳务（提供加工、修理修配劳务）：

借：应交税金——应交增值税（进项税额）

加工商品等

贷：银行存款等

5.购进免税农业产品：

借：应交税金——应交增值税（进项税额）

商品采购等

贷：银行存款等

6.企业进口货物：

借：应交税金——应交增值税（进项税额）

商品采购等

贷：银行存款等

7.企业购入固定资产：

借：固定资产

贷：银行存款等

8.企业购入货物或接受应税劳务直接用于非应税项目，或直接用于免税项目以及直接用于集体福利和个人消费：

借：商品采购等

贷：银行存款等

9.小规模纳税人企业购入货物及接受应税劳务：

借：商品采购等

贷：银行存款等

10.企业购入货物或接受应税劳务没有取得专用#5@p，而取得普通#5@p（不包括购入免税农业产品）： 借：商品采购等

贷：银行存款等

（二）销项税额核算

1.企业向外销售货物或提供应税劳务：

借：银行存款等

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

商品销售收入等

2.企业将委托加工或购买的货物分配给股东或投资者：

45

借：应付利润

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

商品销售收入等

3.小规模纳税企业对外销售货物或提供应税劳务：

借：银行存款等

贷：应交税金——应交增值税

商品销售收入等

4.企业将自产或委托加工货物用于非应税项目，按规定应视同销售计算应交增值税。其会计处理方法有两种：一种是将自产或委托加工货物用于非应税项目，直接作销售处理，则：

借：在建工程等

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

商品销售收入等

另一种方法，是企业将自产或委托加工货物用于非应税项目，一方面按税法要求按销售同类货物价格计算应纳税额，另一方面按自产或委托加工货物的成本直接结转其成本，不作销售处理。则会计分录为： 借：在建工程等

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

库存商品等

企业可根据具体情况确定。

5.企业将自产、委托加工的或购买的货物作为投资，提供给其他单位和个体经营者，按规定应视作销售计算应纳增值税：

借：长期投资

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

商品销售收入等

或：

借：长期投资

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

库存商品等

6.企业将购进、委托加工货物用于集体福利等，按规定应视同销售货物计算应交增值税。则： 借：应付福利费等

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

商品销售收入等

或：

借：在建工程

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

库存商品等

7.企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物计算应交增值税：

46

借：营业外支出

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

商品销售收入等

或：

借：营业外支出

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

库存商品等

8.企业随同商品出售但单独计价的包装物，按规定应交纳增值税：

借：银行存款等

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

其他业务收入

企业逾期未退还的包装物押金，按规定应交纳的增值税额：

借：其他应付款

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

营业外收入

（三）出口退税的核算

按照规定，企业出口适用零税率的货物，不计算销售收入应交纳的增值税。企业在向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理该项出口货物的进项税额的退税，企业在收到出口货物退回税款时：

借：银行存款

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）

企业已办理出口退税后，发生退货或退关的，应补交已退回的税款：

借：应交税金——应交增值税（出口退税）

贷：银行存款

（四）进项税额转出的核算

企业购进的商品改变用途，用于在建工程、职工福利等，其进项税额应相应转入有关科目： 借：在建工程

或应付福利费

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）

企业在财产清查中发现的库存商品等盘亏，按规定应转作“待处理财产损溢——流动资产损失”科目，其进项税额也应相应转入“待处理财产损溢——流动资产损失”科目，其会计分录为：

借：待处理财产损溢——流动资产损失

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）

库存商品等

（五）交纳增值税税额的核算

一般纳税人商品流通企业按规定预缴增值税时：

47

借：应交税金——应交增值税（已交税金）

贷：银行存款

次月初结算上月税款时需要补交税款时，作与上述同样分录；收到退回多交的税款时，作如下会计分录：

借：银行存款

贷：应交税金——应交增值税（已交税金）

小规模纳税人商品流通企业预缴税款时，作如下会计分录：

借：应交税金——应交增值税

贷：银行存款

次月初结算时需要补交税款的，按补交税款作同样分录；需要退回多交的税款的，在收到退回的税款时，作会计分录：

借：银行存款

贷：应交税金——应交增值税

三、会计报表

按照规定，企业应设置“应交增值税明细表”，作为资产负债表的附表。

21. 商品流通企业营业税会计处理举例

例]某商场19xx年9月有关收入资料如下：

代购代销收入 120000元

其他业务收入

运输收入 50000元

固定资产和包装物出租收入 60000元

固定资产清理收入

出售房屋一间取得价款收入 300000元

按规定，代购代销收入属于“服务业”税目，应按5％税率征收营业税，其应纳税额为：

应纳税额＝120000×5％＝6000元

企业应作如下会计分录：

借：代购代销收入 6000

贷：应交税金——应交营业税 6000

其他业务收入应纳税额＝50000×3％+60000×5％＝1500+3000＝4500元

企业应作如下会计分录：

借：其他业务支出 4500

贷：应交税金——应交营业税 4500

48

出售房屋收入应纳税额＝300000×5％＝15000元

企业应作如下会计分录：

借：固定资产清理 15000

贷：应交税金——应交营业税 15000

企业实际缴纳9月份营业税税额时，作如下会计分录：

借：应交税金——应交营业税 25500（6000+4500+15000）

贷：银行存款 25500

22. 商品流通企业所得税会计处理举例

按照规定，商品流通企业应纳税所得额的计算公式如下：

应纳税所得额=利润总额±税收调整项目金额

利润总额=营业利润+投资收益+营业外收入-营业外支出

营业利润=主营业务利润+其他业务利润-管理费用-财务费用±汇兑损益

主营业务利润＝商品销售利润+代购代销收入

其他业务利润＝其他业务收入-其他业务支出

商品销售利润＝商品销售收入净额-商品销售成本-经营费用-商品销售税金及附加

商品销售收入净额＝商品销售收入-销售折扣与折让

[例1]某商场19xx年3月有关损益类账户余额如下：

商品销售收入 商品销售折扣与折让 商品销售成本 代购代销收入 经营费用 商品销售税金及附加 其他业务收入 其他业务支出 管理费用 财务费用 营业外收入 营业外支出 投资收益 14000000 700000 8800000 800000 1200000 400000 800000 500000 260000 140000 100000 220000 80000

按规定，该商场企业所得税按月预缴，年终汇算清缴。另外该企业有50000元超过计税工资的工资支出。

月终，企业应将损益类各科目余额结转到“本年利润”科目，作如下会计分录：

借：商品销售收入 代购代销收入 其他业务收入 营业外收入 14000000 800000 800000 100000 49

投资收益 80000

贷：本年利润 15780000

借：：本年利润 贷：商品销售折扣与折让 商品销售成本 经营费用 商品销售税金及附加 其他业务支出 管理费用 财务费用 营业外支出 12220000 700000 8800000 1200000 400000 500000 260000 140000 220000

根据“本年利润”科目借贷方余额结出利润总额：

利润总额＝15780000-12220000＝3560000元

应纳税所得额＝利润总额+永久性因素＝3560000元+50000元＝3610000元

应纳税额＝3610000×33％＝1191300元

则应作如下会计分录：

借：所得税 1191300

贷：应交税金——应交所得税 1191300

同时，作：

借：本年利润 1191300

贷：所得税 1191300

企业在预缴3月份应纳税额时，应作如下分录：

借：应交税金——应交所得税 1191300

贷：银行存款 1191300

[例2]某外贸公司19xx年1-11月已累计实现利润总额8600000元，其中包括已在联营方分得投资利润220000元，累计已缴纳所得税2764500元。该公司12月份取得主营业务利润780000元，其他业务利润40000元，管理费用70000元，财务费用20000元。汇兑损失10000元，投资收益200000元（其中包括已在投资方缴纳所得税的联营利润140000元），营业外收入40000元，营业外支出50000元。企业19xx年有未弥补亏损100000元。年度终了后，企业与税务机关汇算清缴时，发现企业将超过税法规定标准的公益救济性捐赠160000元和高于人民银行规定的浮动利率的利息支出40000元在税前列支。公司19xx年12月应纳税额计算如下：

利润总额＝780000+40000-70000-20000-10000+200000+40000-50000＝910000元

应纳税所得额＝910000-140000＝770000元

应纳税额＝770000×33％＝254100元

则应作如下会计分录：

借：所得税 254100

贷：应交税金——应交所得税 254100

50

同时，作如下会计分录：

借：本年利润 254100

贷：所得税 254100

实际预缴本月份所得税额时，作如下会计分录：

借：应交税金——应交所得税 254100

贷：银行存款 254100

年度终了后，进行汇算清缴时，对应纳税额计算如下：

利润总额＝8600000+910000＝9510000元

应纳税所得额＝利润总额±税收调整税目金额＝9510000-（220000+140000）-100000 +160000+40000＝9250000元

应纳税额＝9250000×33％＝3052500元

已累计缴纳税款＝2765400+254100=3019500元

应补缴税款＝3052500-3019500＝33000元

则企业应作如下会计分录：

借：所得税 33000

贷：应交税金——应交所得税 33000

同时，作如下会计分录：

借：本年利润 33000

贷：所得税 33000

企业按规定补缴税款时：

借：应交税金——应交所得税 33000

贷：银行存款 33000

企业按照会计规定计算的所得税前会计利润（以下简称“税前会计利润”）与按税法规定计算的应纳税所得额（以下简称“纳税所得”）之间，往往存在着一定的差异。

这种差异就其原因和性质不同可以分为两种，即永久性差异和时间性差异。

所谓永久性差异——是指由于企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间计算的口径不同所产生的差异。企业按会计原则计算的税前会计利润与按税法规定计算的纳税所得，其确认收支的口径往往是不同的。如税法规定：企业违法经营的罚款和被没收财物的损失等在计算应纳税所得额时不得扣除；但从会计核算的角度看，这些支出均属企业发生的费用支出，应当体现在其经营损益中，应在计算税前利润时予以扣除，在这种情况下二者之间就产生了差异。再如，企业购买国库券取得的利息收入，从会计核算上讲，属于企业的一种收益，构成税前会计利润的组成内容；而税法则规定企业购买国库券取得的利息收入可以从应纳税所得额中扣除，这样会计上计算的税前会计利润与税收上计算的纳税所得之间也会产生差异。这种差异在各会计期间都有可能产生，它在本期发生以后，不能够在以后期间转回。

51

所谓时间性差异——是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的差异。如企业的某项固定资产，税法规定其使用年限为10年，按直线法计提折旧，每年提取10％的折旧。企业对该项固定资产采用加速折旧的方法规定其折旧年限为5年，按直线折旧法计算每年应提取20％的折旧。这样，从一个会计年度看，由于会计核算和税收计算所采用的固定资产折旧年限和年折旧率不同，从而使得按会计原则计算的税前会计利润和按税法规定计算的纳税所得产生差异，并由此导致从当期损益中扣除的所得税和当期应交所得税计算的差异。这种差异在某一时期产生以后，可以在以后一期或若干期内转回。

24. 商品流通企业企业所得税会计科目设置

1．“所得税”科目

企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税。该科目借方反映从当期损益中扣除的所得税，贷方反映期末转入“本年利润”科目的所得税额。

2.“递延税款”科目

企业应在负债类科目中增设“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额。“递延税款”科目的贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额；其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；期末贷方（或借方）余额，反映尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。采用负债法时，“递延税款”科目的借方或贷方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。

3.“应交税金——应交所得税”科目

企业应设置“应交税金——应交所得税”科目，用来专门核算企业交纳的企业所得税。

“应交税金——应交所得税”科目贷方发生额表示企业应纳税所得额按规定税率计算出的应当缴纳的企业所得税税额；贷方发生额表示企业实际缴纳的企业所得税税额。

该科目贷方余额表示企业应交而未交的企业所得税税额；借方余额表示企业多缴应退还的企业所得税税额。

25. 商品流通企业按月(季)预交所得税的会计处理

由于税前会计利润与纳税所得之间存在的永久性差异和时间性差异，会计核算上可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”。

（1）应付税款法

应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。

在应付税款法下，企业应按照税法规定对税前会计利润进行调整，得出应纳税所得额即纳税所得，再按税法规定的税率计算出当期应缴的所得税，作为费用直接计入当期损益。

企业按照税法规定计算应缴的所得税，记：

借：所得税

贷：应交税金——应交所得税

月末或季末企业按规定预缴本月（或本季）应纳所得税税额时，作如下会计分录：

52

借：应交税金——应交所得税

贷：银行存款

月末，企业应将“所得税”科目借方余额作为费用转入“本年利润”科目，作如下会计分录：

借：本年利润

贷：所得税

（2）纳税影响会计法

纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额递延和分配到以后各期。

纳税影响会计法又可以具体分为“递延法”和“债务法”两种。

①递延法。递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生的而在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金额，按照原发生时的税率计算转销。

企业采用递延法时，应按税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额）计算的所得税费用，借记“所得税”科目，按照纳税所得计算的应缴所得税，贷记 “应交税金——应交所得税”科目，按照税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额）计算的所得税费用与按照纳税所得计算的应缴所得税之间的差额，作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。本期发生的递延税款待以后各期转销时，如为借方余额应借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目；如为贷方余额应借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科目。实际上缴所得税时，借记“应交税金——应交所得税” 科目，贷记“银行存款”科目。

[例1]某公司某项设备按照税法的规定使用年限为10年，公司经批准采用加速折旧法，选定折旧年限为5年，即从第六年起，该项固定资产不再提取折旧，该项固定资产的原价为 200万元（不考虑净残值的因素）。假设该公司前5年每年实现利润2000万元，后5年每年实现利润1800万元。1—4年公司所得税税率为33％，从第五年起，所得税税率改为28％。

根据上述资料，公司应作以下会计处理：

第一年：

按税法规定的折旧年限（10年）计算每年应提折旧额＝200÷10＝20万元

按公司选定的折旧年限（5年）计算每年应提折旧额＝200÷5＝40万元

时间性差异＝40－20＝20万元

按照税前会计利润计算的应交所得税＝2000×33％＝660万元

按照纳税所得计算的应交所得税＝（2000＋20）×33％＝666.6万元

时间性差异影响纳税的金额＝666.6－660＝6.6万元

会计分录为：

借：所得税 6600000

递延税款 66000

贷：应交税金——应交所得税 6666000

53

第二、三、四年的有关处理同上。

第五年：

按照税前会计利润计算的应交所得税＝2000×28％＝560万元

按照纳税所得计算的应交所得税＝（2000＋20）×28％＝565.6万元

时间性差异影响纳税的金额＝565.6－560＝5.6万元

会计分录为：

借：所得税 5600000

递延税款 56000

贷：应交税金——应交所得税 5656000

第六年：

按照纳税所得计算的应缴所得税＝（1800－20）×28％＝498.4万元

在转销时间性差异时，仍然按33％的税率计算，即应转销的时间性差异为：

20×33％＝6.6万元

会计分录为：

借：所得税 5050000

贷：递延税款 66000

应交税金——应交所得税 4984000

第七、八、九年的处理同上。

第十年：

按照纳税所得计算的应交所得税仍为498.4万元。

但转销的时间性差异，要按原发生时的28％（第五年税率）的所得税率计算，即应转销的时间性差异为20×28％＝5.6万元

会计分录为：

借：所得税 5040000

贷：递延税款 56000

应交税金——应交所得税 4984000

②债务法。债务法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生相反变化时转销。在税率变更或开征新税，递延税款的余额要按照税率的变动或新征税款进行调整。仍以上例加以说明。

第一、二、三、四年的处理不变。

第五年的有关处理如下：

按照税前会计利润计算的应交所得税＝2000×28％＝560万元

54

按照纳税所得计算的应交所得税＝（2000＋20）×28％＝565.6万元

时间性差异影响纳税的金额＝565.6－560＝5.6万元

调整由于前四年按33％的所得税率计算对纳税的影响＝20×4×33％－20×4×28％＝4万元

会计分录如下：

借：所得税 5600000

递延税款 56000

贷：应交税金——应交所得税 5656000

同时，记：

借：所得税 40000

贷：递延税款 40000

第六年：

按税前会计利润计算的应交所得税＝1800×28％＝504万元

按纳税所得计算的应交所得税＝（1800－20）×28％＝498.4万元

时间性差异影响纳税的金额＝504－498.4＝5.6万元

会计分录为：

借：所得税 5040000

贷：递延税款 56000

应交税金——应交所得税 4984000

第七、八、九、十年的处理同上。

26. 商品流通企业增值税会计处理

［例1］某百货商场19xx年3月份有关业务如下：

（1）3月1日，商场购进货物一批，价款为80000元，对方单位代垫购进过程中发生有关包装、装卸费1000元。增值税专用#5@p注明增值税额为13770元。商场采用商业汇票结算。则：

借：商品采购 80000 经营费用 1000 应交税金——应交增值税（进项税额）13770 贷：应付票据 94770

（2）3月1日，商场本日零售销售收入160000元，其中包括食用植物油等税率为13％的商品销售收入40000元。

按照税法规定，一般纳税人向消费者销售货物，不得开具增值税专用#5@p，实行销售额和销项税额合并定价，其销售额的计算公式为：

销售额＝含税销售额／（1＋税率）

则该商场3月1日的销售额为：

55

税率为17％的销售额＝（160000－40000）／（1＋17％）＝102564.10元

税率为13％的销售额＝40000／（1＋13％）＝35398.23元

则其销项税额为：

税率为17％的销项税额＝102564.10×17％＝17435.90元

税率为13％的销项税额＝35398×13％＝4601.77元

则会计分录为：

借：银行存款 160000

贷：商品销售收入 137962.33

应交税金——应交增值税（销项税额）22037.67

（3）3月2日，商场因质量问题退回上月进货一批，价款为50000元，增值税税额为8500元，款项未收。

按规定，纳税人因进货退出而收回的增值税税额应从当期的进项税额中冲减。

借：应收账款 58500

贷：商品采购 50000

应交税金——应交增值税（进项税额）8500

（4）3月2日，商场零售销售收入为173900元，其中税率为13％的销售收入为45200元，则： 借：银行存款 173900

贷：商品销售收入 150000

应交税金——应交增值税（销项税额）23900

（5）3月2日，商场购进商品一批，价款为100000元，增值税专用#5@p注明的增值税额为17000元，货款未付。则：

借：商品采购 100000

应交税金——应交增值税（进项税额）17000

贷：应付账款 117000

（6）3月3日，商场零售销售收入185400元，其中税率为13％的销售收入为50850元。则： 借：银行存款 185400

贷：商品销售收入 160000

应交税金——应交增值税（销项税额）25400

（7）3月3日，商场发现2日购入商品规格不符合要求，经协商，供货方同意给予10％的折让。 按规定，纳税人因进货折让而收回的增值税税额，应从当期进项税额中扣减。则：

借：应付账款 11700

贷：商品采购 10000

应交税金——应交增值税（进项税额）1700

（8）3月3日，商场收到某单位退回的商品一批，价款为10000元，增值税税额为1700元。 56

按照规定，纳税人因销售退回而退还给购买方的增值税税额应从当期的销项税额中扣减。则： 借：商品销售收入 10000

应交税金——应交增值税（销项税额）1700

贷：银行存款 11700

（9）3月3日，商场销售给某单位的一批商品，价格为20000元，增值税额为3400元。商场同意给予5％的折让，款项未收。

借：应收账款 22230 销售折扣和折让 1000 贷：商品销售收入 20000 应交税金——应交增值税（销项税额）3230（3400－3400×5％）

（10）3月3日，商场销售给某单位商品一批，价款为50000元，随同产品出售但单独计价的包装物2000个，每个2元。货款未付。增值税专用#5@p注明增值税税额为9180元［（50000＋4000）×17％］。

借：应收账款 63180 贷：商品销售收入 50000 其他业务收入 4000 应交税金——应交增值税（销项税额）9180

假定该商场以3日为纳税期限，1日至3日商场应纳税额＝（22037.67＋23900＋25400－1700＋3230＋9180）－（13770－8500＋17000－1700）＝61477.67元

（11）3月4日，商场预缴1－3日增值税税额61477.67元。

借：应交税金——应交增值税（已交税金）61477.67

贷：银行存款 61477.67

［例2］某外贸公司19xx年4月有关业务如下：

（1）4月1日，公司从美国进口商品一批，离岸价为37500美元，支付国外运费2250美元，保险费1500美元，支付关税为20625美元。4月1日国家外汇牌价为1美元＝8.00元人民币。

按照税法规定，进口货物按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＝（37500＋2250＋1500）×8.0＋20625×8.0＝495000元 应纳税额＝495000×17％＝84150元

借：商品采购 495000

应交税金——应交增值税（进项税额） 84150

贷：银行存款 579150

（2）4月5日，公司将上述商品销售给国内某公司，共取得价款640000元，增值税专用#5@p上注明的增值税额为108800元。款项未收。

借：应收账款 748800

贷：商品销售收入 640000

应交税金——应交增值税（销项税额） 108800

（3）4月6日，公司从国外进口成套化妆品一批，到岸价为45000美元，关税为30000美元，消费税率为30％。款项已付。

57

按照规定，进口应纳消费税的消费品，其增值税的组成计税价格应加进口消费税税额。

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税＝360000＋240000＋（45000＋30000）×8÷（1－30％）×30％＝60000＋257142.86＝857142.86元

应纳税额＝857142.86×17％＝145714.29元

则作如下会计分录：

借：商品采购 857142.86

应交税金——应交增值税（进项税额） 145714.29

贷：银行存款 1002857.15

（4）4月7日，公司将该批化妆品售给甲、乙两公司，其中甲公司价款为660000元，增值税额为112200元；乙公司340000元，增值税额为57800元。款项未收。

借：应收账款 1170000

贷：商品销售收入 1000000

应交税金——应交增值税（销项税额） 170000

（5）4月20日，公司从国外采购商品一批，价款为5000000元，增值税额为850000元，款项未付。 借：商品采购 5000000

应交税金——应交增值税（进项税额） 850000

贷：应付账款 5850000

（6）4月30日，企业将该批货物销往美国。公司在办理报关手续后，向税务机关申报办理该项出口货物的出口退税，收回退税款850000元。

按规定，纳税人出口货物，税率为零。纳税人出口适用零税率的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以向税务机关申报办理该项出口货物的退税。则公司收回退税款时：

借：银行存款 850000

贷：应交税金——应交增值税（出口退税） 850000

（7）4月30日，公司上月出口货物一批发生退货。该货物出口时已退税14000元。

按规定，纳税人出口货物办理退税后发生退货或者退关的，应当依法补交已退的税款。则发生退货办理补税时：

借：应交税金——应交增值税（出口退税） 14000

贷：银行存款 14000

则该企业本月应纳税额为：

应纳税额＝（278800＋836000）－1079864.29＝34935.71元

公司缴纳税款时：

借：应交税金——应交增值税（已交税款） 34935.71

贷：银行存款 34935.71

27. 商品流通企业增值税会计处理

58

［例1］某百货商场19xx年3月份有关业务如下：

（1）3月1日，商场购进货物一批，价款为80000元，对方单位代垫购进过程中发生有关包装、装卸费1000元。增值税专用#5@p注明增值税额为13770元。商场采用商业汇票结算。则：

借：商品采购 80000 经营费用 1000 应交税金——应交增值税（进项税额）13770 贷：应付票据 94770

（2）3月1日，商场本日零售销售收入160000元，其中包括食用植物油等税率为13％的商品销售收入40000元。

按照税法规定，一般纳税人向消费者销售货物，不得开具增值税专用#5@p，实行销售额和销项税额合并定价，其销售额的计算公式为：

销售额＝含税销售额／（1＋税率）

则该商场3月1日的销售额为：

税率为17％的销售额＝（160000－40000）／（1＋17％）＝102564.10元

税率为13％的销售额＝40000／（1＋13％）＝35398.23元

则其销项税额为：

税率为17％的销项税额＝102564.10×17％＝17435.90元

税率为13％的销项税额＝35398×13％＝4601.77元

则会计分录为：

借：银行存款 160000

贷：商品销售收入 137962.33

应交税金——应交增值税（销项税额）22037.67

（3）3月2日，商场因质量问题退回上月进货一批，价款为50000元，增值税税额为8500元，款项未收。

按规定，纳税人因进货退出而收回的增值税税额应从当期的进项税额中冲减。

借：应收账款 58500

贷：商品采购 50000

应交税金——应交增值税（进项税额）8500

（4）3月2日，商场零售销售收入为173900元，其中税率为13％的销售收入为45200元，则： 借：银行存款 173900

贷：商品销售收入 150000

应交税金——应交增值税（销项税额）23900

（5）3月2日，商场购进商品一批，价款为100000元，增值税专用#5@p注明的增值税额为17000元，货款未付。则：

59

借：商品采购 100000

应交税金——应交增值税（进项税额）17000

贷：应付账款 117000

（6）3月3日，商场零售销售收入185400元，其中税率为13％的销售收入为50850元。则： 借：银行存款 185400

贷：商品销售收入 160000

应交税金——应交增值税（销项税额）25400

（7）3月3日，商场发现2日购入商品规格不符合要求，经协商，供货方同意给予10％的折让。 按规定，纳税人因进货折让而收回的增值税税额，应从当期进项税额中扣减。则：

借：应付账款 11700

贷：商品采购 10000

应交税金——应交增值税（进项税额）1700

（8）3月3日，商场收到某单位退回的商品一批，价款为10000元，增值税税额为1700元。 按照规定，纳税人因销售退回而退还给购买方的增值税税额应从当期的销项税额中扣减。则： 借：商品销售收入 10000

应交税金——应交增值税（销项税额）1700

贷：银行存款 11700

（9）3月3日，商场销售给某单位的一批商品，价格为20000元，增值税额为3400元。商场同意给予5％的折让，款项未收。

借：应收账款 22230 销售折扣和折让 1000 贷：商品销售收入 20000 应交税金——应交增值税（销项税额）3230（3400－3400×5％）

（10）3月3日，商场销售给某单位商品一批，价款为50000元，随同产品出售但单独计价的包装物2000个，每个2元。货款未付。增值税专用#5@p注明增值税税额为9180元［（50000＋4000）×17％］。

借：应收账款 63180 贷：商品销售收入 50000 其他业务收入 4000 应交税金——应交增值税（销项税额）9180

假定该商场以3日为纳税期限，1日至3日商场应纳税额＝（22037.67＋23900＋25400－1700＋3230＋9180）－（13770－8500＋17000－1700）＝61477.67元

（11）3月4日，商场预缴1－3日增值税税额61477.67元。

借：应交税金——应交增值税（已交税金）61477.67

贷：银行存款 61477.67

［例2］某外贸公司19xx年4月有关业务如下：

（1）4月1日，公司从美国进口商品一批，离岸价为37500美元，支付国外运费2250美元，保险费1500美元，支付关税为20625美元。4月1日国家外汇牌价为1美元＝8.00元人民币。

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按照税法规定，进口货物按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＝（37500＋2250＋1500）×8.0＋20625×8.0＝495000元 应纳税额＝495000×17％＝84150元

借：商品采购 495000

应交税金——应交增值税（进项税额） 84150

贷：银行存款 579150

（2）4月5日，公司将上述商品销售给国内某公司，共取得价款640000元，增值税专用#5@p上注明的增值税额为108800元。款项未收。

借：应收账款 748800

贷：商品销售收入 640000

应交税金——应交增值税（销项税额） 108800

（3）4月6日，公司从国外进口成套化妆品一批，到岸价为45000美元，关税为30000美元，消费税率为30％。款项已付。

按照规定，进口应纳消费税的消费品，其增值税的组成计税价格应加进口消费税税额。

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税＝360000＋240000＋（45000＋30000）×8÷（1－30％）×30％＝60000＋257142.86＝857142.86元

应纳税额＝857142.86×17％＝145714.29元

则作如下会计分录：

借：商品采购 857142.86

应交税金——应交增值税（进项税额） 145714.29

贷：银行存款 1002857.15

（4）4月7日，公司将该批化妆品售给甲、乙两公司，其中甲公司价款为660000元，增值税额为112200元；乙公司340000元，增值税额为57800元。款项未收。

借：应收账款 1170000

贷：商品销售收入 1000000

应交税金——应交增值税（销项税额） 170000

（5）4月20日，公司从国外采购商品一批，价款为5000000元，增值税额为850000元，款项未付。 借：商品采购 5000000

应交税金——应交增值税（进项税额） 850000

贷：应付账款 5850000

（6）4月30日，企业将该批货物销往美国。公司在办理报关手续后，向税务机关申报办理该项出口货物的出口退税，收回退税款850000元。

按规定，纳税人出口货物，税率为零。纳税人出口适用零税率的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以向税务机关申报办理该项出口货物的退税。则公司收回退税款时：

借：银行存款 850000

贷：应交税金——应交增值税（出口退税） 850000

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（7）4月30日，公司上月出口货物一批发生退货。该货物出口时已退税14000元。

按规定，纳税人出口货物办理退税后发生退货或者退关的，应当依法补交已退的税款。则发生退货办理补税时：

借：应交税金——应交增值税（出口退税） 14000

贷：银行存款 14000

则该企业本月应纳税额为：

应纳税额＝（278800＋836000）－1079864.29＝34935.71元

公司缴纳税款时：

借：应交税金——应交增值税（已交税款） 34935.71

贷：银行存款 34935.71

28. 自购自销中零售企业受托代销商品的会计处理

根据代销商品收货单，按该商品本企业规定的含税零售价，借记“受托代销商品”；按不含税接收价，贷记“代销商品款”（因受托人没有取得委托方开具的增值税专用#5@p，还不能按代销商品价款和税款增加或有负债，只能按代销商品价款增加或有负债），按两者的差额，贷记“商品进销差价”。代销商品售出时，按含税零售价，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”。定期向委托单位开出代销清单，根据代销清单转销受托代销商品成本，借记“主营业务成本”，贷记“受托代销商品”。收到委托单位开来的增值税专用#5@p，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”，按已销售商品的不含税接收价，借记“代销商品款”，同时按委托方开具的增值税专用#5@p上的价款和税款之和，贷记“应付账款”。支付代销商品款时，借记“应付账款”，贷记“银行存款”。月末计算并结转代销商品的销项税额时，借记“主营业务收入”，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”。月末计算分摊代销商品的进销差价，调整受托代销商品成本时，借记“商品进销差价”，贷记“主营业务成本”。

[例] 某零售企业4月份接收代销甲商品400件，含税接收价为23.40元／件，不含税接收价为20元／件。本企业规定该商品的含税零售价为29.25元／件。

接收代销商品时：

借：受托代销商品 11700

贷：代销商品款 8000

商品进销差价 3700

在实际工作中，自营商品和代销商品不易区分，可以把“受托代销商品”账户作为“库存商品”的二级账户处理。这样，在月末结转代销商品进销差价时，就不必区分是代销商品还是自营商品。

商品销售时（销售代销商品和自营商品共计货款6500元）：

借：银行存款 6500

贷：主营业务收入 6500

月末商品全部售完时（根据各部、组填报的代销商品分户盘存计销表所列代销商品销售240件，向委托单位开出代销清单，共计货款5616元。一方面索要增值税专用#5@p，一方面转销其销售成本）： 借：主营业务成本 7020

贷：受托代销商品 7020

如果将“受托代销商品”作为“库存商品”的二级账户，作会计分录如下：

62

借：主营业务成本 7020

贷：库存商品——受托代销商品 7020

收到委托单位开来的增值税专用#5@p时（增值税专用#5@p列明：销售货款4800元，增值税额816元）： 借：应交税金——应交增值税（进项税额） 816

代销商品款 4800

贷：应付账款 5616

支付代销商品款时：

借：应付账款 5616

贷：银行存款 5616

月末计算并结转代销商品销项税额时（若本月包括代销商品销售在内的“商品销售收入”账户为440000元）：

应计销项税额＝440000×14.53%＝63932（元）

借：主营业务收入 63932

贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 63932

月末计算分摊代销商品进销差价时（由于“商品进销差价”不分自营商品和代销商品，所以，已销代销商品与自营商品应一并分摊进销差价，经计算，本月“综合差价率”为30.45%）：

应分摊的进销差价＝440000×30.45%＝133980（元）

借：商品进销差价 133980

贷：主营业务成本 133980

29. 委托代销商品的销项税额的会计处理

委托代销是用来扩大企业商品销售范围和销售量的一种经营措施，是委托其他单位代为销售商品的一种销售方式。按税法的规定，将货物交付他人代销，应视同销售货物，其销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用#5@p的时间为收到受托人送交的代销清单的当天。代销清单应列明已销商品的数量、单价、销售收入，委托企业据此给受托企业开具增值税专用#5@p，并进行账务处理。账务处理方法视委托代销方式不同而有所区别。

（1）以支付手续费方式的委托代销。

委托单位应按商品售价（不含税）反映销售收入，所支付的手续费以“营业费用——手续费”列支。如果受托单位为一般纳税人，则应给其开具增值税专用#5@p，列明代销商品价款和增值税税款；如果受托单位为小规模纳税人，应按税款和价款合计开具普通#5@p。借记“应收账款”或“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”。收到受托单位开来的手续费普通#5@p后，借记“营业费用——手续费”，贷记“应收账款”或“银行存款”。

[例] 某商品批发企业委托开方商店（一般纳税人）代销B商品400件，合同规定含税代销价为234元/件，手续费按不含税代销额的5%支付，该商品进价150元/件。

拨付委托代销商品时（按进价）：

借：库存商品——委托代销商品 60000

贷：库存商品——B商店 60000

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收到天方商店报来的代销清单而款未收到时（代销清单列明销售数量150件，金额35100元，例算销售额并开具增值税专用#5@p，列明价款30000元、增值税税额5100元）：

借：应收账款——天方商店 35100

贷：主营业务收入 30000

应交税金——应交增值税（销项税额） 5100

收到天方商店汇来的款项和手续费时（普通#5@p列明：扣除手续费1500元（30000×5%），实收金额33600元）：

借：银行存款 33600

营业费用 1500

贷：应收账款——天方商店 35100

结转委托代销商品成本时：

借：主营业务成本 22500

贷：库存商品——委托代销商品 22500

30. 直接收款方式销售商品的销项税额的会计处理

直接收款方式销售商品，一般采用“提货制”或“送货制”，货款结算大多采用现金或支票结算方式。批发企业根据增值税专用#5@p的记账联和银行结算凭证，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”；零售企业应在每日营业终了时，由销售部门填制销货日报表，连同销货款一并送交财会部门，倒算出销售额，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”。

[例] 某商品零售企业9月8日各营业柜组交来销货款现金8775元，货款已由财会部门集中送交银行。作会计分录如下：

按税法的规定，销售给消费者个人的商品，实行价税合并收取，所以应换算销售额如下：

销售额=含税销售额÷（1+税率）=8775÷（1+7%）=7500（元）

销售税额=销售额×适用税率=7500×17%=1275（元）

上述两个公式也可简并如下：

销项税额=销售额×税率=含税销售额÷（1+税率）×税率=含税销售额×[税率÷（1+税率）]

如企业适用17%的税率时：

销项税额=含税销售额×14.53%

如企业适用13%的税率时：

销项税额=含税销售额×11.50%

对于该项业务，财会部门根据各柜组的内部缴款单，填制销货日报表、“进账单”等凭证，并作会计分录如下：

借：银行存款 8775

贷：主营业务收入 7500

应交税金——应交增值税（销项税额）1275

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上述做法，需要每天或每次计算销项税额，工作量大，也会出现误差。为此，对采用售价金额核算、实物负责制的企业，按实收销货款（含税），借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”；同时按售价金额结转成本，借记“主营业务收入”，贷记“库存商品”。这里的商品销售收入暂按含税价格全部计入。月末，按含税商品销售收入乘以14.53%或11.50%计算出全店的销项税额，借记“主营业务收入”，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”，使商品销售收入由含税变为不含税。按月末差价表结转实际成本，借记“商品进销差价”（差价+销项税额），贷记“主营业务成本”（含税），调整“主营业务成本”账户为实际的商品销售成本。

仍以本例资料，每天收到销货款时，作会计分录下如：

借：银行存款 8775

贷：主营业务收入 8775

借：主营业务成本 8775

贷：库存商品 8775

假设本月全店的含税销售收入总额为5000元，本月的销项税额为7265元[50000÷（1+17%）×17%] 作会计分录如下：

借：主营业务收入 7265

贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 7265

按月末商品进销差价表结构实际成本。假设商品进销差价表上所列商品进销差价总额为14500元（含税）：

借：商品进销差价 14500

贷：主营业务成本 14500

月末实际的毛利=本期含税毛利﹣销项税额=14500﹣7265=7235（元）

31. 受托代销商品的销项税额的会计处理

受托代销主要有三种形式：

（1）收取手续费方式

受托方根据代销商品数量或金额的一定比例，向委托方收取手续费。受托方收取的手续费实际上是一种劳务收入。按照税法的有关规定，受托方代销商品应作为应税商品销售，计算增值税销项税额；收取的手续费属应税劳务，应缴纳营业税。

（2）视同自购销方式

委托方与受托方签订协议，委托方按协议价格收取代销商品货款，商品实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，受托方不收取手续费。这种销售方式本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方。因此，委托方在交付商品时不能确认收入，受托方也不作购进商品处理。但受托方在销售商品时，应向购货方开具增值税专用#5@p，做销售处理，计算缴纳增值税。

（3）加价销售方式

受托方在双方协议价格的一定比例向委托方收取手续费。在这种受托代销方式下，受托方的收入包括代销商品差价和加收的手续费。在这种受托代销方式下，受托方的收入包括代销商品差价和加收的手续费两部分。按税法规定，受托方营业税的计税依据为差价收入与手续费收入之和。

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受托单位在登记代销商品入库时，应填制代销商品入库单并登记代销商品明细账；代销商品销售后，有关部门应定期填制代销商品清单，并将其提供给委托单位。由于受托代销商品的所有权不属于本企业，因此，应当在表外科目核算并登记受托代销商品登记簿。若企业受托代销商品业务规模较大，与本企业自有商品在实物形态上难以划分，企业也可以设置“受托代销商品”和“代销商品款”账户进行核算，并分别不同的代销方式进行账务处理。

32. 商业企业商品削价损失进项税额转出的会计处理

关于商品削价损失进项税额是否转出的问题，有人认为削价损失部分的进项税额在购进商品时已进行了抵扣，因此，企业在削价出售商品时，就应将由于削价销售商品损失部分的进项税额予发转出。借记“管理费用”科目（或相关科目），贷记“应交税金－应交增值税（进项税额转出）”科目。笔者不同意上述观点和做法。商品削价损失的进项税额是否转出，要分清是经营性削价损失，还是非经营性削价损失。

一、经营性削价损失的进项税额不必转出

1.经营性削价是指商品因市场行情变化、委节变化或商品本身质量、性能的自然变化等原因，而对其实行的减价销售。非正常损失是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括：

（1）自然灾害损失；

（2）因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；

（3）其他非正常损失。

显然两者是有本质区别的。按税法规定，非正常损失部分商品的进项税额不得从销项税额中抵扣，在会计上应作“进项税额转出”处理。从现行商品流能企业会计制度规定的会计处理上看，经营性削价损失在“商品销售成本”中列支，说明该损失部分的价值，并没有脱离流通经营环节，还体现在商品的成本中。所以该损失的进项税额不应转出。

2.经营性削价损失的进项税额转出会造成重复征税

从计税原理看，增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税，经营性削价损失的商品售出后并不一定立刻离开商品流转环节。由于地区差异、市场行情、销售信息、季节变化等因素的影响，前者削价销售的积压货物，后者可能是行销商品；前者的削价损失，可能转化为后者的销售收入。诸如此类经营性削价，会引起增值税额的波动，如果把经营性削价损失进项税额予以转出的话，会造成总体上的重复征税，加重税负。

二、非经营性削价损失的进项税额必须转出

非经营性削价是指商品因事故或自然灾害导致商品残损霉变等非正常损失而实施的胆价销售行为。笔者认为，对非经营性削价损失，无论是削价后售价不低于原进价的降价损失，还是削价后售价低于原进价的削价损失，由于其损失的原因属非正常损失，且损失额并不计入商品销售成本，所以都应当把价格损失相应的进项税额予以转出。

[例] 某商业企业购进一批商品，其不含税进价为8000元，进项税额1360元，当即以银行存款支付。该批商品售价10000元（进销差价率为20%）。由于自然灾害导致商品残损2000元（以售价确认的损失额），而以8000元削价售出，款已存入银行（该企业未设“商品采购”科目）。

1.企业采用进价金额核算

（1）购进商品时：

借：库存商品 8000

应交税金——应交增值税（进项税额） 1360

贷：银行存款 9360

（2）发生自然灾害确认非正常损失时：

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借：待处理财产损溢 1872

贷：库存商品 1600［2000×（1-20%）］

应交税金——应交增值税（进项税额转出） 272（1600×17%）

（3）以8000元削价售出时：

借：银行存款 9360

贷：商品销售收入 8000

应交税金——应交增值税（销项税额） 1360

（4）结转商品销售成本时：

借：商品销售成本 6400

贷：库存商品 6400

（5）经批准转销非正常损失时：

借：营业外支出 1872

贷：待处理财产损溢 1872

2.企业采用售价金额核算

（1）购进商品时：

借：库存商品 10000 应交税金——应交增值税（进项税额） 1360 贷：商品进销差价 2000 银行存款 9360

（2）发生自然灾害确认非正常损失时：

借：待处理财产损溢 1872 商品进销差价 400（2000×1－20%） 贷：库存商品 2000 应交税金——应交增值税（进项税额转出） 272［2000×（1－20%）×17%］

（3）以8000元削价售出时：

借：银行存款 9360

贷：商品销售收入 8000

应交税金——应交增值税（销项税额） 1360

（4）结转商品销售成本时：

借：商品销售成本 8000

贷：库存商品 8000

（5）摊销商品进销差价时：

借：商品进销差价 1600

贷：商品销售成本 1600

（6）经批准转销非正常损失时的处理同上。

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应该指出的是，提取削价准备的企业，发生削价损失冲减削价导致的非正常损失，不论受损企业是否预提削价准备，均应按损失的具体原因和责任分别计入营业外支出、管理费用或其他应收款（向过失人或保险人公司索赔部分），不涉及用提取的商品削价准备弥补削价损失的问题。

33. 商业企业商品流通费的核算

商品流通费是商品流通企业费用支出的重要组成部分，同时，它又与企业管理水平的高低有着密切联系，所以，加强商品流通费的核算是商品流通企业的一项重要任务。

（一）商品流通费的概述

1．商品流通费的确认

在商品从生产领域转移到消费领域的整个流通过程中，必然会发生各种各样的人力、物力和财力的耗费。流通时间的必要，决定了这些人力、物力和财力的耗费是必要的。商品流通费就是商品流通领域内的各种必要耗费的货币表现。因此，在商品流通企业中，凡是与组织商品流通有密切联系的人力、物力和财力的正常耗费都应确认为商品流通费。商品流通费，既是实现商品流通的必要耗费，也是对社会财富的扣除和损失，它还是综合反映商品流通企业经济效果的重要指标。正确确认商品流通费，对于如实计量商品流通费，对比收支、计算盈亏，考核经济效果和促使企业有效的控制商品流通费，不断降低商品流通费，提高经济效益，具有十分重要的意义。

2．商品流通费确认的原则

商品流通企业在组织商品流通过程中，发生必要耗费的时间，称为费用的发生时间；而企业以现金或转账方式支付费用的时间，称为费用的支付时间。在实际工作中，费用的发生时间与支付时间可能是一致的：在费用发生时，企业也实际支付了费用。这两个时间也可能是不一致的，不一致的情况包括两种：一是费用的发生时间在前，支付时间在后；一是费用的发生时间在后，支付时间在前。在费用发生时间与支付时间不一致的情况下，企业就应按照权责发生制原则的要求做，费用发生后，不管是否已经实际支付，都确认为费用；如果费用没有发生，即使已经实际支付，也不能确认为费用。这里的关键是如何确定费用发生的时间。在判断费用何时发生时，企业要按照配比原则的要求，根据一定时期内收入与费用之间存在的因果关系，将为取得本期收入而发生的费用作为该费用96发生时间，并在本期确认为费用。根据商品流通费发生与支付时间以及支付方式的不同，它可以区分为以下四种情况：

（1）直接支付费用。

是指本期发生、本期支付并在本期确认的各项商品流通费。比如：支付的当月工资、进货运杂费、仓储保管费等。

（2）转账摊销费用。

是指不通过货币结算，而以转账摊销的方式来确认本期发生的各项商品流通费。比如：固定资产的折旧费，无形资产的摊销，按规定计提的坏账准备，外币账户期末外币余额按期末市场汇价折合人民币金额与账面人民币余额之间的差额所形成的汇兑损益等。

（3）已付待摊费用。

是指为正确计算企业的财务成果，对本期支付而使长期收益的费用，采用待摊的形式在以后各受益期内确认费用。已付待摊费用可以分为两类：一类是摊销期在一年以内的各项费用，比如：预付保险期在一年以内的保险费，预付租赁期在一年以内的租赁费，一次购买印花税票和一次交纳印花税税额较大，需在一年以内分摊的数额等；另一类是摊销期在一年以上的各项费用，比如：开办费，租入固定资产改良和大修理支出等。

（4）预提待付费用。

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是指为正确计算企业的财务成果，对应在本期确认而本期尚未支付的费用，采用预提的方式确认为本期费用。比如：预提租金，预提利息，预提固定资产修理支出等。

（二）商品流通费的分类

商品流通企业在组织商品流通的过程中，发生的必要耗费是多种多样的，其涉及面相当广泛，为了在会计上对商品流通费进行分类核算和监督，有效地控制费用开支，客观上需要对商品流通费按照一定的标准进行分类，它是确认和计量费用的一项重要内容。在此，主要介绍和采用按经济性质和经济用途两个标准对其进行分类。

1．按经济性质分类

商品流通企业的费用，按其在社会再生产过程中的经济性质，分为生产性流通费用和纯粹流通费用两类。生产性流通费用，又称追加费用，是同生产过程在流通领域内的继续进行有关的费用。例如：商品的运输费用，商品生产出来后，不可能全部就地消费。商品的生产地点和消费地点之间必然会有一定的距离。只有将商品从生产地点运送到消费地点，商品才能进入消费领域。所以，运输过程是生产过程在流通领域中的继续，运输费用是社会对于商品追加的必要费用。这些费用参与商品使用价值的生产，创造新的价值，理应算作生产性流通费用。商品的包装费、仓储保管费、装卸费、整理费等，均属于生产性流通费用。纯粹流通费用，是由货币形式到商品形式和由商品形式到货币形式的转化所引起的费用。商品流通企业管理人员的工资、广告费、展览费、办公费、利息支出、汇兑损益等，均属于纯粹流通费用。这些费用，不参与商品使用价值的生产，不创造价值，它是用生产部门所创造的价值来补偿的，但同时它也是实现商品价值必不可少的费用。所以，纯粹流通费用也是完成商品流通所必须的费用。从理论上讲，生产性流通费用应计入商品的价值，是商品成本的组成部分；纯粹流通费用不能计入商品的价值，不构成商品成本。但根据现行财务制度、会计制度及有关规定，这两种完成商品流通所必须的费用均作为商业企业的商品流通费核算。

2．按经济用途分类

商品流通费，按其在商品流通过程中发挥的作用的不同，可以分为经营费用、管理费用和财务费用。经营费用是指商品流通企业在整个经营环节所发生的各种费用。管理费用是指商品流通企业行政管理部门为组织和管理商品经营活动而发生的各项费用。财务费用是指企业为筹集资金而发生的各项费用。按经济用途对商品流通费加以分类，便于企业对其确认和计量，现行会计制度和财务制度均采用此分类方法对商品流通费加以分类，并对各类费用包括的内容做了明确规定，它们是企业搞好费用确认和计量的重要依据。

（三）经营费用

1．经营费用的性质和内容

经营费用是商品流通企业在商品购、销、存整个流通环节中所发生的各项费用，它即包括生产性流通费用，如进货运杂费、整理费、包装费等。也包括纯粹流通费用，如展览费、广告费等。经营费用的具体内容如下：

（1）进货运杂费。是指商品流通企业在购入商品过程中，使用各种运输工具所支付的运费和运输过程中发生的搬运费以及同运输有关的各种杂费，如调车费、站台、码头租赁费、港口建设费等。凡商品流通企业在当地购进的商品和从外地购进商品有销货方负担的运费，不能在此项目中列支。

（2）装卸费。是指由车站、码头、仓库、货场发生付给装卸单位的费用。如装卸搬运费以及结合装卸进行的灌装、封口、过磅费等。

（3）整理费。是指专门进行挑选整理商品，如商品的分类、分等和其他整理工作所雇佣的临时工的工资、修理用材料、工具消耗费用及其他零星费用。

（4）包装费。是指为商品调拨、储存而支付的有关合理费用，包括包装或改变包装所支付的包装用品（如麻袋、油桶、木箱、瓶子、纸箱、纸盒、纸袋、包装纸、塑料袋、捆扎用绳、用布等）费，包装物折损（一次使用即废弃的草袋等）与修理费，包装物挑选、整理、洗刷、修补费，包装用品租用费以及不能 69

列入包装物进价的运杂费，委托外单位改进商品包装装潢的设计费，采用外单位设计商品包装装潢分摊的合理费用。但是，商品加工支付的包装费，购进或调出包装用品支付的运费和装卸搬运费，包装物押金及专为储存商品而购置的包装物的开支费用，本企业开展装潢设计业务发生的支出，不能列入包装费。

（5）保险费。是指企业向保险公司投保商品和固定资产等而支付的保险费。

（6）展览费。是指企业为开展促销活动或宣传商品等举办商品展览、展销会所支出的各项费用。

（7）仓储保管费。是指商品在储存过程中所支付的保管费用。包括倒库、晾晒、冷藏、保暖、消防、护仓、照明、保管用品、委托保管费、畜禽的饲料费、养护商品、劳动保护所购置的物品以及仓库保管人员的工资等费用。

（8）检验费。是指企业按规定支付给商品检验局检验时所收取的检验费、鉴定费、委托化验或自行化验商品的化验费和进出口商品的签证费。

（9）广告费。是指企业为向社会宣传商品而设置的宣传栏、橱窗、板报、印刷宣传资料和购置适量宣传品，在报刊、电台、电视台刊登、广播业务广告，以及经国家批准的专项业务宣传事项所支付的费用。

（10）商品损耗。是指商品在运输、保管（含代保管）、销售过程中所发生的自然损耗。

（11）中转费。是指商品中转企业中转商品时所发生的费用，包括中转商品入库后在保管、分拨过程中所发生的费用。

（12）劳务手续费。是指企业委托其他单位代购、代销、代储、代运商品，代办业务事项以及为本企业所提供劳务时按有关规定支付的费用。

（13）差旅费。是指按规定支付给因业务、工作需要出差人员的住宿费、交通费、伙食补助等费用。

（14）进出口商品累计佣金。是指买方或卖方的代理人因介绍买卖而取得的报酬。把不能直接认定到某个商品上的佣金累计起来叫累计佣金。能够直接认定到某个商品上的佣金，作调整商品进价处理。

（15）经营人员工资。是指企业支付给直接从事商品经营业务的固定职工、合同制职工、临时工等人员的工资（不包括列入运输费、保管费、包装费、修理费的部分）。

（16）经营人员福利费。是指企业用于经营人员集体福利方面的开支，如职工的医疗费（包括参加医疗保险交纳的医疗保险费）和职工困难补助费等。

2．经营费用的核算

根据现行《商品流通企业会计制度》的规定，企业应设置“经营费用”账户对经营费用进行核算，它属于损益类账户。企业发生各项经营费用时，借记该账户，贷记“现金”、“银行存款”、“应付工资”等账户；期末，将该账户的余额结转“本年利润”账户时，借记“本年利润”账户，贷记该账户；结转后，该账户应无余额。“经营费用”账户应按各费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

商品流通企业为了按商品品名或类别反映并考核其经营情况与财务成果，就要按商品品名或类别核算商品销售收入、商品销售成本和经营费用等。经营费用按商品品名或类别归集和核算的方法主要有两种：直接认定和按比例分摊。

直接认定的核算。直接认定是指经营费用发生后，根据有关费用凭证，可以直接认定该费用应当由某品种商品或某类商品负担。进货运杂费、整理费、包装费、商品损耗等费用就属于这一类。比例分摊的核算。比例分摊是指经营费用发生后，根据有关费用开支凭证无法直接认定该费用应归属某品种商品或某类商品负担，而要根据各品种商品或各类商品所占比重大小进行分摊的方法

34. 商业会计的涵义和特征

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一、商业会计的涵义

商业会计是应用于商品流通领域企业的一项专业会计。它以商业企业为基础，通过货币计量、复式记账和连续、系统、全面、综合的核算和监督，综合反映企业的经营情况和经营成果，为企业内外部利益关系人提供财务信息；为企业经营决策提供依据；促使企业加强经营管理，提高经济效益。因此，商业会计是商品流通企业经营管理的一个重要部分。

二、商业会计的特征

商业会计是国民经济中企业会计的一个分支，在会计方面与其他企业会计具有核算和监督的共同职能，并没有独特的特征。但从商品流通运行规律与会计的结合来看，商业企业主要是从事商品的购销活动的，商业会计主要是环绕商品流通进行核算和管理的，因此有其自己的特征。

（一）商业会计以商品流通的资金运动为中心进行核算和管理

商品流通通过商品、货币关系形成“货币——商品——货币”的资金循环运动形式，在购销过程中，通过商品购买，支付货款及费用，使货币资金转化为商品资金；在销售过程中，通过商品销售，取得收入和盈余，使商品资金又转化为货币资金，并获得增值。商业会计以商品流通活动为中心，对商品资金的筹集、运用和资金的循环进行核算和管理，其核算重点和管理方法显然与其他企业不同。

（二）商业会计以市场为导向

商品流通最基本的规律是价值规律。从商品的价值规律及其供求关系上获得有利时机，扩大经济效益，这是在社会主义市场经济中商业会计的又一特征。自从我国建立市场经济体制以后，打破了过去的产品计划分配、计划订价以及垄断销售的局面，商业会计必须在企业运行中，按照价值规律控制商品的成本和费用，扩大收益，使企业在竞争中立于不败之地。

（三）商业会计促进企业在扩大再生产过程中起着生产与消费之间的桥梁和纽带作用商业会计通过复杂的结算工作和优质服务，一方面为生产者服务；另一方面又为消费者服务，以促进生产，满足消费，加速资金周转，促进企业与各方面的经济关系。

35. 商业企业会计制度的演变

我国商业企业会计制度是随着商业经济的发展而演变的。在全国解放初期，各地商业企业都是根据原有的会计核算办法进行核算的，无统一制度。后来为了适应全国统一的国营贸易工作的需要，贸易部于19xx年5月制订了《全国贸易系统暂行会计制度》。19xx年又根据国家贸易机构的设置，分别制订了《对外贸易会计制度》和《商业会计制度》。全国供销合作总社也草拟了《各级供销合作社统一会计制度》。这几种会计制度都是在财政部和国家主管部门领导下吸取了前苏联计划经济的模式而制定的。后来随着经济体制的变革和经营管理的要求，各种制度经过了多次变化，并按照不同领导机构具体划分为外贸企业会计、物资企业会计、国营商业企业会计、粮食企业会计、供销合作社会计及石化、烟草、医药等企业会计，其中原商业部系统就有国营商业企业、粮食企业和供销合作社企业会计，而各种集体企业会计制度又分别由各地财政、商业和合作企业等主管部门负责制订，形成了分部门、分行业、分所有制的会计制度体系。 随着我国改革、开放和市场经济的发展，我国商业企业出现了跨部门、跨所有制和跨行业多元化的经济实体，并出现了股份制企业、集团公司和外商投资企业，原来的单一所有制、单项经营和与国际会计惯例不相衔接的会计制度已不适应客观形势的变化，不能满足国家转变政府机关职能和企业转换经营机制的需要。因此，财政部于19xx年就成立了会计准则课题组，于19xx年11月公布了《企业财务通则》和《企业会计准则》，并公布了包括《商品流通企业会计制度》在内的十几个行业会计制度，于19xx年7月1日起在全国统一执行。凡是从事商品流通的企业都要执行《商品流通企业会计制度》，这是我国财会制度的一次重大改革。

36. 商品流通企业会计制度改革的主要内容

《商品流通企业会计制度》是为了适应社会主义市场经济发展的需要，规范和加强商品流通企业的会计核算工作，根据《企业会计准则》而制订的。它适用于设在中华人民共和国境内的所有从事商品流通的 71

独立核算的商业、粮食、物资、供销合作社、对外贸易、医药、石油、烟草商业和图书发行等企业。制度共分三个部分，包括总说明、会计科目和会计报表。它与原来会计制度的区别主要有下列各点：

1．统一以《企业会计准则》为依据，使企业的会计核算更加规范。改革以后，各行各业、各种所有制的企业，会计制度趋向一致，同行业企业之间可以相互比较，便于国家宏观控制。

2．将“资金来源一资金占用”的平衡公式改变为“资产=负债+所有者权益”，可以使所有者明确掌握企业的资产净值和偿债能力，并适应筹资渠道多元化和有利于国际交往。改革后把会计要素划分为资产、负债、所有者权益和收入、费用、利润六大类，统一其确认、计量和核算方法，符合国际惯例。

3．建立了资本金制度，打破了专款专用和三类资金分段平衡的资金管理体制。改革以后，企业资金不再划分流动、固定和专用基金，而且对固定资产的报废损失和商品价格变动所造成的损失不再冲减国家资金，以保护所有者权益，并使企业自主地合理使用资金。

4．统一以借贷记账法代替增减记账法，实行与国际惯例接轨。

5．统一商品流通企业的进价成本与费用的界限，扩大了核算科目和核算内容，以适应业务发展的需要。

6．改变了外币业务核算办法。企业所有的外币存款和结算账户原来是在增加时按当时汇率（即记账汇率）折合人民币记账，减少时按增加时的汇率（即账面汇率）结账，记账汇率与账面汇率的差额作为汇兑损益处理。制度改变后，外币业务的增加或减少，都用业务发生时的牌价或业务发生当月月初的国家牌价（原则上采用中间价，下同）折合为人民币记账，在月份终了时，将外币账户的外币余额按月末牌价折合为人民币，作为外汇账户的期末人民币余额，调整后各外币账户的人民币余额与原账面余额的差额作为汇兑损益。

为了进一步对外开放，推动我国国民经济的发展，根据国务院决定，从19xx年1月1日起进一步改革我国外汇管理制度，实行以市场供求为基础的、单一的、有管理的浮动汇率制，取消外汇调剂，实现汇率并轨；并实行银行结汇制和银行售汇制。除外商投资企业和特定业务外，所有企业的商品交易和提供服务所取得的外汇均须按牌价全部结售给外汇指定银行；用汇时企业可持规定凭证用人民币到外汇指定银行办理兑付。

7．合理采取谨慎原则，提高企业应付风险的能力。新制度规定企业提取坏账准备金，预提商品削价准备金，并允许对财政部批准的部分设备使用加速折旧法，体现了合理稳健的原则。

8．改变了利润分配的核算。新制度取消了税前分配利润的有关规定，原则上不在税前分配利润，不在税前提留各种基金。

9．简化了会计报表。将现行会计报表简化为国际通行的“资产负债表”、“损益表”和“现金流量表”及两张附表，减少了原有各种附表。对内部管理使用的报表，其种类和内容可由企业自行规定。

10．做好外商投资企业和股份制试点企业在会计核算上的衔接工作。分行业的会计制度要求所有企业于19xx年7月1日起施行，但外商投资企业及股份制试点企业的会计制度已发布在前，尚有某些部分尚未衔接，因此，财政部于19xx年6月份作出了规定，对从事商品流通业务的外商投资企业可比照《商品流通企业会计制度》的规定设置会计科目，进行核算。对股份制试点企业的会计科目作部分改变，如将“公积金”科目分为“资本公积”和“盈余公积”科目；企业提取的公益金在“盈余公积”科目下设置明细科目核算，并取消“集体福利基金”科目等。

为了促进会计工作在维护社会主义市场经济中的地位和作用，19xx年《会计法》公布后，又经过了19xx年、19xx年的两次修改。修改后的《会计法》，扩大了《会计法》的适用范围，调整和进一步明确了会计核算和会计监督的范围，尤其是突出了单位领导人对会计工作的领导责任和法律责任，以保证会计数据的合法、真实、正确和完整，这是做好会计工作和改革财会制度的法律保障。19xx年以来，国家对财税体制也作了重要改革，执行了以增值税为主体的流转税制度，统一了企业和个人所得税，中央财政和地方财政实行分税制，这是为建立社会主义市场经济体制，合理税负，公平竞争，并确保国家财税收入的重大改革。此外，从19xx年起，国家还对外汇管理体制进行改革，实现汇率并轨，实行银行结汇和售汇制。会计法的修改、财政税收制度的改革，以及外汇管理体制的改革，将促进我国商业会计制度改革的进一步深化。 72

37商业会计的任务

会计的任务是根据会计的职能和作用而规定的，它取决于会计对象的特点和经济管理的要求。商业企业主要在流通领域中从事商品购销活动，其会计核算的任务主要是对经营资金及其运动进行核算和管理，并促使企业改善经营管理，提高经济效益。改革开放以来，我国商业企业进行了机制的转换，以“建设大市场，发展大贸易，搞活大流通”为目标，实现流通市场化、社会化、现代化和国际化，商业会计的任务更为艰巨和复杂，应该在企业经营管理总的要求下，完成以下任务：

一、根据新的会计核算要求，及时正确地反映经济情况，提供会计信息

会计信息是经济信息的重要方面，会计部门必须利用会计的全面性和综合性特点，按照《会计法》规定，正确贯彻《企业财务通则》和《企业会计准则》，正确、及时、完整地反映企业的经济活动和经营成果，为企业经营决策和为投资人等提供可靠的会计信息。

二、严格执行国家的方针政策和财务制度，坚持财会监督，保护国家利益、社会公众利益和所有者的权益

保护国家利益、社会公众利益和投资者利益是企业会计的主要任务，商业会计必须遵守国家的财政政策和商业政策，严格执行财务制度和会计制度，保证企业的财产不受损失，维护国家利益、社会公众利益和投资人的合法权益。为此必须做到：

1．企业的一切经济活动必须严格按照国家的政策法令和财务制度办事，并监督其执行。

2．保障投资人的权益，不得任意增减资本金，不得任意转移资金和盈余，并保证国有资产不受损害。

3．全面记录企业财物的增减变动情况，定期组织财产的清查和核对，保证企业财物在数量上和质量上的安全和完整。

4．加强会计稽核和检查，进行事先、事中和事后的控制，促使企业合理有效地运行，并制止乱挤成本、乱摊费用和铺张浪费、违法乱纪的行为。

三、加强计划和预算，合理和节约使用资金，改善经营管理

在市场经济的条件下，企业的一切经济活动在很大程度上受市场变化的影响。因此对企业资金的筹集和使用，都必须加强计划和预算，防止脱节和浪费。财会部门更应当在企业内部实行人、财、物的综合利用，节约人力、财力和物力，并对企业货源和销售，实行有效的控制，对商品物资实行严格的管理，以促进改善企业经营管理。

四、检查分析企业经营业绩，参与企业的预测和决策，增强企业活力，提高企业经济效益

通过会计信息的检查分析，预测企业经济前景，控制企业经营过程，参与企业经营计划和经营决策是对商业会计工作提出的新要求。加强经济核算，重视经济效益，收集和利用经济信息对经济活动进行组织、控制、调节和指导是企业提高经济效益的一种管理活动，它要求财会部门在日常核算和监督过程中加强财务管理，促进企业按计划目标和市场要求，不断提高经济效益。

38. 商业会计机构的设置和内部组织形式

会计机构的设置要坚持实事求是，精简节约的原则，做到既能保证工作质量，满足工作需要，又能节约人力、物力和财力。按照《会计法》规定，凡是实行独立核算的企业都要根据会计业务的需要设置会计机构，或者在有关机构中设置会计岗位，并指定会计人员。不具备条件的，可以委托经批准设立的会计咨询、服务机构进行代理记账。

大中型企业、事业单位和业务主管部门可以设置总会计师。总会计师由具有会计师以上专业技术任职资格的人员担任。

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商业会计的内部组织形式是由企业的规模和它的任务决定的，一般分为独立核算单位、半独立核算单位和简易核算单位。

（一）独立核算

企业实行独立核算必须具备一定的条件：在财力上有一定的自有资金，单独在银行开设账户，对自有资金有独立的支配权和使用权；在会计上能全面地记账、结算，单独计算盈亏，并定期编制财务报表；在经营上有独立的自主经营权。独立核算单位可以分为集中核算和分散核算两种。集中核算是指账务工作全部在会计部门进行，包括制证、记账和编制会计报表。会计部门以外的业务、储运、总务或分支机构只对其发生的经济业务填制原始凭证，定期送会计部门审核制证或结算记账。其优点是减少核算环节，简化核算手续，有利于及时掌握全面经营情况和精简人员，一般适应于中、小型企业。分散核算是指企业的其他部门或分支机构，在会计部门指导下，实行半独立核算或简易核算，其优点是便于发挥基层单位的作用。

（二）半独立核算

半独立核算是指独立核算企业所属的业务单位，其规模比较大，在业务经营和成本费用的管理上有一定的独立性，但不具备完全独立核算的某些必要条件，如没有独立的资金，不能在银行开户等。这些单位的会计人员可以单独编制会计凭证，单独记账和编制会计报表，然后报会计部门汇总，对外结算则通过会计部门办理。企业内部的二级经营单位，如大中型批发企业的业务部，大中型零售企业的门市部、分销店，通常采用这种核算形式。其优点是部门责任人能及时掌握部门的经营情况和经营成果。

（三）简易核算

简易核算是指不独立核算的企业部门或柜组，由兼职或专职核算员对本部门或本柜组的直接有关的经济指标进行简易核算，对全部交易单证和结算凭证，则报送主管财会部门进行会计核算。如零售企业的柜组，一般在定额的基础上核算销货额、销货毛利、商品库存以及直接与柜组有关的费用支出等指标，以考核本柜组的经营成果。

39. 商业企业的会计人员

商业会计人员，包括财务机构中的财务、会计人员和各附属单位和门市部的专职核算人员，应严格遵守《会计法》的有关规定，履行职责，遵守职业道德，并认真执行两则（《企业财务通则》和《企业会计准则》）和两项制度（《商品流通企业财务制度》和《商品流通企业会计制度》）。

（一）会计人员的主要职责

1．按照《会计法》和商品流通企业会计制度的规定，认真进行会计核算，保证一切会计凭证、账簿、报表及其他会计资料的合法、真实、准确和完整，如实反映经营情况，保证会计信息的质量。

2．认真贯彻国家财经方针、政策和各项规章制度，加强稽核检查，实行会计监督。对不真实、不合法、不准确、不完整的原始凭证不予受理；对账实不符的账簿记录不予处理，对违法的收支不予办理；对需要单位领导解决的问题及时提出书面意见，纠正和制止一切违法收支和危害国家和企业利益的行为，以保障国家利益、社会公众利益和投资人的利益。

3．按照规定编制和执行各项财务计划和预算、考核、分析预算和财务计划执行情况，参与拟订经营计划、业务计划；参与企业预测和决策；挖掘增产节约、增收节支的潜力，提高企业经济效益。

4．遵纪守法，廉洁奉公，忠于职守，坚持原则，认真完成本企业一切财务会计事务。

（二）单位负责人和会计人员的法律责任

单位负责人应领导会计机构、会计人员严格执行《会计法》，保证会计资料真实、合法、准确、完整，保障会计人员的职权不受侵犯。根据《会计法》规定，单位负责人和会计人员的法律责任主要是： 74

1．单位负责人不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项；伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。违反者，应按情节轻重给予罚款和行政处分。构成犯罪的，依法追究法律责任。

2．单位负责人和会计人员如有不依法设置会计账簿、未按规定填制、取得原始凭证；以未经审核的会计凭证登记账簿；随意更改会计处理方法；不如实提供会计资料或提供财务会计报告编制依据不一；毁损、灭失会计资料，以及任用会计人员不符《会计法》规定、未按规定建立并实施单位内部会计监督制度等行为，应按情节轻重给予罚款和行政处分。构成犯罪的，应追究刑事责任。

3．单位负责人对依法履行职责的会计人员，如有撤职、调离、解聘、开除等打击报复行为，应给予行政处分。构成犯罪的，应依法追究刑事责任。

（三）会计人员岗位责任制

各单位应按会计业务需要设置会计机构，配备人员，会计人员应取得专业资格证书上岗。会计机构根据会计工作的内容和人员配备情况进行合理分工，使每项工作都有专人负责，每一个会计人员都有明确的职责、职权分管，一般会计机构应有财会主管人员、财务管理人员、记账人员、复核人员和出纳人员，业务复杂的单位可分别设置总账、商品账和费用账等，实行一人一岗、一人多岗或一岗多人，明确规定其所承担的工作内容和工作标准。出纳人员不得兼管稽核、会计档案保管和收入、费用和债权债务的登记工作。国有的和国有资产占控股或主导地位的大中型企业必须设置总会 计师，负责本企业的财务管理和会计核算，参与本单位重要经济问题的分析和决策，组织会计人员贯彻执行国家有关的政策、方针和制度。

40. 商业企业的内部财会管理制度

商业企业除了设置会计机构、配备会计人员以外，必须建立内部财会管理制度，主要有：

（一）建立内部财务会计制度

会计部门应当根据统一财务制度和会计制度，建立和健全本企业的成本、费用管理制度和会计核算制度，对会计科目可以在不影响会计核算要求和报表指标汇总的前提下适当增减，内部管理需要的会计报表可以由企业自行规定。

（二）整顿会计基础工作，实行会计工作规范化

企业会计工作一定要符合有关的标准规范和法规条例，从加强和整顿会计基础工作的要求出发，正确使用会计科目、凭证和账簿，实行科目、凭证、账簿和报表的规范化；严格进行凭证的审核，事先监督和检查原始凭证的合法性和真实性，并根据经过审核的原始凭证编制记账凭证；严格记账、对账、结账手续，会计账簿应有规定的格式和内容，按规定记账、对账和结账，并建立健全的会计档案。

（三）建立内部会计监督制度和稽核审计制度

为了维护财经纪律，保护财产安全和保证账目和会计报表的可靠性，企业应建立内部会计监督制度，重点是明确各部门的责任和权利，规定相互之间的联系和制约关系；对货币收支，进、销货业务等重大项目建立控制监督办法，在会计部门以外，建立内部审计部门或者配备审计人员，对企业的会计记录、会计报表和会计制度的执行情况进行内部检查和监督，并对企业经济效益进行审查。

会计稽核是会计机构内部进行的会计检查和审核；内部审计是独立于会计机构以外的专门机构或人员对企业进行财务审计和管理审计，两者都是为了维护国家、企业和投资人的利益，防弊改错，促进企业经营管理和提高经济效益的。

（四）建立和健全会计电算化

计算机技术是一项高新技术，它的发展对于提高会计工作效率起着巨大作用。目前我国虽有不少企业使用电子计算机进行会计数据处理，实现了会计电算化，在会计数据处理、分析和管理方面显示出强大的功能，但还不够普遍，有的还处于试用阶段。随着经济的发展，商业会计工作电算化必将进一步发展。因 75

此，大中型商业企业要在实行会计电算化的基础上进一步健全计算机的维修保养制度，改进程序设计和加强文件管理，并积极培养专职人员，不断提高计算机技术，努力实行系统化和网络化。

41. 商品流通企业会计科目表

商品流通企业会计科目分为资产类、负债类、所有者权益类和损益类四大类。根据会计制度规定，所列会计科目，如企业没有相应会计事项的，可以不设或合并；也可根据实际需要，增设会计科目；还可以根据具体情况设置一些表外科目。但是，设置和使用会计科目，应该不影响会计核算的要求和会计报表指标的汇总，以及对外提供统一的会计报表的格式。

为了便于编制会计凭证，登记账簿，查阅账目，实行会计电算化，制度规定统一的三位数的会计科目编号，在某些科目之间留有空号，供增设科目之用。要求企业不要随意改变或打乱重编。企业在填制会计凭证、登记账簿时不应只填科目编号，不填科目名称。

42. 商业企业货币资金的涵义

货币资金是指企业经营资金在周转过程中停留在货币形态上的那部分资金。货币资金按其存放地点和用途的不同分为现金、银行存款和其他货币资金。现金是指存放在企业的货币资金，包括库存的人民币和外币。这里需要说明的是，我国会计上所界定的“现金”概念不同于西方会计上所界定的概念。我国会计上所说的现金是指企业的库存现金；而西方会计上所说的现金则包括库存现金、银行存款和其他符合现金定义的票证，如未结付的支票、汇票等等。银行存款是企业存放在银行的货币资金。其他货币资金是指企业的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款和在途货币资金等各种货币资金。

商业企业在经营过程中，大量的经济活动都是通过货币资金的收支来进行的。例如：商品的购进、销售，工资的发放，税金的交纳，股利、利息的支付以及进行投资活动等事项，都需要通过货币资金进行收付结算。同时，一个企业货币资金拥有量的多少，标志着它偿债能力和支付能力的大小，是投资者分析、判断财务状况的重要指标，在企业资金循环周转过程中起着连接和纽带的作用。因此，商业企业需要经常保持一定数量的货币资金，既要防止不合理地占压资金，又要保证业务经营的正常需要，并按照货币资金管理的有关规定，对各种收付款项进行结算。

43. 商业企业银行存款的管理

商业企业的货币资金，除按照限额保留一定的现金以外，都必须送存银行；企业应付的款项，除允许以现金支付的以外，都必须通过银行转账结算。为此，所有的企业都必须在当地银行开立结算存款户，办理本单位流动资金存入、提取和由于业务经营而发生的应收、应付等往来款项的结算。

企业在银行开立结算存款户，须经银行审查同意，在开户时要凭主管部门开具的证明文件到银行的某一分支机构办理开户手续，并将企业的公章、企业领导人和财会主管人员的印鉴送交银行存查。银行在给企业确立账户后，应售给企业各种银行往来使用的凭证（如解款单、现金支票、转账支票等），用以办理银行存款的收付款项，银行凭企业留存的印鉴核对付款凭单。企业在银行开立的账户，只限本企业使用，不准将银行账户借给外单位或个人使用，而银行存款账户则必须保留足够的资金保证支付，不准签发空头支付凭证。

企业通过银行结算存款户收付款项，应在有关凭证上填明款项的来源和用途，以便于银行监督。在此同时，企业还必须遵守有关规定的结算制度和收付款项的手续制度，其主要内容包括以下方面：

1．企业向银行送存款项时，应填写“解款单”，注明款项的来源和金额，连同现金一并送交银行。银行点收后，在“解款单”的回单联加盖“收讫”戳记退还企业，作为企业记入结算户存款增加的依据。如果送存银行的款项既有现金，又有收进的支票，则应分别填制，以利于银行分别办理收款手续。

2．企业从银行提取现金或委托银行支付款项时，应当按照规定签发支票或其他结算凭证，银行据以减少企业的结算户存款，企业则以支票存根或其他结算凭证的回单联作为企业记入结算户存款减少的依据。

3．企业通过银行转账收入的款项，以银行转来的收款凭证作为结算户存款的增加。

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总之，银行存款的管理应加强印鉴、支票的管理、账户使用的管理，银行存款收入和支出的管理。

44. 商业企业银行存款的账务处理

商业企业的银行存款是通过“银行存款”账户进行核算的。它是资产类账户，借方登记存入的款项，贷方登记提取和支付的款项，余额在借方，反映企业存放在银行里的货币资金实存数。

银行存款的核算，也应包括总分类核算和明细分类核算。明细分类核算是通过设置银行存款日记账进行的。

银行存款日记账为订本式账簿，格式与现金日记账的格式基本相同，财会人员应按照结算户存款增减变动的先后顺序，逐日逐笔地进行登记，并随时结算出余额。

[例] 某商业企业199×年4月1日发生与银行存款有关的经济业务如下：

1．将当日的销货现金5 000元送存银行，当即收到解款回单。

借：银行存款 5 000

贷：现金 5 000

2．开出转账支票，支付商品运费220元。

借：经营费用——运费 220

贷：银行存款 220

3．开出现金支票，提取现金2 000元。

借：现金 2 000

贷：银行存款 2 000

4．购进商品3 000元，增值税税率为17％，计510元税款，商品已验收入库，当即开出转账支票付讫。 借：库存商品 3 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 510

贷：银行存款 3 510

45. 商业企业委托收款结算方式及其核算

委托收款结算方式是收款人委托银行向付款人收取款项的一种结算方式。

委托收款结算包括托收和付款两个阶段。在托收阶段，收款单位委托开户银行收款时，应填制银行印制的“委托收款凭证”，提供必要的收款依据。收款分邮寄或电报划回两种，企业应根据需要选择使用。企业的开户银行受理委托收款以后，将委托收款凭证寄交付款单位开户银行。由付款单位开户银行审核，并通知付款单位。在付款阶段，付款单位在接到银行付款通知和有关附件后，应在规定的付款期（3天）内付款。如果付款期内未向银行提出异议，银行视作为同意付款，并在付款期满的次日将款项主动转账付给收款企业。

付款单位在审查有关单证以后，如果对收款企业委托收取的款项决定全部或部分拒绝支付的，应在付款期内填写拒付理由书，连同有关证明单据送交开户银行。银行收到拒付理由书连同有关凭证寄给收款企业的开户银行转交收款企业，银行不负责审查拒付理由书。需要部分拒绝付款的，银行办理部分转账划款。 付款单位在付款期满日营业终了前，如果没有足够存款支付全部款项的，在银行次日上午开始营业时，将有关单证在2天内退回开户银行。银行再将有关结算凭证连同单证或应付款项证明退回收款单位开户银行转交收款单位。付款单位如果逾期不退回单证，开户银行应按规定处以罚金，并暂停付款单位委托银行向外办理结算业务，直到退回单证时止。

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委托收款结算方式的结算程序和账务处理，同托收承付结算方式基本相同。但是，委托收款结算方式比托收承付结算灵活，适用面广，只要收款单位提供收款依据，银行即可代为收款，它不受单位性质、结算种类，以及是否具有经济合同之类的条件限制。银行亦不承担分期付款和审查拒付的义务。因此，采用这种结算方式，要具有可靠的信用基础，防止企业单位不讲信用，随意拒付和借口拖欠货款。

46. 商业企业商品流通核算概述

商品流通是指商品通过买卖方式，从生产领域转移到消费领域的转移过程。商品流通具有两个基本特征： 一是商品实物的转移；

二是通过货币结算的买卖行为。

只有商品实物的转移而无货币交换或只有货币收付而无实物转移都不属于商品流通。

商品流通过程通常要通过批发和零售两个环节。商品在批发环节的流通活动，称为批发商品流通；商品在零售环节的流通活动，称为零售商品流通。批发商品流通是整个商品流通的起点和中间环节，零售商品流通是商品流通过程的最终环节。

商品流通核算是反映和控制商品赡、销、调、存的业务活动及其成果的核算方法。它必须适应不同商品购销活动的需要，因为商品购销活动是通过“货币——商品——货币”的形式循环周转进行的，从价值运动角度看，商品流通过程同时也是资金运动过程，它们是同一商品流通过程的两个方面，商品流通决定商品核算，同时，商品核算对商品流通起促进作用，两者紧密结合。

47. 商业企业商品购销的入账时间

商品购进和销售入账时间的确定，应以商品购销行为的实现，即以商品的所有权转移作为依据。商业企业通过货币结算取得商品所有权或支配权的时间就是商品购进的入账时间；反之，失去商品所有权或支配权的时间，就是商品销售的入账时间。在实际工作中，由于货款结算和商品交接方式的不同，商品所有权和支配权的转移情况比较复杂，因此，商品购进和销售的具体入账时间，应根据不同的商品交接货方式和结算方式，作相应的处理。

（一）商品购进的入账时间

商品购进的入账时间一般以支付货款的时间作为依据，在货款先付，商品后到的情况下，以支付货款的时间作为商品购进入账时间；在商品先到，货款后付的情况下，收到商品后，暂不入账，等付款时作为商品购进入账时间。根据商品交接货方式和货款结算方式的不同，商业企业的商品购进入账时间有以下几种情况：

1．从本地购进商品，采用现金、支票、本票或商业汇票等结算方式的，在支付货款并取得供货单位的发货证明，即可作为商品购进入账；假如商品先到并验收入库，而货款尚未支付，月末暂作购进商品入账，次月初再用红字冲回。

2．从外地购进商品，采用托收承付或委托收款结算方式的，在结算凭证先到，并承付货款时，作为商品购进入账；在商品先到，并符合购销合同规定的，验收入库后，暂不作为商品购进入账，待承付货款时，再作购进入账。如月终尚未付款，则作为购进入账，下月初再以红字冲回。

3．如果在商品购进业务中，采取预付货款方式的，则不能以预付货款的时间作为商品购进的入账时间，因为预付货款不能形成买卖双方的商品交易行为。

4．进口商品以支付货款为购进入账时间。

（二）商品销售的入账时间

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商品销售的入账时间，一般以发出商品，收入货款或取得收取货款的权利的时间作为依据。在商品已经发出，收到货款或者虽未收到货款，但已办妥结算手续或取得购货方的收货证明即可作为销售入账。根据商品交接货方式和货款结算方式的不同，商业企业商品销售入账时间有以下几种情况：

1．采用现金、支票、本票、汇票等结算方式的，在收到现金、支票、本票、汇票时，作为商品销售入账。

2．采用异地托收承付结算方式的，以办妥委托银行收款手续时，作为商品销售入账。

3．采用汇兑结算方式的，以发出商品并取得运输部门的商品发运证明时，作为商品销售入账。

4．采用送货制销售方式时，以发出商品并取得购货单位的收货凭证或收到货款时，作为商品销售入账。

5．采用分期收款销售方式时，以发出商品后，实际收到货款时，作商品销售入账。

6．采用预收货款销售方式时，以实际发出商品时，作为商品销售入账。

7．商品出口销售以收到运输部门有关单据并向银行办理交单时间作为入账时间。

48. 商业企业商品购销的入账价格

（一）商品购进的入账价格

商业企业购进的商品，不论是用于国内销售或供应出口，均按取得商品时所支付的价税款扣除按规定计算的进项增值税金的数额，作为商品购进入账价格，具体有以下几种情况：

1．从生产单位购进，按生产单位的出厂价（销售价）作为商品购进的入账价格。

2．收购免税农副产品，按购入农业产品的买价扣除按规定计算的进项增值税额后的数额作为商品购进的入账价格。

3．委托外贸部门代理进口商品，按实际支付外贸部门的全部价税款扣除按规定计算的进项税额作为商品购进的入账价格。

4．进口的商品，按进口商品国外进价（到岸价）加上关税、消费税后作为商品购进入账价格。如按离岸价计算，则按离岸价加到岸前运费、保险费计算。

5．委托加工商品，按加工过程中实际成本作为加工成品入账价格。包括原材料、加工费和加工税金。

6．从国内其他企业或系统内各企业购入的商品，以实际支付的批发价或调拨价作为商品购进入账价格。

（二）商品销售的入账价格

商业企业商品销售的入账价格，应是出售商品的价格，按不同销售对象可分为以下几种：

1．批发价，是指商业批发企业直接供应给单位和个人的批量商品，按批发价作为销售入账价格。

2．零售价，是指零售企业直接供应给消费者数量零星商品，按零售价扣除增值税作为销售入账价格。

3．协商价，是指商业企业采用浮动价、批量作价，按实际开票价作为销售入账价格。

4．批零兼营企业应视供应对象数量多少分别采用批发价或零售价。

49. 商业企业商品流通的核算方法

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按照商品具有使用价值和价值两种属性的理论，商品核算应该既要反映商品的使用价值，又要反映商品的价值。反映商品的使用价值，要对商品分类进行实物数量核算，反映各种商品数量进、销、存增减变化情况；反映商品的价值，要以货币为计量单位，反映商品进、销、存金额的增减变化情况。商品的数量核算和金额核算是互相联系的。在会计核算中，金额核算特别重要，但数量核算也不容忽视，两者必须紧密结合。在实际工作中，商品价值有进价金额和售价金额两种标准。因此，商品流通核算方法一般有以下几种：

一、数量进价金额核算法

这是以实物数量和进价金额两种计量单位，反映商品进、销、存情况的一种方法。主要内容包括：

1．“库存商品”的总分类账和明细分类账统一按进价记账。总分类账反映库存商品进价总值；明细分类账反映各种商品的实物数量和进价金额。

2．“库存商品”明细账按商品的编号、品名、规格、等级分户，按商品收、付、存分栏记载数量和金额，数量要求永续盘存。

3．根据企业经营管理需要，在“库存商品”总分类账和明细分类账之间，可设置“库存商品”类目账，按商品大类分户，记载商品进、销、存金额。

4．在业务部门和仓库设置商品账，分户方法与“库存商品”明细账相同，记载商品收、付、存数量，不记金额。

5．根据商品的不同特点，采用不同方法定期计算和结转已销商品的进价成本。

数量进价金额核算法的优点是能全面反映各种商品进、销、存的数量和金额，便于从数量和金额两个方面进行控制。但由于每笔进、销货业务都要填制凭证，按商品品种逐笔登记明细分类账，核算工作量较大，手续较繁，一般适用于规模较大、经营金额较大、批量较大而交易笔数不多的大中型批发企业。

二、数量售价金额核算法

这是以实物数量和售价金额两种计量单位，反映商品进、销、存情况的一种核算方法。主要内容基本与数量进价金额核算法相同，都是按商品品种设明细账，实行数量和金额双重控制。其不同的有两点：

1．“库存商品”总分类账、类目账和明细账均按售价记账。

2．设置“商品进销差价”账户，记载售价金额和进价金额之间的差额，定期分摊已销商品进销差价，计算已销商品进价成本和结存商品的进价金额。

由于采用售价记账，逢商品售价变动，就要盘点库存商品，调整商品金额和差价，核算工作量较大，因此，数量售价金额核算法一般适用于经营金额较小、批量较少的小型经营批发的企业，以及经营零售的企业的库存商品和贵重商品的核算。

三、售价金额核算法

这是在实物负责基础上，以售价记账，控制库存商品进、销、存情况的一种核算方法，其主要内容包括：

1．建立实物负责制。根据岗位责任制的要求，按商品经营的品种和地点，划分为若干柜组，确定实物负责人，对其经营的商品承担全部责任。

2．售价记账，金额控制。库存商品的进、销、存一律按销售价格入账，只记金额，不记数量，库存商品总分类账反映售价总金额，明细分类账按实物负责人分设，反映各实物负责人所经营的商品的售价金额，在总账控制下，随时反映各实物负责人的经济责任。

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3．设置“商品进销差价”账户。由于“库存商品”账户按售价反映，而商品购进支付的货款是按进价计算的；因此，设置“商品进销差价”账户，以反映商品进价与售价之间的差价，正确计算销售商品的进价成本。

4．加强物价管理。商品按售价核算后，如遇售价变动，就会直接影响库存商品总额，因此，必须加强物价管理，明码标价。

5．健全商品盘点制度。“库存商品”明细分类账按售价记账，没有数量控制，只有通过盘点才能确定实际数量，因此，必须加强商品盘点，才能检查库存商品账实是否相等及其实物负责人的工作质量和经济责任。

采用售价金额核算方法，可以简化核算手续，减少工作量，是零售企业商品核算的主要方法。其不足之处是由于只记金额，不记数量，库存商品账不能提供数量指标以控制商品进、销、存情况，一旦发生差错，难以查明原因。

四、进价金额核算法

这是以进价金额控制库存商品进、销、存的一种核算方法。其主要内容包括：

1．库存商品总分类账和明细分类账一律以进价入账，只记金额，不记数量。

2．库存商品明细账按商品大类或柜组设置，对需要掌握数量的商品，可设置备查簿。

3．平时销货账务处理，只核算销售收入，不核算销售成本。月末采取“以存计销”的方法，通过实地盘点库存商品，倒挤商品销售成本。其计算公式为：

本期商品销售成本=期初库存商品+本期进货总额-期末库存商品进价金额

采用进价金额核算方法，可以简化核算手续，节约人力、物力，但手续不够严密，平时不能掌握库存情况，且对商品损耗或差错事故不能控制，一般适用于鲜活商品的核算。

50. 商业企业批发商品购进的业务程序

（一）本地购进

本地商品购进是由商业企业向当地的生产企业或批发企业进货。一般采用“送货制”和“提货制”的交接货方式接收商品。货款大多采用支票结算和委托收款结算方式。进货时，由业务部门根据供货单位的“专用#5@p”核对所列商品的品名、规格、数量、单价、金额是否与合同规定相符。经核对无误后如由于专用#5@p联次不足，可填制一式多联“收货单”。存根联由业务部门留存；收货联由仓库凭以验收商品和登记商品保管账；结算联由财会部门凭以结算货款；记账联经仓库收货加盖“收货”章后转财会部门凭以记账。

（二）异地购进

异地商品购进是由商业企业向外地生产企业或批发企业进货，一般采用“发货制”交接贷方式接收商品，货款结算大多采用“托收承付”、“委托收款”、“商业汇票”、“银行汇票”、“汇兑”等结算方式。以采用托收承付结算方式而言，其一般业务程序是：商业企业财会部门接到开户银行转来供货单位托收凭证、专用#5@p和代垫运费单据时，先送业务部门与合同核对，经核对无误后退还财会部门凭以办理承付货款手续，同时由业务部门填制“收货单”，留存一联外，其余交储运部门提货。商品到达后，仓库根据“收货单”及供货单位的发货单（随货同行联）办理商品验收入库手续后，留一联据以登记商品保管账，其余连同专用#5@p送财会部门编制记账凭证入账。

51. 商业企业批发商品购进的核算内容

（一）账户设置

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1．“商品采购”账户，属资产类账户。用来核算商品购入、在途、验收入库和货款结算以及计算商品采购成本。企业从国内采购或国外进口的各种商品，不论是否进入本企业仓库，凡是通过本企业结算货款的，都在本账户进行核算。它的借方登记购入商品付款数；贷方登记转入“库存商品”账户的商品采购成本，期末借方余额表示企业在途商品的实际采购成本。如果企业不需要计算商品采购成本，也可将该账户改为“在途商品”账户，用以核算商品在途和待点验情况。该账户应按供货单位、商品类别等设置明细账。企业经营进、出口商品的，可根据需要分别按进口商品采购和出口商品采购进行明细核算。

2．“库存商品”账户，属资产类账户。用来核算全部自有的库存商品，包括存放在仓库、门市部和寄存在外库的商品，委托其他单位代管、代销的商品，陈列展览的商品等。借方登记由“商品采购”账户转来购入商品的采购成本及盘盈之数；贷方登记商品销售及盘亏之数，期末余额表示库存商品的实存数额。该账户可按商品类别、品名、规格、等级、存放地点等设置明细账。

（二）商品采购成本的确定

1．国内购进用于国内销售和用于出口的商品，以进货时所支付的价税款扣除按规定计算的进项增值税款后的数额作为采购成本，购进商品所发生的进货费用作为当期损益列入经营费用。

2．企业进口的商品，其采购成本包括进口商品的国外进价、应分摊的外汇价差、关税和佣金。如以离岸价格成交的，其离岸后应由企业负担的运费、保险费等，亦应计入采购成本。

3．企业委托其他单位代理进口的商品，其采购成本为实际支付给代理单位的全部价税款，扣除按规定计算的进项税额后的数额。

4．企业购进免税农业产品，其采购成本为支付的收购价款扣除按规定计算的进项税款后的数额。

（三）本地购进的核算

本地商品购进，由于企业与供货单位在同一城市，商品验收与货款结算一般在同一天办理。

[例] 某商业企业向本市新海内衣厂购进42支男棉毛衫1 000包（一包10件），每包单价86元，计86 000元；进项税率17％，计14 620元。价税合计100 620元，商品全部到达，并验收入库。货款以转账支票支付。财会部门根据仓库交来的“收货单”和供货单位的“专用#5@p”以及转账支票存根作会计分录如下： 借：商品采购——新海厂86 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 14 620

贷：银行存款 100 620

同时，作如下会计分录：

借：库存商品——42支男棉毛衫86 000

贷：商品采购——新海厂86 000

如果商品验收入库和支付货款不是同时进行的，有两种情况：

1．支付货款，商品未到，其会计分录如下：

借：商品采购——新海厂86 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 14 620

贷：银行存款 100 620

商品到达后，验收入库，再作会计分录如下：

借：库存商品——42支男棉毛衫86 000

贷：商品采购——新海厂86 000

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2．商品验收入库，货款采用商业汇票结算方式，则其会计分录如下：

借：商品采购——新海厂86 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 14 620

贷：应付票据——商业汇票 100 620

同时，作会计分录如下：

借：库存商品——42支男棉毛衫86 000

贷：商品采购——新海厂86 000

商业汇票到期付款，作会计分录如下：

借：应付票据 100 620

贷：银行存款 100 620

（四）异地购进的核算

异地商品购进，由于企业与供货单位不在同一城市，商品由供货单位委托运输部门发运，而托收凭证由银行通过邮寄传递，因此，商品与托收结算凭证到达企业的时间可能会出现三种情况：一是托收凭证先到，商品后到；二是商品先到，托收凭证后到；三是托收凭证和商品同时到达。这三种情况的会计核算方法有所不同，同时，按“发货制”要求，购进商品的运费由供货单位垫付，并随同货款一并向企业托收。

1．托收凭证先到，商品后到。这是指托收承付结算凭证已到而商品尚在运输途中的情况。财会部门应根据银行转来的托收凭证和“专用#5@p”，9经业务部门与合同核对无误后承付货款。

[例] 某商业企业向天津百货批发公司购入香皂20 000块，单价2．20元，进项税率17％，价税共计51 480元，供货单位代垫运费1 000元，货款结算采用“异地托收承付”结算方式。

（1）接到银行转来天津百货批发公司的托收凭证、“发货单”结算联和代垫运费清单，经审核无误，作会计分录如下：

借：商品采购——天津百货44 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 7 580 经营费用——进货运费 900 贷：银行存款 52 480

根据财政部规定，对商品流通企业外购商品等货物（固定资产除外）所支付的运输费用，以运费结算单据（普通#5@p）所列运费金额10％的扣除率计算进项税额，准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。

本例进货运费1 000元，应扣进项税款10％计100元，因此列支经营费用900元，应交税金为7 580元（44 000×17％+1 000×10％）。

（2）商品运到，经仓库点验入库，根据仓库送来的“收货单”和供货单位的“专用#5@p”，审核无误后，作会计分录如下：

借：库存商品——香皂44 000

贷：商品采购——天津百货44 000

2．商品先到，托收凭证后到。这是指商品已到而托收凭证未到，尚不能承付货款的情况。在会计核算上，按制度规定，这种情况暂不作账务处理；月末按暂估进价，作会计分录如下：

借：库存商品——香皂44 000

贷：应付账款——天津百货44 000

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（1）下月初对月末尚未付款的商品用红字冲回。

借：库存商品——香皂 44000 （红字）

贷：应付账款——天津百货 44000 （红字）

（2）接到银行转来托收凭证、“专用#5@p”和代垫运费清单，经审核无误，承付货款作会计分录如下：

借：商品采购——天津百货44 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 7 580 经营费用——进货运费 900 贷：银行存款 52 480

同时，根据仓库“收货单”和供货单位的“专用#5@p”，审核无误后，作会计分录如下：

借：库存商品——香皂44 000

贷：商品采购——天津百货44 000

3．托收凭证与商品同日到达。所谓托收凭证与商品同日到达，是指承付货款和商品点验入库手续可以在同一天内办完，不存在商品在途和不能承付货款的情况，可以按本地商品购进核算方法处理。财会部门在接到银行转来的托收凭证、“专用#5@p”、代垫运费清单和仓库送来的“收货单”，经审核无误承付货款，作会计分录如下：

借：商品采购——天津百货44 000 经营费用——进货运费 900 应交税金——应交增值税（进项税额） 7 580 贷：银行存款 52 480

同时：

借：库存商品——香皂44 000

贷：商品采购——天津百货44 000

（五）农业产品收购的核算

农业产品收购是指商业企业向农村集体经济组织和个人收购农业产品的一种商品交易。农业产品品种繁多，包括油、粮、棉、麻、烟、糖、果、药材、禽、蛋、畜等。

1．农业产品收购一般程序。

收购农业产品时，在做好验质、定级、计价、点数、过秤和入库验收等一系列工作后，由收购人员根据收购的大宗农业产品和零星农业产品，分别填制一式多联“农业产品收购凭证”和“农业产品收购计数单”，每日或定期按品名汇总编制“农业产品收购汇总表”办理付款，并报送财会部门。

2．收购农业产品的核算。

（1）直接收购农业产品的核算。直接收购农业产品是指商业企业设置收购网点，以自筹资金直接向生产者收购农业产品的业务活动。

购进免税农业产品，按买价依照10％的扣除率计算进项税额。

[例] “某收购站收购免税农业产品，计价78 000元，以银行存款支付，作会计分录如下：

借：商品采购——A农产品[78 000×（1-10％）] 70 200

应交税金——应交增值税（78 000×1O％） 7 800

贷：银行存款 78 000

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商品验收入库：

借：库存商品——A农产品 70 200

贷：商品采购——A农产品 70 200

如果收购的农业产品是属于应税产品，如茶叶、烟叶、木耳、水产品、原木、原竹、生猪、菜牛、菜羊等，则由收购农业产品企业交纳增值税。在进行会计处理时，企业按收购价作购进入账。在计算农业产品采购成本的同时，还要计算应交纳的农业产品增值税。

[例] 某收购站收购应税B农产品10吨，收购价每千克8元，共计80 000元，增值税税率为17％，价税合计93 600元，以银行存款支付。其会计分录如下：

以银行存款支付B农产品价款时：

借：商品采购——B农产品80 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 13 600

贷：银行存款 93 600

B农产品验收入库时：

借：库存商品——B农产品80 000

贷：商品采购——B农产品80 000

（2）预购农业产品的核算。收购农业产品企业除直接收购农业产品外，还可以对某些农业产品进行预购，由收购企业通过预付定金的办法，与农业生产者签订合同，规定预购的品种、数量、质量和交售时间，待收获后进行结算，多退少补。

反映预购定金的账户是“预付账款”账户。属资产类账户，用来核算企业按购货合同规定预付给供应单位的货款。借方登记支付预付款数；贷方登记收购商品时应付的价款，借方余额表示尚未结算的预付款项。

[例] 某收购企业与某生产单位签订C农产品预购合同，预付定金6 000元，秋后交售时扣回。其会计分录如下：

支付预购定金时：

借：预付账款——××生产单位 6 000

贷：银行存款 6 000

收到交售免税C农产品计价11 000元，按合同规定扣回预购定金6 000元，补付价款5 000元：

借：商品采购——C农产品 9 900 应交税金——应交增值税（进项税额） 1 100 贷：预付账款 6 000 银行存款 5 000

如果交售价款小于预购定金数，假设只有5 500元，则其多付的货款应予退回，其会计分录如下：

借：商品采购——c农产品 4 950 应交税金——应交增值税（进项税额） 550 银行存款 500 贷：预付账款 6 000

（六）国外购进商品的核算

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商业企业为扩大花色品种，满足市场需要，通过编制计划，签订进口合同，从国外购进适销对路的商品。在接到对方发运通知后，做好接运准备及办理投保手续，收到银行转来国外寄来（或直接寄来）全套单据后，应与进口合同进行核对，经审核无误后办理货款结算手续。

[例] 某商业企业自营进口商品一批，到岸价为90 000美元，关税率为20％，海关完税凭证注明增值税率为17％。当日汇率为8.70元。

1．按照国外#5@p原币金额支付折合人民币计算为783 000元，另以人民币计算应交关税为156 600元，增值税为159 732元[783 000×（1+20%）×17%]，支付价款时，作会计分录如下：

借：商品采购——进口商品采购 939 600

应交税金——应交增值税（进项税额） 159 732

贷：银行存款 1 099 332

如果该批进口商品属于应缴纳消费税的商品，则应将消费税计入该项商品的成本。用人民币支付。其会计分录如下：

借：商品采购——进口商品采购 ×××

贷：银行存款 ×××

如果进口商品是按离岸价成交，则用外汇支付的运费、保险费应折合人民币，按实际支出计入进口商品采购成本。

2．以银行存款支付检验费500元，银行手续费200元。其会计分录如下：

借：经营费用——检验费 500

财务费用——银行手续费 200

贷：银行存款 700

3．结转进口商品采购成本，作会计分录如下：

借：库存商品——进口商品 939 600

贷：商品采购——进口商品采购 939 600

（七）购进商品溢余和短缺的核算

商品购进后，企业应严格验收数量和质量。在验收时如发现实收数多于或少于应收数量，即为购进商品溢余和短缺。

购进商品发生溢余和短缺的原因很多，有的是由于商品本身性能和自然条件的变化而造成的商品升溢或损耗；有的是由于供货单位的工作差错，多发或少发；也有的是运输单位的失职而造成的丢失、破坏等事故。

购进商品发生溢余和短缺情况，应由验收部门会同运输单位作出详细记录和鉴定证明，并填制“商品溢余（短缺）报告单”报有关部门作为清查和处理的依据。

购进商品发生溢余和短缺，在未查明原因以前，先按商品实收数入库，并根据“商品溢余（短缺）报告单”将溢余或短缺商品先以“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户处理，对于“待处理财产损溢”，一般不考虑增加增值税进项税额；但若购进商品发生毁损与短缺，属于正常性的情况，可以减少增值税进项税额，属于非正常性的情况，则不得抵扣。

“待处理财产损溢”账户属资产类账户。用来核算企业已经发生而未查明原因等待处理的各项资产的盘盈、盘亏、溢余和短缺。其下设“待处理固定资产损溢”和“待处理流动资产损溢”两个明细账户。“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户的借方登记商品短缺发生数和商品溢余转销数；贷方登记商品溢余发生数和商品短缺转销数；借方余额表示尚未处理的商品短缺数额；贷方余额表示尚未处理的商品溢余数额。 86

1．购进商品发生溢余的核算。

[例] 某商业企业从外地购进白砂糖2 000千克，每千克3元，计价款6 000元，增值税税率17％，计1 020元，另供货方垫付装卸费90元，采用托收承付结算方式结算贷款。

（1）收到银行转来托收凭证，经审核无误，承付货款及装卸费。作会计分录如下：

借：商品采购——×单位 6 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 1 080 经营费用——进货运杂费 90 贷：银行存款 7 110

（2）商品运到，经点验实收数量为2 050千克，溢余50千克，计价150元，原因待查。作会计分录如下：

借：库存商品——砂糖 6 150

贷：商品采购——×单位 6 000

待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 150

（3）经查明原因，上项白砂糖溢余，其中20千克属自然升溢，30千克属供货单位多发，经与对方联系，同意补作购进，货款已汇出。按规定，运输途中商品自然升溢，应作为本单位收益，作经营费用处理。如属供货单位多发，应与对方联系，同意作为本企业购进的，根据供货方补来的专用#5@p补付货款及进项税额；如果不同意本企业购进，则转为代管商品。按白砂糖溢余原因，作会计分录如下：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 150.00 应交税金——应交增值税（进项税额） 15.30 贷：经营费用 60.00 银行存款 105.30

2．购进商品发生短缺的核算。

[例] 仍用上例，设点验商品，实收数量为1 950千克，短缺50千克，原因待查。

（1）收到银行转来托收凭证，经审核无误，承付货款及装卸费。作会计分录如下：

借：商品采购——×单位 6 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 1 020 经营费用——进货运杂费 90 贷：银行存款 7 110

（2）商品运到，经点验实收数量为1 950千克，短缺50千克，计价150元，原因待查，作会计分录如下：

借：库存商品——白砂糖 5 850

待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 150

贷：商品采购——×单位 6 000

（3）经查明原因，上项白砂糖短缺，其中20千克系运输途中自然损耗；15千克为供货方少发。经与对方联系，同意补发商品（商品已运到）；另15千克属运输单位责任事故，经联系，同意赔偿损失。按规定，运输途中商品自然损耗，作经营费用处理；供货单位少发商品，经与对方联系，要求补发商品或退还货款；事故损失属于运输部门责任，应由运输单位赔偿；如属责任人事故，应由责任人负责赔偿，转入“其他应收款”账户；属于本企业责任，应由企业作“管理费用”处理。按白砂糖短缺原因，作会计分录如下： 借：经营费用——自然损耗 70．20

应交税金——应交增值税（进项税额） 17.85 （红字）

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库存商品——砂糖45．00

其他应收款——运输单位 52．65

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 150．00

短缺商品属于本企业作为费用或损失处理的或由其他单位或责任人赔偿的，其价值应包括增值税在内，同时要转出抵扣的进项税额。

（八）拒付货款和拒收商品的核算

商业企业从异地购进商品，采用发货制和托收承付结算方式。在承付货款和商品验收过程中，如发现#5@p和商品与合同规定的品种、规格、数量、质量不符，可以按合同规定，有权拒付全部或部分货款；拒收全部或部分商品。拒付货款和拒收商品一般有以下两种情况，应分别进行处理。

1．货款未付的处理。

企业接到银行转来的托收凭证和#5@p联、结算联等单据，经与合同核对，如发现商品的品种、规格、数量、质量不符，可向银行提出“拒绝承付理由书”，拒付全部或部分货款，在会计核算上不作处理。当拒付货款的商品到达时，作为拒收商品，代供货单位暂行保管。在会计核算上，未付货款的拒收商品，也不作处理。

如果托收凭证未到，商品先到，验收时发现商品的品种、规格、数量、质量与合同不符，应予拒收。待收到银行转来托收凭证时，再填制“拒绝付款理由书”，通过银行予以拒付。在会计核算上，也均不作处理。

[例] 某企业向外地购进6尺床单1 000条，单价26元，计货款26 000元，增值税率17％，计4 420元，价税合计30 420元，另供货单位代垫运费200元。

（1）商品先到，发现其中有4尺床单100条，单价16元，与合同规格不符，拒绝收货，暂作代管，其余900条，均已验收入库，待收到银行转来托收凭证，办理部分拒付手续，作会计分录如下：

借：商品采购——×单位 23 400 应交税金——应交增值税（进项税额） 3 998 经营费用——进货运费 180 贷：银行存款 27 578

注：“经营费用”已扣进项税额20元。

同时：

借：库存商品——6尺床单 23 400

贷：商品采购——×单位 23 400

（2）接供货单位函告100条4尺床单系错发，要求企业购进。企业同意寄去扣税证明单办理更正手续。今接供货单位寄来红字专用#5@p及4尺床单#5@p联据以转账。每条14元，增值税率照旧，共计价税1 638元，代管100条4尺床单点验入库，并汇出货款，其会计分录如下：

借：商品采购——×单位 1 400

应交税金——应交增值税（进项税额） 238

贷：银行存款 1 638

同时：

借：库存商品——4尺床单 1 400

贷：商品采购——×单位 1 400

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同时，注销代管商品记录。

2．货款已承付的处理。

企业接到银行转来托收凭证和#5@p联、结算联等单据，经与合同核对无误，已全数承付货款，并已入账。待商品到达后，在验收时发现商品与合同规定的品种、规格、数量、质量不符，可以向供货单位提出拒收全部或部分商品。在会计核算上，应将拒收商品的金额和运杂费，从“商品采购”账户和“经营费用”账户转入“应收账款”账户，同时将拒收商品作代管处理。

[例] 某企业向外地购入羊毛毯200条，每条进价230元，增值税率17％，共计价税53 820元。

（1）接银行转来托收凭证及#5@p联、结算联等单据，经与合同核对无误，承付全部货款，其会计分录如下：

借：商品采购——×单位46 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 7 820

贷：银行存款 53 820

（2）商品运到后，验收发现其中50条质量不符合同规定要求，作拒收商品处理，并相应扣减增值税1 955元，经与供货单位联系，同意退回拒收商品，其余150条验收入库。根据供货单位红字#5@p，其会计分录如下：

借：库存商品——羊毛毯 34 500 应收账款——×单位 13 455 应交税金——应交增值税（进项税额） 1955 （红字） 贷：商品采购——×单位46 000

（3）商品已发运，货款亦已收到，作会计分录如下：

借：银行存款 13 455

贷：应收账款——×单位 13 455

（九）进货退出的核算

企业购进的商品，在已承付货款并验收入库以后，发现商品的规格、品种、质量与合同不符，在征得供货单位的同意后，可以作为进货退出处理。办理退货时，应取得当地税务部门开具的进货退出证明单，送交销货方凭以开具红字专用#5@p作为扣减进项税额的凭证，并由业务部门填制“进货退出发货单”或红字“收货单”作附件通知储运部门将商品发运给供货单位。财会部门应根据上述凭证转销“库存商品”账户借方数额。

[例] 某企业向外地购入男衬衫500件，单价为10元，计货款5 000元，增值税率17％，计850元，价税合计5 850元。货款已承付，商品按整箱验收入库，事后拆箱时发现该批商品中有女衬衫100件，与合同规定不符，经与供货单位联系，同意退货处理。

（1）业务部门转来红字专用#5@p及“进货退出发货单”，作会计分录如下：

借：应收账款——×单位 1 170

应交税金——应交增值税（进项税额） 170 （红字）

贷：库存商品——女衬衫 1 000

（2）收到供货单位退回货款时，作会计分录如下：

借：银行存款 1 170

贷：应收账款——×单位 1 170

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（十）进货退、补价的核算

企业购进商品，有时因供货单位的计价错误或按暂作价计算等原因，商品的进价与实际进价发生差异。退价或补价时，应由供货单位填制专用#5@p及附件“销货更正单”据以办理退、补价手续。

1．进货退价。

进货退价是指应计的进价低于已结算的进价，应由供货单位退还给进货单位的差价款。在会计核算上，当收到退价款时，应区别以下两种情况：

（1）商品尚未售出或虽已售出但尚未结转商品销售成本。根据供货单位的红字专用#5@p及“销货更正单”作会计分录如下：

借：银行存款 ×××

应交税金——应交增值税（进项税额） ××× （红字）

贷：库存商品——××商品（采购成本） ×××

（2）商品已售出，并已结转商品销售成本，根据供货单位的红字专用#5@p及“销货更正单”作会计分录如下：

借：银行存款×××

应交税金——应交增值税（进项税额） ××× （红字）

贷：商品销售成本（采购成本） ×××

进货折扣与折让的会计处理与进货退价同。

2．进货补价。

进货补价是指应计的进价高于已结算的进价，应由进货企业补付货款差额。在会计核算上，也有两种不同账务处理：

（1）商品尚未售出，或已售出但尚未结转商品销售成本，根据供货单位专用#5@p及“销货更正单”补付货款时，作会计分录如下：

借：库存商品——××商品 ×××

应交税金——应交增值税（进项税额） ×××

贷：银行存款 ×××

（2）商品已售出，并已结转商品销售成本，根据供货单位的专用#5@p及“销货更正单”补付货款时，作会计分录如下：

借：商品销售成本 ×××

应交税金——应交增值税（进项税额） ×××

贷：银行存款 ×××

52. 商业企业批发商品销售的业务程序

批发商品销售业务主要包括发出商品和结算货款两个环节。批发商品销售业务涉及供货单位内部的业务、储运、物价、财会等部门，各部门之间相互配合，共同完成。

批发商品销售的业务程序与商品交接货和结算方式有着密切的联系。

本地商品销售

90

一般采用“提货制”或“送货制”，货款结算大多采用支票、委托收款结算方式。采用“提货制”交接货方式，一般由购货单位派采购员到供货单位去选购商品，由供货单位的业务部门填制统一规定的“专用#5@p”，如联次不够，可增开补充联或另开发货单作附件。除留下存根联备查外，其余各联交购货单位采购员办理结算货款和提货手续。供货单位财会部门在收到货款后，在“#5@p联”上加盖收款戳记，留下“记账联”，其余联次退还给购货单位采购员到指定的仓库提货。采用“送货制”交接货方式，一般由供货单位业务部门根据购销合同或要货单，填制“专用#5@p”，留下存根联备查，其余各联交储运部门向仓库提货送往购货单位，将“#5@p联”、“税款抵扣联”交购货单位凭以验收商品、结算货款。一般情况是货到后收取货款，也有先办理货款结算后送货的。不论是哪一种方式，供货单位必须收到购货单位货款或收货证明后才能作销售入账。送货费用一般由供货单位负担。

异地商品销售

一般采用“发货制”交接货方式。其业务程序一般由供货单位的业务部门填制“专用#5@p”，留下存根联备查，其余各联交储运部门向仓库提货，并办理商品发运手续。商品发运时，储运部门将#5@p联和税款抵扣联连同商品发运证明、垫付运杂费清单，一并送交财会部门。财会部门审核无误后留下记账联，其余凭证据以向开户银行办理托收货款手续。财会部门根据托收凭证回单联和记账联进行账务处理。

53. 批发商品销售的核算内容

（一）账户设置

1．“商品销售收入”账户，是损益类账户。用来核算企业销售商品的收入。贷方登记销售收入的发生数；借方登记销货退回数；其贷方余额表示月内销售收入累计数，月末应转入“本年利润”账户的贷方，结转后应无余额。

2．“商品销售成本”账户，是损益类账户。用来核算企业的商品销售的成本。借方登记商品销售成本数；贷方登记冲减销售成本数；其借方余额表示月内销售成本的累计数，月末应转入“本年利润”账户的借方，结转后应无余额。

3．“销售折扣与折让”账户，是损益类账户。用来核算企业销售商品时，按规定为了及早收回贷款和因商品品种、质量等原因而给予买方的销售折扣与销售折让。借方登记销售折扣、销售折让的发生数；贷方登记转销数，其借方余额表示月内销售折扣、销售折让的累计数，月末应转入“本年利润”账户的借方，结转后应无余额。

（二）本地商品销售

批发商品本地销售，数量较多，品种规格复杂，每天要填制大量专用#5@p，为简化手续，每天营业终了，业务部门根据当天开出的专用#5@p“记账联”，按品种、规格汇总销售数量和金额，填制“销货日报表”送交财会部门；收款部门根据专用#5@p“存根联”填制“收款日报表”连同当天收到的支票、现金、送存银行的“进账单”，一并送交财会部门。财会部门将“销货日报表”与“收款日报表”核对后进行账务处理。

[例] 某商业企业本日本地批发商品销售收入45 000元，销项增值税率17％，计7 650元，共计52 650元，销货款送存银行。财会部门根据业务部门报来“销货日报表”和收款处报来的“收款日报表”核对无误后，作会计分录如下：

借：银行存款 52 650

贷：商品销售收入45 000

应交税金——应交增值税（销项税额） 7 650

假如采用委托收款或商业承兑汇票进行结算，即为送货制。在商品已发出，货款尚未收回或取得商业汇票时，财会部门可作会计分录如下：

借：应收账款（或应收票据） ×××

贷：商品销售收入×××

应交税金——应交增值税（销项税额） ×××

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收到货款或汇票到期承兑时：

借：银行存款 ×××

贷：应收账款（或应收票据）×××

批发商品销售的核算，除反映商品销售收入外，还应反映商品销售成本。批发商品销售成本的计算和结转，一般有逐日结转和定期结转两种方法。如果采用逐日结转的方法，则在反映商品销售收入以后，同时反映商品销售成本，以计算商品销售毛利。仍用上例，设商品销售成本为41 230元，同时作会计分录如下：

借：商品销售成本 41 230

贷：库存商品——×× 41 230

（三）异地商品销售

批发商品异地销售，一般采用发货制和托收承付、委托收款结算方式，办妥结算手续后，先以“应收账款”账户进行处理，待接银行通知收款后，才冲销应收款项。

为购货单位代垫的运费，也应通过“应收账款”账户进行处理，一并向对方收取。如果垫付的费用，当天即可办妥委托银行托收手续，也可以不通过“应收账款”账户，直接以“银行存款”核算。

[例] 某商业企业售于外地某批发企业人造革包1 000个，单价24元，应交增值税率17%，代垫运费360元，以银行存款支付。

1．业务部门填制“专用#5@p”，通知运输部门向仓库提货并办理发运手续。另以转账支票垫付运费360元。作会计分录如下：

借：应收账款——垫付运费 360

贷：银行存款 360

2．商品发运后，根据承运单位的“发运证明”、“专用#5@p”及代垫运费清单等凭证，填制托收凭证，向开户银行办理托收手续，根据“托收凭证”回单联，作会计分录如下：

借：应收账款——×批发单位 28 440 贷：商品销售收入 24 000 应收账款——垫付运费 360 应交税金——应交增值税（销项税额） 4 080

（四）直运商品销售

直运商品销售是指企业将商品直接由供货单位调运给购货单位，不经过企业仓库的销售。采用直运商品销售方式，可以减少商品出入库手续，有利于加速商品流转，节约商品流通费用。批发商品的直运销售，一般有两种方式：

一种是由商业企业派采购员驻供货单位办理商品发运，代垫运费及委托所在地银行向购货单位托收货款等事项。在供货单位当地办理托收承付结算，必须征得银行同意。采用这种方式，在商品发运以后，由驻供货单位采购员寄回托收凭证回单联和专用#5@p记账联及附件直运商品收发货单，作商品销售入账；接到供货单位通过银行转来的托收凭证、专用#5@p，作商品购进入账。由于商业企业采购员寄来的向购货单位托收的凭证与供货单位通过银行转来的托收凭证在时间上不一致，因此，在核算上产生三种情况，一是先支付进货款，后办理托收销售款；二是先办理托收销售款，后支付进货款；三是支付进货款和收取销货款同一天进行。

另一种方式是批发企业委托供货单位代办商品发运，垫付运费和代向购货单位结算货款。采用这种方式，商业企业除填制专用#5@p外，另填制“直运商品收发货单”作附件送交供货单位，供货单位在代企业办 92

妥商品发运和托收货款手续后，将托收凭证回单联、代垫运费清单、发运证明及#5@p等一并通过银行向企业办理贷款结算，企业据以承付货款和办理托收销货入账手续。

直运商品销售的核算具有四个特点：一是商品的购进和销售业务同时发生；二是随时结转成本；三是不通过“库存商品”账户，直接以“商品采购”账户核算；四是发运商品的运费由批发企业与购货单位共同负担。

[例] 某商业企业向供货单位购进折伞1 000把，进货单价为21元，进项税额为3 570元，直运给购货单位，批发单价为25元，销项税额为4 250元，代垫运费400元。按合同规定，企业负担120元，购货单位负担280元。由驻供货单位采购员自办商品发运和货款结算手续。

1．先承付进货款，后托收销货款。

（1）根据银行转来供货单位的托收凭证，专用#5@p及代垫运费等单据，承付货款及运费，作会计分录如下：

借：商品采购——供货单位 21 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 3 582 经营费用——进货运费 108 应收账款——购货单位运费 280 贷：银行存款 24 970

（2）收到驻供货单位采购员向购货单位托收货款和运费的“托收凭证”回单联时，办理托收销货款入账手续，作会计分录如下；

借：应收账款——购货单位 29 530 贷：商品销售收入 25 000 应交税金——应交增值税（销项税额） 4 250 应收账款——购货单位运费 280

同时，结转商品销售成本：

借：商品销售成本 21 000

贷：商品采购——供货单位 21 000

（3）收到银行转来向购货单位托收货款及运费的收款通知单时，作会计分录如下：

借：银行存款 29 530

贷：应收账款——购货单位 29 530

2．先托收销货款，后承付进货款。

（1）根据供货单位采购员向购货单位托收货款及运费的托收凭证回单联时，办理托收销货款入账手续，作会计分录如下：

借：应收账款——购货单位 29 530 贷：商品销售收入 25 000 应交税金——应交增值税（销项税额） 4 250 应付账款——供货单位垫付运费 280

同时结转商品销售成本：

借：商品销售成本 21 000

贷：商品采购——供货单位 21 000

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（2）根据银行转来供货单位的托收货款凭证、专用#5@p、发货单及代垫运费清单等单据时，承付货款及运费，作会计分录如下：

借：应付账款——供货单位代垫运费 280 商品采购——供货单位 21 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 3 582 经营费用——进货运费 108 贷：银行存款 24 970

（3）收到银行转来向购货单位托收货款及运费的收款通知单时，作会计分录如下：

借：银行存款 29 530

贷：应收账款——购货单位 29 530

3．托收销货款与承付进货款在同一天内办妥。

（1）根据托收凭证回单联及有关凭证办理托收货款手续，作会计分录如下：

借：应收账款——购货单位 29 530 贷：商品销售收入 25 000 应交税金——应交增值税（销项税额） 4 250 应收账款——购货单位运费 280

（2）同时根据银行转来供货单位的托收凭证及有关单据，承付货款及运费，作会计分录如下：

借：商品销售成本 21 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 3 582 经营费用——进货运费 108 应收账款——购货单位运费 280 贷：银行存款 24 970

（3）收到银行转来向购货单位托收货款及运费通知单时，其会计分录同前。

（五）出口商品销售

我国出口商品增值税，原实行零税率，不计算商品销售收入应交纳的增值税，并实行退税的办法。企业向海关办理报关出口手续后，凭出口报关等有关凭证，向税务机关申报该项出口货物的进项税额的退税。通过退税，将企业购进商品时所付出的进项税额再退还给企业。目前实行的退税率，已由财政部规定，从全额退税改为调低退税率，现分别举例说明会计核算办法如下：

1．全额退税。

[例] 某企业出口商品一批，以到岸价成交，计US$20 000，按8．70元人民币兑换1美元计算。该批商品购进时，支付货款为人民币100 000元，进项税额17 000元，实行全额退税，其会计分录如下：

（1）购进出口商品时：

借：库存商品 100 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 17 000

贷：银行存款 117 000

（2）出口发出商品时：

借：应收账款——××× 174 000

贷：商品销售收入——出口 174 000

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（3）结转成本：

借：商品销售成本——出口 100 000

贷：库存商品 100 000

（4）申办出口退税：

借：应收账款——出口退税 17 000

贷：应交税金——应交增值税（出口退税） 17 000

（5）收到退税款：

借：银行存款 17 000

贷：应收账款——出口退税 17 000

2．按退税率退税。

[例] 假设上例退税率为9％，其会计分录如下：

分录（1）、（2）、（3）如上例。

（4）申报出口退税：

退税率改为9％，应收出口退税为9 000元（100 000×9％）：

借：应收账款——出口退税 9 000

贷：应交税金——应交增值税（出口退税） 9 000

（5）差额结转成本：

进项税额与出口退税的差额为8 000元（17 000-9 000）转入销售成本。

借：商品销售成本8 000

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）8 000

（6）收到退税款：

借：银行存款 9 000

贷：应收账款——出口退税 9 000

出口销售业务的核算也和货款结算方式有密切联系，不同的结算方式，账务处理也不同。

目前，在国际贸易中，一般采用汇付（信汇、电汇、票汇）、托收（光票托收、跟票托收）和信用证三种结算方式。下面按不同结算方式，举例说明账务处理。

3．汇付结算方式的销售。采用汇付结算方式的销售，一般先收到货款，后发出商品。

[例] 某企业接中国银行通知，外商A公司以信汇方式汇来货款117 000美元，按当天挂牌汇率8．70元结汇。其会计分录如下：

（1）收到货款时：

借：银行存款 1 017 900

贷：预收账款——A公司 1 017 900

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（2）发出产品时：

借：预收账款——A公司 1 017 900

贷：商品销售收入——出口 1 017 900

（3）结转商品销售成本680 000元：

借：商品销售成本 680 000

贷：库存商品 680 000

4．托收结算方式销售。采用托收结算方式的销售，企业在发出商品时签发跟单汇票，委托中国银行代收货款，中国银行通过国外客户所在地银行向客户收款交单，将货款汇回中国银行通知企业收款。

[例] 某企业销给外商B公司商品一批，计价US$50 000 （到岸价），并支付运费、保险费计US$5 000.商品已发出，按当日挂牌汇率8．70元计算，作会计分录如下：

（1）发出商品时：

借：应收账款——B公司435 000

贷：商品销售收入——出口435 000

（2）支付运费、保险费43 500元时：

借：商品销售收入——出口43 500

贷：银行存款 43 500

（3）结转商品销售成本折合人民币320 000元时；

借：商品销售成本 320 000

贷：库存商品 320 000

（4）收到货款时：

借：银行存款435 000

贷：应收账款——B公司 435 000

5．信用证结算方式销售。采用信用证结算方式的销售，在收到国外客户所在地银行开出的信用证，办理商品发出，支付运费、保险费。

[例] 某企业销给国外c公司商品一批，计货款US$90 000（到岸价），收到c公司所在地银行开出的信用证，审核无误后办理发货手续并支付运费、保险费计US$5 000.交单收款后（由该银行扣除利息后付款）确认销售收入为US$90 000，利息为US$1 000.按挂牌汇率8．70元结汇。其会计分录如下：

（1）收到货款时：

借：银行存款——美元户 783 000

财务费用——利息支出8 700

贷：商品销售收入——出口 791 700

（2）结转已销商品销售成本665 000元：

借：商品销售成本 665 000

贷：库存商品 665 000

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（3）以人民币支付运费和保险费：

借：商品销售收入——出口43 500

贷：银行存款43 500

（六）分期收款销售

分期收款销售是指企业按照合同规定，将商品提前发给购货单位，分期或延期收回货款的一种销售方式。分期收款销售的核算，按照收到货款作销售的原则，在商品发出后，不体现销售，先通过“分期收款发出商品”账户进行核算，俟货款收回以后再作销售入账。如有为购货单位垫付运费，仍以“应收账款”处理，在收回第一次货款时一并收回。

“分期收款发出商品”账户是资产类账户。用来核算企业采用分期或延期收款销售方式发出商品的进货原价。借方登记商品发出数；贷方登记结转商品销售成本数；其借方余额表示尚未收回货款、未结转成本的分期收款发出商品数，本账户应按购货单位分户设置明细分类账。

[例] 某商业企业供应给某市百货公司保暖杯10 000个，供应单价为6．00元，商品进价成本为5．40元，销项税率为17％，合同订明货款分3个月付清。

1．发出商品时，财会部门根据盖有“分期收款销售”戳记的发货单，按各种商品账面进货单价计算商品进价总额，作会计分录如下：

借：分期收款发出商品——某市百货公司 54 000

贷：库存商品——保暖杯 54 000

2．商品发运后，垫付运费1 000元，以转账支票支付。

借：应收账款——某市百货公司 1 000

贷：银行存款 1 000

3．按合同规定，第一个月应收回三分之一货款计20 000元，同时计算应交销项增值税，并收回垫付运费1 000元。作会计分录如下：

借：应收账款——某市百货公司 24 400 贷：商品销售收入 20 000 应交税金——应交增值税（销项税额） 3 400 应收账款——某市百货公司 1 000

同时，按本月应收回货款占全部货款的比例结转商品销售成本。

借：商品销售成本 18 000

贷：分期收款发出商品——某市百货公司 18 000

如分期收款销售采用商业汇票结算方式，应以发出商品并收到商业汇票的时间作销售入账，不通过“分期收款发出商品”账户。

（七）销货退回

批发商品售出后，由于品种、规格、质量不符合购销合同规定，购货单位要求退货，经企业同意，可以办理退货手续。退货时，由企业的业务部门根据税务机关“证明单”填制红字“专用#5@p”。一式四联，分送有关部门据以办理收货、退款和记账手续。在会计处理上，本月发生的销货退回，不论是否属于本年度还是以前年度销售的，均应冲减本月的商品销售收入和销项税额。如已结转商品销售成本，同时还要冲销商品销售成本。

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[例] 某商业企业售给某零售商店90厘米圆领男汗衫100件，批发单价4．50元（不包括销项税额），进价3．80元，因质量不好，同意全部退回。销项税率为17％。

1．财会部门根据“红字专用#5@p”支付货款时，作会计分录如下：

借：商品销售收入450．00

贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 76.50 （红字）

银行存款 526．50

同时用红字冲销库存商品明细账中的销售数量。

2．如该批商品已结转商品销售成本，作会计分录如下：

借：商品销售收入450．00

贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 76.50 （红字）

银行存款 526．50

借：库存商品 380．00

贷：商品销售成本 380．00

（八）销货退、补价

批发商品销售，由于计价错误或因销售价未定，先按暂作价计算等原因，造成多计或少计贷款，发生实际售价与原结算售价的差异，需要办理退价和补价手续。

销售商品退价是指实际售价低于原结算的售价，其差额应由企业退还给购货单位。销售商品补价是指实际售价高于原结算售价，其差额应由购货单位补付给企业。

发生退补价时，应由商业企业的业务部门填制红蓝字“专用#5@p”，同时填制“销货更正单”作附件，财会部门据以办理收款或付款手续。因为退、补价是销售金额的调整，不涉及商品数量，只需增加或减少“商品销售收入”账户和销项税的数额，不调整“库存商品”和“商品销售成本”账户的数额。

[例] 某商业企业售给零售商店力士香皂1 000盒（每盒10块），批发单价14．50元，#5@p误写15．40元，多收900元。财会部门根据红字专用#5@p和“销货更正单”将多收的货款汇还给购货单位，销项税率为17%.作会计分录如下：

借：商品销售收入 900

贷：银行存款 1 053

应交税金——应交增值税（销项税款） 153 （红字）

[例] 仍用上例，如每盒售价15．40元，误写为14．50元，少收货款900元。财会部门根据补开“专用#5@p”和“销货更正单”向购货单位补收货款，作会计分录如下：

借：应收账款——某零售店 1 053

贷：商品销售收入 900

应交税金——应交增值税（销项税额） 153

俟收到补价款后，再冲销“应收账款”。作会计分录如下：

借：银行存款 1 053

贷：应收账款——某零售店 1 053

（九）购货单位拒收商品和拒付货款

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商业企业的异地商品销售，采用“发货制”和托收承付结算方式，在商品运出，办妥托收货款手续，并已作商品销售入账以后，由于质量、品种、规格、数量不符合合同规定，或因计价，发货差错等原因，致使购货单位提出拒收商品和拒付货款时，应及时会同业务部门与购货单位联系，协商解决。待查明原因后，分别不同情况进行处理。

1．拒收全部商品，拒付全部货款。

[例] 某商业企业售于外地某单位儿童望远镜500只，每只批发价10．00元，销项增值税率17％，代垫运费100元，商品已发运，并办妥委托银行收款手续。

（1）以现金支付运费。作会计分录如下：

借：应收账款——购货单位运费 100

贷：现金 100

（2）财会部门根据“托收凭证”回单联和专用#5@p作销售入账。其会计分录如下：

借：应收账款——购货单位 5 950 贷：商品销售收入 5 000 应交税金——应交增值税（销项税额）850 应收账款——购货单位运费 100

接银行转来购货单位“拒绝承付理由书”拒付全部货款及运费，经查明原因，系企业错发商品造成。与购货单位协商，要求就地销售。对方同意，当即承付货款。收到货款后作会计分录如下：

借：银行存款 5 950

贷：应收账款——购货单位 5 950

如果购货单位无法就地处理，企业同意将商品退回，作退货处理。收到商品后冲销原销货收入及销售数量，代垫运费转作企业费用。会计分录如下：

借：商品销售收入 5 000 管理费用——坏账损失 100 贷：应收账款——购货单位 5 950 应交税金——应交增值税（销项税额） 850 （红字）

同时用红字冲销商品明细账上销售数量。如已结转商品销售成本，还要冲转“商品销售成本”作增加“库存商品”处理。

2．拒收部分商品和拒付部分货款。

（1）仍用上例，收到银行转来收账通知单和部分拒绝承付理由书，承付货款5 365元，拒付货款585元，原因待查。作会计分录如下：

借：银行存款 5 365

贷：应收账款——购货单位 5 365

（2）经查明原因，购货单位拒付货款585元，原发货单上价格计算错误，多开500元，税额多计85元，同意拒付，并开具红字专用#5@p冲减“商品销售收入”，作会计分录如下：

借：商品销售收入 500

贷：应收账款——购货单位 585

应交税金——应交增值税（销项税额） 85 （红字）

如拒付货款原因系企业少发商品，应补发商品，购货单位收到商品后补来货款时，作会计分录如下： 99

借：银行存款 585

贷：应收账款——购货单位 585

（十）销货折扣与销货折让

销货折扣是企业在赊销和商业信用的情况下，为了推销商品及早收回货款而给予购货单位的销货折扣。销货折让是因商品品种、质量等原因而给予购货单位的销售折让。

销货折扣与销货折让是通过“销售折扣与折让”账户进行单独核算的。它是损益类账户，下设“销货折扣”和“销货折让”两个明细账户。在会计核算上，销货折扣与销售折让有两种记账方法：

一是总额法。即商品销售收入按未扣除折扣、折让的总额记账。

二是净额法。即商品销售收入按扣除折扣、折让数的净额记账。

按制度规定，对于销售折扣与折让，都规定采用总额法记账。

销货折扣是指企业采用赊销方式销售商品时，为了鼓励购货单位在一定期限内（信用期限）尽快付款，往往规定一个短于信用期限的折扣期限，如果购货单位能在期限内付款，就可能得到一定的现金折扣，即从应支付的货款总额中扣除一定比例的金额及税款。

[例] 某商业企业销售商品一批，货款计10 000元，销项增值税率为17％。付款条件是：应在30天内付清全部货款。如果能在10天内支付全部货款，则可得2％现金折扣，超过30天付款，视同违约或拖欠。

（1）发出商品时，作会计分录如下：

借：应收账款——购货单位 11 700

贷：商品销售收入10 000

应交税金——应交增值税（销项税额） 1 700

（2）购货单位在10天内支付全部货款时，给予约定的现金折扣，并根据红字专用#5@p扣减销项税款，作会计分录如下：

借：银行存款 11 466 销售折扣与折让——销售折扣 200 贷：应收账款——购货单位 11 700 应交税金——应交增值税（销项税额） 34 （红字）

（3）如果购货单位在折扣期后支付全部货款，则作会计分录如下：

借：银行存款 11 700

贷：应收账款 11 700

销货折让是指在商品购销活动中，供货单位由于商品的品种、质量不符合同或协议规定，或品种、质量有问题时，为了避免对方拒付货款、退货或索赔而给予购货方一定的货款折让，其会计核算同销货折扣。

54. 商业企业库存商品明细分类核算

批发商品明细分类核算，一般采取数量进价金额核算和永续盘存制。永续盘存制又称账面盘存制，是指通过账簿随时反映库存．商品进、销、存情况的一种方法。采用永续盘存制，可以随时提供库存各种商品增减变化情况，反映库存数量。如发现账存数与实存数不符，可以随时查明原因，及时纠正。绝大多数商业批发企业皆以永续盘存制作为商品核算的基础。

（一）库存商品明细账的设置

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按照既要满足业务、财会和仓库部门所需要的资料，又要保护商品安全和简化核算手续的要求，批发商品库存明细账有三种设置方法：

1．三账分设，即业务部门、会计部门和仓库部门各设一套库存商品明细账。业务部门设商品调拨账，登记商品数量，掌握库存商品的“可调库存”，凭以办理商品的购进、销售、调拨的开单工作；会计部门设商品明细账，登记进价金额和数量，核算“会计库存”，凭以掌握考核商品资金运用和周转情况，计算商品销售成本，控制业务和仓库部门的商品账；仓库部门设商品保管账，登记商品数量，掌握商品“保管库存”，凭以保管商品，办理发货，安排仓位。另外，在堆放商品处，设置商品堆垛挂卡，以随时掌握各堆商品的存量。“三账分设”体系比较完整，但商品明细账的登记工作重复，而且因商品增加、减少的凭证在企业内部流转时间不一，口径各异，核对账目较为困难。

2．两账合一，即业务部门、会计部门合设一套库存商品明细账。有些企业的业务部门和会计部门在同一场所办公，可将业务部门的商品调拨账与会计部门的商品明细账合并为一套账，放在业务部门。仓库部门则单独设置商品保管账，商品堆放处仍设数量卡。

3．三账合一，即业务部门、会计部门、仓库部门合设一套账。这样设置商品明细账的方法适用于“前店后仓”的企业，业务、财务、仓库三个部门同在一个场所合并办公，共同使用一本账。

（二）库存商品明细账的分户

库存商品明细账一般有三种分户方法：

1．按商品的编号、品名、规格和等级分户。这种分户方法，能使每一种商品的进、销、存情况集中、全面地反映在一个账户中。但不便于按批次计算和结转商品销售进价成本。其登记方法如下：

（1）“增加栏”。“购进数量”栏登记验收入库的商品数量，“其他数量”栏登记非购进而收入的商品数量，如加工成品收回、商品溢余等。购进商品的单价和金额分别记入“单价”、“金额”栏。

（2）“减少栏”。“销售数量”栏登记销售商品的数量，“其他数量”栏登记非销售而减少的商品数量，如商品短缺、加工商品发出等。“销售”栏是否要同时登记单价和金额，要根据计算和结转商品销售成本的方法而定。销售商品退回或购货方拒收商品，要在“销售数量”栏中用红字注销，“其他”栏同时登记单价和金额。

（3）“结存栏”。根据“增加”栏和“减少”栏登记的数量，随时计算出结存数量，记入“结存数量”栏。

（4）“存放地点”栏按商品进、销货凭证的数量，随时计算和登入该存放仓库的数量栏。

2．按商品的编号、品名、规格、等级结合进货单价分户。这种分户方法便于计算和结转商品销售成本，但账页使用的数量较多。

3．按商品的编号、品名、规格、等级结合进货批次分户。这种分户方法适用于整批进、整批出的商品。

（三）商品类目账的设置

商品品种较多的大型企业，为加强大类商品控制，便于商品明细账的核对工作，可设置商品类目账。商品类目账一般根据进、销货凭证按商品大类进行汇总登记。其格式为三栏式，一般只登记金额，不登记数量。如商品类别计量单位相同，也可增设数量栏，同时登记数量。

55. 商品盘点和库存商品溢缺的核算

（一）商品盘点

商品盘点是对库存商品的数量和质量进行清点和检查。批发商品在储存过程中，由于自然条件的影响、人为的过失和其他原因，往往会发生数量上的溢缺，造成商品的实存数量与账存数量不符。为了保证账货相符，及时发现业务经营和商品管理中的问题，总结经验，改进工作，因此，必须加强商品盘点工作。 101

批发商品盘点，可以分为定期盘点和不定期的临时盘点。在进行盘点前，要做好准备工作，包括确定参加盘点人员、核对账目、整理商品、检查度量衡器等。盘点结束后，应填制“商品盘点表”，以反映清查盘点的结果。如有盘盈、盘亏情况，还要填制“商品溢余（短缺）报告单”，按规定审批程序报请处理。在盘点中，如发现商品残损变质及其他有问题商品时，应查明数量、变质程度和发生原因及责任，单独列表说明。

（二）库存商品溢缺的核算

库存商品盘点溢缺的账务处理与商品购进发生溢缺的账务处理基本相同，在未查明原因前，应先通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户调整“库存商品”账户的账面记录，查明原因后再分别不同情况从“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户转入有关账户。

（三）库存活畜禽数量、质量变化的核算

活畜禽的储存过程中，需要拨付饲料进行饲养，而且在整个储存期间可能长膘增重，也可能减膘减重。因此，在会计处理上要区别不同情况。

库存活畜禽有两种：一种是收购后待调过程中短期饲养的活畜禽，称为周转性库存活畜禽；另一种是为了育肥，需要饲养较长时间的活畜禽，称之育肥性库存活畜禽。两者性质不同，会计处理也不同。

1．周转性库存活畜禽的核算。企业收购活畜禽，从收购到调拨销售，需要有一段短时间的周转性储存。在这段时间里发生的饲养费用，在“经营费用——仓储保管费”账户列支。对于在这段时间里所发生的长膘增重和减膘减重，都只调整重量和单价，不调整原购进总金额。

[例] 某企业库存生猪20头，毛重2 200千克，原收购单价每千克4．40元，共计9 680元。在待运过程中，共耗用饲料300元。

（1）根据“饲料领用单”作会计分录如下：

借：经营费用——仓储保管费 300

贷：材料物资——饲料 300

（2）月末盘点，库存生猪仍为20头，但实际毛重为2 300千克。根据盘点结果调整账面记录，作会计分录如下：

借：库存商品——生猪（2 300千克） 9 680

贷：库存商品——生猪（2 200千克） 9 680

2．育肥性库存活畜禽的核算。为了满足市场需要或准备节日供应，企业对库存活畜禽需要较长时间的饲养育肥，这段时间内发生的饲养费用，应作为增加活畜禽的成本。如果虽经喂养，但没有增重反而减重，其饲养费用也仍然计入成本，同时调整账面重量及单价。

[例] 某企业库存菜牛40头，毛重10 300千克，原收购单价4．20元，共计43 260元。育肥期间领用饲料500元，期末盘点，40头菜牛毛重10 700千克，增重400千克。

（1）根据“饲料领用单”和“盘点表”作会计分录如下：

借：库存商品——菜牛 500

贷：材料物资——饲料 500

（2）如果盘点结果，是减重400千克，则根据“饲料领用单”和“盘点表”作会计分录如下：

借：库存商品——菜牛43 760

贷：库存商品——菜牛43 260

材料物资——饲料 500

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（四）库存商品削价的核算

由于市场供求变化及其他原因，企业购进的商品往往会发生滞销、积压等情况，为了及时处理积压商品，进行削价处理。低于成本价出售，对于这部分削价损失，按制度规定，企业可以按月预提商品削价准备金，年末再按储存商品的余额3‰～5‰清算，计入当期商品销售成本。

预提和清算商品削价准备金是通过“商品削价准备”账户进行的。该账户为资产抵减账户。用来核算企业对库存商品预计可能发生削价损失而从成本中提取的商品削价准备金。借方登记用于弥补商品削价损失的转销数；贷方登记提取数，其贷方余额表示已提取尚未转销的商品削价准备金。

[例] 某企业1月初库存商品余额为1．2亿元，按计划每年可提取4‰商品削价准备金，按月提取。2月份内处理滞销商品一批，削价后售价为75 000元，进价80 000元，损失5 000元。作会计分录如下：

（1）提取1月份商品削价准备金（1．2亿元×4‰×（1/12）=40 000元）：

借：商品销售成本40 000

贷：商品削价准备40 000

（2）销售滞销商品，销项增值税率17％，货款收到存入银行：

借：银行存款87 750

贷：商品销售收入 75 000

应交税金——应交增值税（销项税额） 12 750

同时结转商品销售成本：

借：商品销售成本80 000

贷：库存商品80 000

（3）用提取的商品削价准备金弥补商品削价损失：

借：商品削价准备 5 000

贷：商品销售成本 5 000

56. 商品销售成本的计算

商品销售成本是指已销商品的进价成本，即购进价格。由于批发商品的进货渠道、进货批量、进货时间和付款条件的不同，同种规格的商品，前后进货的单价也可能不同。除了能分清批次的商品可以按原进价直接确定商品销售成本外，一般情况下，出售的商品都要采用一定的方法来确定一个适当的进货单价，以计算商品销售成本和确定库存价值，据以核算商品销售损益，以反映经营成果。

商品销售成本的计算程序，有顺算和倒算两种方法。顺算法先计算商品销售成本，再据以计算期末结存金额；倒算法先计算期末结存金额，再据以计算商品销售成本。

顺算法的计算公式：

本期商品销售成本=本期商品销售数量×进货单价

期末结存商品金额=期末结存数量×进货单价

倒算法的计算公式：

期末结存金额=期末结存数量×进货单价

本期商品销售成本=期初结存金额+本期增加金额-本期非销售减少金额-期末结存金额

103

按照以上计算方法和商品的不同特点，商品销售成本的计算方法有以下几种：

（一）先进先出法

先进先出法是假定按最早购入的商品进价作为出售或发出商品成本的一种方法，即先购入先销售。因此，每次发出的商品都假定是库存最久的存货，期末库存则是最近购入的商品。这种方法一般适用于先入库必须先发出的商品，如易变质的鲜活商品。

根据A商品明细账资料，7月份的商品销售成本计算如下：

月内销售数量为1 300包，按先进先出法计算为：

（400×2．00）+（300×2．20）+（200×2．40）+（400×2．60）=2 980（元）

期末库存商品金额=200×2．80=560（元）

采用先进先出法计算商品销售成本，可以逐笔结转，不需计算商品单价，但工作量较大，如购进批次多，而单价又各异，则计算工作较为复杂，一般适用于经营品种简单的企业。

（二）加权平均法

加权平均法是以每种商品库存数量和金额计算出加权平均单价，再以平均单价乘以销售数量和期末库存金额的一种方法。其计算公式为：

加权平均单价=（期初库存金额+本期购入金额）/（期初库存数量+本期购入数量）

本期商品销售成本=本期销售数量×加权平均单价

期末库存金额=期末库存数量×加权平均单价

[例] 用加权平均法计算商品销售成本。

加权平均单价=（800+660+480+1040+560）/（400+300+200+400+200）

=3540/1500=2.36（元）

本期商品销售成本=1 300×2．36=3 068（元）

期末库存商品金额=200×2．36=472（元）

采用加权平均法计算的商品销售成本比较均衡，计算结果亦较准确，但工作量较大，一般适用于经营品种较少，前后进价相差幅度较大的商品。

（三）移动加权平均法

移动加权平均法是在每次购入商品以后，根据库存数量及总成本算出新的平均单位成本的一种方法。其计算公式如下：

移动加权平均单价=（结存金额+购进金额）/（结存数量+购进数量

[例] 用移动加权平均法计算商品销售成本。

7月4日进货后平均单价=（800+660）/（400+300）=2.09（元）

7月7日进货后平均单价=（1460+480）/（700+200）=2.16（元）

104

7月19日进货后平均单价=（1184+1040）/（550+400）=2.34（元）

7月21日进货后平均单价=（2223+560）/（950+200）=2.42（元）

本月各次销售商品成本按销售时的加权平均单价计算如下：

7月13日商品销售成本=350×2.16=756（元）

7月26日商品销售成本=500×2.42=1 210（元）

7月30日商品销售成本=450×2.42=1 089（元）

本月商品销售成本合计1 300（包） 3 055（元）

采用移动加权平均法计算商品销售成本比较均衡，但也存在企业经营商品品种多，每月进销业务频繁时计算工作量较大的问题。一般适用于品种简单，前后进货单价相差幅度较大的商品。

（四）个别计价法

个别计价法是以每一批商品的实际进价作为计算销售成本的一种方法。其计算公式如下：

每批商品销售成本=每批商品销售数量×该批商品实际进货单价

采用个别计价法，会计部门应按进货批次设置商品明细账；业务部门应在发货单上注明进货批次；仓库部门应按进货批次分别堆放商品。

这种方法便于逐笔结转商品销售成本，计算比较正确，但工作量较大，适用于直运商品和进货批次少、销售能分清进货批次的商品。

（五）后进先出法

后进先出法是按照每一种库存商品的最后购进的商品进价成本作为计算商品销售成本的一种方法。计算商品销售成本时，先按最后一次购进的进货单价计算，最后一次购进的商品销完了以后，再依次向上一次推进计算。

[例] 仍以资料为例，用后进先出法计算商品销售成本和期末库存商品金额。

月内销售数量为1 300包，按后进先出法计算：

商品销售成本

=（200×2.80）+（400×2.60）+（200×2.40）+（300×2.20）+（200×2.00）

=560+1 040+480+660+400

=3 140（元）

期末库存商品金额：200×2.00=400（元）

从上例计算结果看，采用后进先出法，在购进单价持续上升的情况下，计算出来的商品销售成本为最高成本，而期末库存金额却是最低成本，毛利亦为最少。在购进单价连续下降的情况下，计算出来的商品销售成本为最低成本，而期末库存金额却是最高成本，毛利亦为最多。

（六）毛利率法

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毛利率法是一种对商品销售成本估算的方法。即用估计的毛利率（按上季实际毛利率或本季计划毛利率）计算商品销售成本。其计算公式如下：

商品销售成本=本月商品销售额×[1-上季实际（或本季计划）毛利率]

采用毛利率法，计算手续简便，但计算的商品销售成本不够准确，因为这种方法是按照企业全部商品或大类商品计算的。通常只有在季度的第一、第二两个月采用，季末应选用其他五种成本计算方法中的一种进行调整。一般适宜于经营品种较多，月度计算商品销售成本有困难的企业。

以上六种商品销售成本的方法各有特点，企业应结合业务情况选择采用。但一经选定，在一个年度内不能随意更换，以保持年度商品销售成本计算口径一致。

57. 商品销售成本的结转

商品销售成本的结转，有随销售随结转和定期结转两种做法。随销售随结转即在商品销售的同时结转成本，定期结转一般在月终一次结转成本。

商品销售成本结转的方式有分散结转和集中结转两种。

分散结转方式是按照库存商品明细账户逐一计算商品销售成本，逐笔登记结转的方式。这种方式计算工作量较大，但能提供每个品种的商品销售成本详细资料。

集中结转方式是按照库存商品明细账户的期末结存数量乘以进货单价，计算出期末结存金额，然后按大类汇总，在商品类目账上倒算出商品销售成本，并进行集中结转，不再逐笔计算和结转每个品种的商品销售成本的方式。这种方式工作简化，但不能提供每一种商品的销售成本。

此外，对非商品销售的发出商品的计算和结转，包括加工商品发出、商品短缺等，采用随发生随结转的方式。对其计算的单价确定有两种方法：一是采用逐日结转商品销售成本的，按商品明细账的当日结存商品的单价计算；二是采用定期结转商品销售成本的，按期初结存商品的单价计算。

58. 零售商品的经营特点

零售商品的供应对象主要是广大消费者。其经营特点是：

1．经营品种多，规格复杂，直接为消费者服务，交易次数频繁，数量零星。

2．交易方式主要是一手交钱、一手交货的现金交易，成交时间短。除集团购买或贵重商品外，一般不需填制销货凭证。

按照零售商品经营的特点，一般采用售价金额核算，又称“拨货计价、实物负责制”，这是一种售价记账与实物负责相结合的一种核算制度。因此，零售商品按售价金额核算，不仅是一种核算方法，也是一种商品管理制度。

59. 零售商品核算的内容

（一）建立实物负责制

企业经营的商品，按商品品种和存放地点划分为若干实物负责小组，并确定小组负责人，对小组所经营的商品数量、质量负全部经济责任。

（二）库存商品按售价记账，金额控制

库存商品的总分类账和明细分类账一律按销售价记账，只记金额，不记数量。总分类账总括反映库存商品进、销、存情况；明细分类账按实物负责小组或小组负责人设置，详细反映库存商品进、销、存情况。 106

（三）设置“商品进销差价”账户

由于库存商品按售价记账，而购进商品按进价付款，为了正确反映企业库存商品资金实际占用额，就必须设置“商品进销差价”账户，用来核算商品进价与售价之间的差额，并定期计算和分摊已销商品的进销差价。

（四）加强商品盘点

实行售价金额核算，库存商品只有金额控制，没有数量记录。因此，只有通过对库存商品的实地盘点，确定库存商品数量才能核实库存商品的金额，检查实物负责人的经济责任。在正常情况下，企业必须对各实物负责小组所经营的商品进行一次全面盘点，发现账货不符，应及时查明原因，作出处理。

（五）健全手续制度

企业要建立健全企业各个业务环节的手续制度，包括商品购进、销售、储存、交接等手续制度。严格商品和销货款管理。对大件、贵重商品要建立数量账，以弥补售价金额核算的不足。

（六）严格价格管理

零售商品按售价金额入库，实物负责人所经营的商品以售价金额控制，如售价一有变动，就会直接影响库存商品总额。因此，必须严格价格管理，明码标价。

零售商品按售价核算，对于经营品种繁多、交易次数频繁的企业，可以简化核算手续。其不足之处是由于只记金额，不记数量，不能掌握实物进、销、存数量情况，一旦发生差错，难以查明原因。

60. 零售商品购进的一般业务程序

零售商品购进，一般由实物负责人根据商品库存和销售情况，自行组织进货。设有专职采购员的企业，可由实物负责小组提出要货计划，由采购员组织进货。

企业购进商品，一般以本地为主，从当地批发企业或生产单位购进，一些规模较大的企业为了扩大花色品种，增加货源，也有从外地购进商品的。

企业在本地购进商品，通常采用提货制和送货制，提货制由企业自行提货，送货制由供货单位根据企业要货单送货上门。不论是提货制还是送货制，其结算方式一般采用支票结算方式，通过购销双方协商，也可采用银行本票和商业汇票结算。

企业从外地购进商品，通常采用发货制，结算方式一般采用银行汇票、汇兑、委托收款和商业汇票等。 不论采用何种商品交接方式，在商品运达后，由实物负责人根据#5@p所列内容，逐一清点商品数量，检查商品质量，核对商品编号、品名、数量、质量、单价和金额无误后，填制“商品验收单”一式数联，分送有关部门入账。

设有供配货中心的企业，商品运到后，应由仓库保管员负责验收。

61. 商业企业商品购进的账务处理

（一）账户设置

商品购进过程，是货币资金转化为商品资金的过程。购进的商品应用商品实际进价核算。购进时，应记入“商品采购”账户，以核算商品采购成本。但由于零售商品实行“售价金额”核算，购入商品在验收入库时，不是按照原来进价而是按照售价记入“库存商品”账户。这样“库存商品”中就包括商品的实际进价和未实现的进销差价（含销项税额）两部分。为了真实反映财产情况，在按售价记入“库存商品”账户的同时，还必须要将商品进价和售价之间的差额另设“商品进销差价”进行登记。

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“商品进销差价”账户是资产类账户，实质上它是资产的调整账户，对库存商品起调整作用。贷方登记购进商品售价大于进价的差额、商品调价以及财产溢余增值等因素增加的差价；借方登记购进商品售价小于进价的差额、销售商品已实现的差价以及商品短缺和调价减值等而转销的差价，余额表示库存商品的进销差价。

（二）购进商品的处理办法

实行增值税后，零售商品购销业务的核算比批发商品较为复杂，既要保持多年形成的售价核算方法，又要按照增值税的要求核算进项税额、销项税额、应交税金等有关内容，因此，在核算上要求采用一种简便可行的办法。

目前大多数企业对零售商品购进作如下处理：在购进时按不含税成本记入“商品采购”账户；按进项税额记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户；按全部价税总额付款数记入“银行存款”或“应付账款”账户。而在商品入库时，则按含税的售价记入“库存商品”账户；按含税的进销差价记入“商品进销差价”账户，按不含税的进价转销“商品采购”账户数额。具体地说，由于商品交接货和结算方式不同，核算方法也有所不同。

1．本地商品购进。本地商品购进，一般是购进和货款结算同时办理的。财会部门应根据实物负责小组转来的商品入库验收单、专用#5@p和付款凭证入账。

[例] 某商店从本市某公司购入小百货一批，计进价6 000元，售价7 200元（不含税），进项税额1 020元。货款以转账支票付讫，商品由百货组验收，按专用#5@p，作会计分录如下：

（1）支付价款时，按商品进价、进项税额分别转账：

借：商品采购——百货组 6 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 1 020

贷：银行存款 7 020

（2）商品入库时，为简化库存商品日常核算工作，平时营业柜组以库存商品售价（进价+毛利）加上销项税额入账（设销项税率为17％），商品入库时的售价应包含销项增值税在内。

借：库存商品——百货组（售价7 200元+销项税额1 224元）8 424

贷：商品采购——百货组 6 000

进销差价——百货组（毛利1 200元+销项税额1 224元） 2 424

月终，财会部门须调整已销商品的增值税销项税额。将销项税额从商品销售收入中分解出来转入“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。如上例，其会计分录如下：

借：商品销售收入 1 224

贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 1 224

2．异地商品购进。异地商品购进，由于采用发货制交接方式，商品的发运时间和结算凭证的传递时间不一致，通常会发生先付款，后到货；先到货，后付款；以及到货与付款同时进行三种情况。

[例] 设前例为向市外×单位购进百货商品一批，供货单位代垫运费400元，价款及运费已通知银行承付。

（1）假设先承付货款和运费，后到货。

接到银行转来托收凭证，经审核无误后，承付货款，根据有关凭证作会计分录如下：

借：商品采购——百货组 6 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 1 060

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经营费用——进货运费 360

贷：银行存款 7 420

商品运到，由百货组验收，根据有关凭证，按含税售价入账，作会计分录如下：

借：库存商品——百货组8 424

贷：商品采购——百货组 6 000

商品进销差价 2424

（2）假设商品先到，后付款。

商品运到，验收入库，平时不作账务处理，月末如仍未付款，按暂估进价入账，作会计分录如下： 借：库存商品——百货组8 424

贷：应付账款 6 000

商品进销差价 2 424

下月初用红字冲回：

借：库存商品——百货组 8424 （红字）

贷：应付账款 6000 （红字）

商品进销差价 2424 （红字）

接到银行转来托收凭证，承付货款，作会计分录如下：

借：商品采购——百货组 6 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 1 060 经营费用——进货运费 360 贷：银行存款 7 420

同时，作会计分录如下：

借：库存商品——百货组8 424

贷：商品采购——百货组 6 000

商品进销差价 2 424

（3）假设承付货款与到货同一天，作会计分录如下：

借：商品采购——百货组 6 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 1 060 经营费用——进货运费 360 贷：银行存款 7 420

同时，作会计分录如下：

借：库存商品——百货组8 424

贷：商品采购——百货组 6 000

商品进销差价 2 424

62. 商业企业购进商品发生溢余和短缺的核算

企业在组织商品购进过程中，由于自然因素和差错事故等因素，发生商品溢余和短缺，应及时按规定转入“待处理财产损溢”账户，查明原因，进行处理。

（一）商品溢余的核算

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购进商品发生溢余，先按实收数入库，将溢余数按不含税进价转入“待处理财产损溢”账户。查明原因后，再分别情况进行处理。如系供货单位多发，在企业作同意购进情况下，由供货单位补开发货单，补付货款；如系运输途中自然升溢，作减少商品损耗处理。

[例] 某商品从外地购进食品500千克，每千克进价20元，进项税额1 700元，售价24元（不含税），供货单位垫付运费500元，货款已承付。商品运到后，验收时发现多20千克，原因待查。 1．承付货款及运费时，作会计分录如下：

借：商品采购——食品组 10 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 1 750 经营费用——进货运费450 贷：银行存款 12 200

2．商品运到，按实收数入账，原因待查，作会计分录如下：

借：库存商品——食品组 14 601．60 贷：商品采购——食品组 10 000．00 商品进销差价 4 201．60 待处理财产损溢 400．00

上项会计分录有关资料如下：

库存商品=12 480+2 121．60=14 601．60（元） 商品进销差价=2 121．60+2 080=4 201．60（元） 待处理财产损溢=400（元）

3．经查明上项溢余商品系供货单位多发，经协商同意购进处理，对方补来专用#5@p，在付清货款时： 借：待处理财产损溢400

应交税金——应交增值税（进项税额） 68 贷：银行存款468 （二）商品短缺的核算

购进商品发生短缺，先按实收数入库，将短缺数和相应的进项税额一起转入“待处理财产损溢”账户，查明原因后再分别情况进行处理。如系供货单位少发，要求对方补货或退款；如系运输部门或有关经办人员责任事故，向对方索赔，转入“其他应收款”账户；如系自然损耗，作为商品损耗处理；如系意外事故，作非常损失处理。

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[例] 设上例验收时发现短缺20千克。

1．承付货款及运费时，作会计分录如下：

借：商品采购——食品组 10 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 1 750 经营费用——进货运费450 贷：银行存款 12 200

2．商品运到，按实收数入账，原因待查，作会计分录如下：

借：库存商品——食品组 13 478．40 待处理财产损溢400．00 贷：商品采购——食品组 10 000．00 商品进销差价 3 878．40

上项会计分录有关资料如下：

库存商品=11 520+1 958．40=13 478．40（元）

商品进销差价=1 920+1 958．40=3 878．40（元）

待处理财产损溢=400（元）（借方）

3．经查明上项短缺商品中10千克系供货单位少发，经联系由对方补发商品，商品已收到。另10千克系运输部门责任事故，应由其赔偿。

借：库存商品——食品组 280．80 应交税金——应交增值税（进项税额） 34.00（红字） 其他应收款——运输部门 234．00 贷：商品进销差价 80．80 待处理财产损溢 400．00

63. 商业企业包装物超重或减重的核算

企业购进带有包装的商品，应按照扣除商品包装物的实际重量后的净重验收入库。对于某些不能腾空包装物，因不能扣除包装物实际的重量，为避免商品损失，只能暂按毛重减去包装物标准重量或估计重量后计算。包装物腾空后，如果包装物实际重量超过标准重量或估计重量时，称为包装物超重；反之，腾空的包装物实际重量低于原标准重量或估计重量时，称之包装物减重。

包装物超重，说明库存商品重量不足，发生商品短缺；包装物减重，说明库存商品实际重量多，发生商品溢余。因此，包装物的超重或减重，实质上是商品购进过程中发生的商品短缺或溢余。

发生包装物超重或减重时应由实物负责人填制“包装物超重、减重报告单”，送交财会部门审查入账。

（一）包装物超重的核算

对于包装物超重造成商品短缺的处理，应按购销合同或协议执行。属于与包装物标准重量不符而发生的商品短缺，应与供货单位联系，要求补货或退款；属于因商品沾粘而发生的商品短缺，以增加经营费用处理。

［例］某商店从外地购入副食品1 000千克，每千克进价4元，售价5元。验收时，包装袋每只重0．6千克，共10只，计6千克。腾空后，10只包装袋，共重8千克，超重2千克，造成商品短缺。经查，其超重原因为商品沾粘所致。作会计分录如下：

111

借：经营费用——商品损耗 8

商品进销差价 2

贷：库存商品——副食品组 10

（二）包装物减重的核算

对于包装物减重造成商品溢余的处理，一般以冲减经营费用处理。

［例］设上例包装袋腾空后的10只包装袋共重4千克，减重2千克，造成商品溢余，作会计分录如下： 借：库存商品——副食品组 10

贷：经营费用——商品损耗 8

商品进销差价 2

64. 零售商品销售的一般业务程序

零售商品销售过程是商品资金转化为货币资金的过程，只有实现商品销售，商品价值才能真正得以实现。 零售商品销售的对象是广大消费者。其销售方式是以门市销售为主，一般为现款交易，具体有两种方式：

（一）直接收款销售方式

直接收款销售是指由营业员直接付货收款的销售方式，即一手钱、一手货。这种销售方式，消费者可在同一地点选购商品、付款和取货，手续简便，交易时间短，服务效率高。但由于营业员既发货又收款，容易发生差错。一般适宜用于品种简单，价格划一，成包成件的，如大量的日用商品销售。

（二）集中收款销售方式

集中收款销售方式是在消费者选好商品后，由营业员填制销货凭证，收银员集中收款，营业员再按收款凭证发货的销售方式。采用这种销售方式，营业员负责发货，收银员负责收款，钱货分开，责任明确，不易发生差错；但由于开票、交款、取货分处两地，顾客往返比较麻烦，且影响商品销售速度。

以上两种方式，企业可根据具体条件，从有利于企业内部管理、方便顾客、提高工作效率出发选用。如超级市场销售的商品，出门时由收款员用收银机集中收款，手续简便，工作效率高。

不论采用什么销售方式，都必须加强销货款的管理制度。企业每日销货收入数，必须当天送交财会部门或直接送存银行，销售额大、收入款多的企业，可分次送存银行。每日营业终了，由实物负责人或收银员根据本人销货款收入，填制“内部交款单”和“商品进销存报告表”，连同当天“商品验收单”和其他有关凭证，一并交财会部门作为记账依据。

财会部门在收到实物负责人“内部交款单”和“商品进销存报告表”后，根据有关凭证进行审核，并据以编制记账凭证。

65. 商业企业已销商品进销差价的计算

实行售价金额核算的企业，正确计算已销商品进销差价，对于正确计算库存商品的真实价值和计算企业经营成果具有十分重要的意义。因此，企业应按照本单位实际情况和核算要求，选择适当的计算方法。 已销商品进销差价的计算方法有综合差价率计算法，分类（组）差价率计算法和实际差价率计算法三种。

（一）综合差价率计算法

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综合差价率计算法是根据企业经营的全部商品存、销比例，平均分摊进销差价的一种方法。其具体计算步骤是：

1．计算综合平均差价率。用月末调整前“商品进销差价”账户的余额除以本月已销售的商品总额加“库存商品”账户月末余额之和，其计算公式为：

综合差价率（含税）=月末调整前“商品进销差价”账户余额/（月末“库存商品”账户余额+本月“商品销售收入”账户贷方发生额）×100%

2．计算已销商品进销差价。用综合差价率乘本月已销售的商品总额，其计算公式为：

本月销售商品应分摊的进销差价（含税） 本月销售商品应分摊的进销差价（含税）=本月“商品销售收入”账户贷方发生额×综合差价率

3．根据计算出来的已销商品应分摊的进销差价作会计处理：

借：商品进销差价 ×××

贷：商品销售成本×××

由于商品进销差价中包含有增值税，在分摊结转商品销售成本后，企业平时结转的含税的售价成本就被调整为不含税的实际成本，仍然是传统的售价成本核算方法，并符合增值税的核算要求。

在正常情况下，本月已销商品总额按“商品销售收入”账户贷方发生额计算，但如企业有商品转批、折价销售等情况，因其价格不同，应以“商品销售成本”账户的借方发生额计算。

企业的商品进销差价各月之间如果比较平衡，也可采用上月的差价率计算。但为了真实地反映库存商品和销售商品的进销差价，正确核算盈亏，年末对商品进销差价进行一次核实调整。

66. 商业企业已销商品进销差价的结转

已销商品进销差价计算出来以后，要在有关账户中进行调整，以正确核算财务成果。其结转方法有蓝字转销法和红字冲减法两种：

1．蓝字转销法，即用蓝字转销“商品进销差价”和冲减“商品销售成本”账户。其会计分录如下： 借：商品进销差价 ×××

贷：商品销售成本 ×××

2．红字冲减法，即用红字冲减“商品进销差价”和“商品销售成本”账户。其会计分录如下： 借：商品销售成本 ×××（红字）

贷：商品进销差价 ×××（红字）

不论采用何种方法计算和结转已销商品进销差价，都必须在月末财会部门计算毛利率时，将当期含税的商品进销差价调整为不含税的商品进销差价。其计算公式为：

含税的商品进销差价－当期应交的销项税额＝当期不含税的商品进销差价

67. 商业企业商品盘点溢余、短缺的核算

零售商品在按售价金额核算的条件下，一般没有数量记载。通过对商品库存的盘点，使“库存商品”账户所反映的售价金额能够正确控制实存数量。零售商品在销售和储存过程中，由于商品性质不同以及经营管理方面等主客观因素，往往使商品的实存数量与账面数量发生差异，出现溢余或短缺的情况。

113

（一）商品盘点溢余的核算

商品盘点溢余是指商品盘存金额大于账面结存金额的差额。造成溢余的原因是多方面的，包括商品自然升溢和多收、少付的差错等因素。在未查明原因以前，为使账货相符，先调整账面，按溢余商品售价金额记入“库存商品”账户，同时按进销差价金额，记入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”和“商品进销差价”账户。俟查明原因后进行处理，再从“待处理财产损溢”账户转入有关账户。

［例］某企业月末盘点，××实物负责小组实际库存金额大于账面结存金额240元，按上月末分类差价率14％计算，进销差价金额为33．60元，原因待查，作会计分录如下：

借：库存商品——××实物小组 240．00

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 206．40

商品进销差价 33．60

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 206．40

贷：经营费用 206．40

（二）商品盘点短缺的核算

商品盘点短缺是指商品盘存金额小于账面结存金额的差额。造成短缺的原因也是多方面的。包括商品自然损耗，少收、多付的差错，以及贪污、盗窃等因素。在未查明原因以前，为使账货相符，先调整账面，按短缺商品售价记入“库存商品”账户，同时按上月末进销差价率计算短缺商品的进价和进项税额，以及进销差价金额，分别记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”、“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”和“商品进销差价”账户。俟查明原因后，再从“待处理财产损溢”账户转入有关账户。

［例］某企业月末盘点，××实物负责小组实际库存商品金额小于账面结存金额180元，按上月末进销差价率15％计算，进项税率为17％，进销差价金额为27元，原因待查，作会计分录如下：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 179．Ol 商品进销差价 27．00 应交税金——应交增值税（进项税额） 26.01（红字） 贷：库存商品——××实物负责小组 180．00

在实际工作中，为简化核算手续，对商品盘点中发生的溢余和短缺，在未查明原因前，也可先按售价金额转入“待处理财产损溢”；待查明原因后处理时，再调整“商品进销差价”账户。

上项短缺商品经查明属于定额范围内自然损耗，经批准作增加经营费用支出处理。

借：经营费用——商品损耗 179．O1

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 179．01

如果上项短缺商品原因属于自然灾害造成的损失，应将扣除残料价值和保险公司赔款后的净损失作“营业外支出——非常损失”处理。

68. 商业企业商品调价和削价的核算

（一）商品调价的核算

商业企业根据有关政策、市场情况，有时对某些商品进行适当的调价。零售商品按售价核算，商品销售价格的变动直接影响库存商品的金额。因此，对于因调价而增值或减值的金额要在“库存商品”账户中作增减记录。商品调价时，由物价管理部门根据实际库存数量计算调整金额，填制一式数联的“调价商品差价调整单”，分送有关部门。财会部门接到调价单，经审核无误后，作会计分录如下：

1．调高销售价时，按调增的差价总额。

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借：库存商品——××实物负责小组 ×××

贷：商品进销差价 ×××

2．调低销售价时，按调减差价总额。

借：商品进销差价 ×××

贷：库存商品——××实物负责小组×××

（二）商品削价的核算

商业企业由于在运输、保管过程中管理不善发生商品残损变质，或因进货不对路，存量过多等原因造成冷背呆滞需要进行削价处理。商品削价处理时，必须进行商品盘点，查明数量，确定削价幅度，并由实物负责人填制“商品削价报告单”一式数联，按规定审批权限经批准后作账务处理。

企业对削价商品的处理与批发商品基本相同，所不同的是：削价后的新售价不低于原进价的，其降低部分以减少“商品进销差价”及“库存商品”处理；削价后的新售价低于原进价的，除将原商品进销差价冲减外，其新售价低于原进价部分由“商品削价准备”弥补。

［例］某商店削价处理羊毛衫100件，原进价每件50元，原售价65元，现因存量过多，削价为45元，作会计分录如下：

借：商品进销差价 1 500

商品削价准备 500

贷：库存商品——羊毛衫 2 000

69. 商业企业商品内部调拨的核算

商品内部调拨是指企业所属不独立核算单位的营业组、门市部之间调剂余缺而进行的商品调拨。调拨商品时，一般由调出单位填制一式数联“商品内部调拨单”，作为调拨双方办理商品交接、转账之用。财会部门接到商品调拨单及时调整账面记录，作会计分录如下：

借：库存商品——××实物负责小组（调入方） ×××

贷：库存商品——××实物负责小组（调出方） ×××

借：商品进销差价——××实物负责小组（调出方） ×××

贷：商品进销差价——××实物负责小组（调入方） ×××

内部商品调拨，只是在企业内部各营业组之间的转移，因此，“库存商品”总分类账户余额不变，只是在“库存商品”明细账中进行调整。“商品进销差价”账户如果未按实物负责小组进行明细分类核算，也可不必进行调整。

70. 零售商品储存的明细分类核算

零售商品在采用售价金额核算条件下，商品明细账是按实物负责小组（人）分户的，只记售价金额，不记数量。商品明细账通常采用的有三栏式、多栏式，也可以营业组报送的“商品进销存报告单”代账。

对于特种商品和贵重商品，可设置分组商品数量账，商品数量账应每天结出结存数量，与实物核对相符。

71. 商业企业鲜活商品的核算

商业企业经营零售商品中有一部分属于农副业生产的鲜活商品，包括蔬菜、瓜果、肉类、禽蛋、鱼虾等。在经营上，鲜活商品具有以下一些特点：

1．商品时新鲜嫩，容易变质，损耗大。

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2．经营过程中，经常发生质量等级变化，需要及时清选整理，数量和售价变动频繁。

3．季节性较强，一般大批进货，零星出售，逢节假日，购买力集中，需要组织人力，加强各环节之间协作，给实行售价记账实物负责制带来一定的困难。

因此，为简化手续，便利销售，节约人力、物力，适应鲜活商品的特点，一般采用“进价记账、盘存计销”和“进价记账，售价控制”的进价金额核算方法。

72. 商业企业进价记账、盘存计销核算的主要内容

1．“库存商品”账户的总分类账和明细分类账（按商品大类或营业组设置）只记金额、不记数量。如营业上需要掌握数量的商品，可设置备查簿。

2．商品购进时，按进价记入“库存商品”账户。对于在购进过程中，发生的正常溢余或损耗，一般以增减商品损耗处理，列入“经营费用”账户。

3．每天发生的商品销货收入，按销售金额记入“商品销售收入”账户。在销售过程中发生的一般损耗、等级变化及售价调整等，财会部门不作账务处理。如发生事故损失，应及时查明原因，分清责任，按规定及时处理。

4．月末采用以存计销方法计算已销商品进价时，首先实地盘点库存商品，按原进价或最后一次进价计算出库存商品进价总金额，再倒挤销售成本。其计算公式为：

本期商品销售成本=期初库存商品+本期进货总额-期末库存商品进价总额

［例］某副食品商店，禽蛋组月初库存商品3 000元，本期购进总额100 000元。本期销售收入总额140 400元（销项税率17％），期末库存商品为5 000元。

（1）月内平时进货时，按进价作会计分录如下：

借：商品采购——禽蛋组 100 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 17 000

贷：银行存款 117 000

借：库存商品——禽蛋组 100 000

贷：商品采购——禽蛋组 100 000

（2）月内平时销货时，按售价作会计分录如下：

借：银行存款 140 400

贷：商品销售收入 120 000

应交税金——应交增值税（销项税额） 20 400

（3）月末一次计算，结转商品销售进价成本，作会计分录如下：

本期商品销售成本=3 000+100 000-5 000=98 000（元）

借：商品销售成本 98 000

贷：库存商品——禽蛋组 98 000

企业为及时了解库存及经营情况，也可以按旬结转商品销售成本。

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采用“进价记账、盘存计销”的核算方法，可以简化核算手续，节约人力、物力，但这种核算方法，手续不够严密，平时不能掌握商品库存情况，对商品损耗和差错事故不能控制，发生了差错事故，性质也难以确定。因此，采用“进价记账、盘存计销”的核算方法，必须加强各个环节的手续制度，相互牵制。

73. 商业企业进价记账、售价控制

为了弥补“进价记账、盘存计销”进价金额核算的不足，加强鲜活商品的核算与管理，可以在采用“进价记账、盘存计销”方法的同时，辅之以售价控制。其主要内容为：

1．财会部门仍采用进价金额记账，月末倒挤成本，但对各实物小组实行售价控制。

2．购进鲜活商品，由业务部门填制“商品内部调拨单”按售价拨给营业柜组实物负责人直接验收。

3．商品销售后，按实收金额列入商品销售收入。

4．每日营业终了，各营业柜组进行商品盘点，计算出本日应销金额。计算公式为：

本日应销金额=（昨日库存数量+本日进货数量-本日存数量）×销货零售单位（含税）

5．将应销金额与实销金额进行核对，如有不符，应及时查明原因。

6．按上述4的计算公式，计算出已销商品的进价，并算出当日的已销商品成本和毛利，填制“鲜活商品核算日报表”，以考核经营成果。

上述进价金额核算方法适用于一般鲜活商品，对一些质量较为稳定，等级变化不大而又无需随时调整售价的，也可采用售价金额核算。

74. 商业企业商品挑选整理的核算

商业企业经营的有些鲜活商品，干果、茶叶等农副产品的规格比较复杂，等级较多，它们往往在同一个品种中有不同的等级、规格。因此，对购进的统货，还要进行挑选整理、分等分级、清除杂质，分别包装保管。

（一）商品挑选整理的原则

商品挑选整理与商品加工不同，它只是发生等级、数量变化，并不改变其形态和性质，也不增加商品价值。为此，对挑选整理的核算，应掌握以下几点：

1．对商品进行挑选整理时，作为企业内部移库处理。

2．对商品挑选整理过程中发生的费用，以“经营费用——整理费”账户列支，不增加商品成本。

3．挑选整理后，商品因清除杂质、水分而发生的数量、规格、等级的变化，应相应调整商品的数量和单价，不改变总金额。

4．因挑选整理而发生的溢余和损耗，可不作处理，但如属事故损失，应按财产损失处理。

（二）商品挑选整理的核算方法

1．商品挑选整理的核算仍在“库存商品”账户设挑选整理专户进行。

［例］某企业从仓库发出苹果1 000千克，进价每千克2元，交专人进行挑选整理。财会部门根据“商品内部移仓单”转账，作会计分录如下：

借：库存商品——挑选整理——苹果 2 000

贷：库存商品——苹果 2 000

117

2．在商品挑选过程中，发生的人员工资、工具、物料消耗等各项费用，均以“经营费用”列支，作会计分录如下：

［例］以现金支付挑选整理临时工工资50元。

借：经营费用——整理费 50

贷：现金 50

3．商品挑选整理完毕，按新的等级和数量、单价进行转账，由“挑选整理”专户转入原商品明细账户。 商品挑选整理后，会出现两种结果。一种是由一种等级变为另一种等级；另一种是由一种等级变为几种等级，举例说明如下：

（1）由一种等级变为另一种等级。

挑选整理后的新等级的进货单价计算公式如下：

新等级商品的进货单价=挑选整理前的商品进货总额/挑选整理后的商品实际数量

［例］如上例苹果1 000千克，挑选整理前商品进货总额为2 000元，经过挑选，清除杂质20千克，挑出一等品980千克。财会部门根据“商品挑选整理单”。作会计分录如下：

借：库存商品——苹果（980千克） 2 000

贷：库存商品——挑选整理——苹果（1 000千克） 2 000

按上列公式计算：

新等级商品进货单价=2000/980=2．04（元）

（2）由一种等级变为几种等级。

新的几种等级商品的单价按购进价或售价（含税）比例分摊。其计算公式如下：

每种新等级商品的销售总值=每种新等级商品销售单价×每种新等级商品销售数量

每种新等级商品应分摊的进货总值=每种新等级商品售价总值×（挑选整理前的商品进货总值×全部新等级商品的售价总值）

每种新等级商品的进货单价=每种新等级商品应分摊的进价总值/每种新等级商品数量

［例］仍用上例，苹果1 000千克经过挑选整理后，选出一级200千克，每千克售价7．20元；二级400千克，每千克2．40元；三级380千克，每千克1．20元，清除杂质和损耗20千克。按上例公式计算如下：

按售价计算的每种等级苹果的金额：

一级苹果的售价总额=7．20×200=1 440（元）

二级苹果的售价总额=2．40×400=960（元）

三级苹果的售价总额=1．20×380=456（元）

苹果售价总金额为2 856元。

每种等级苹果应分摊的进价：

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一级苹果进价总值=1 440×（2000/2856）=1 008．40（元）

二级苹果进价总值=960×（2000/2856）=672．27（元）

三级苹果进价总值=456×（2000/2856）=319．33（元）

每种等级苹果的购进单价：

一级苹果购进单价=1 008．40÷200=5．04（元）

二级苹果购进单价=672．27÷400=1．68（元）

三级苹果购进单价=319．33÷380=0．84（元）

根据以上计算，财务部门按“商品挑选整理单”转账，作会计分录如下：

借：库存商品——苹果一级（200千克） 1 008．40

——苹果二级（400千克） 672．27

——苹果三级（380千克） 319．33

贷：库存商品——挑选整理（1 000千克） 2 000．00

75. 商业企业加工业务的核算

商业企业为了增加花色品种，扩大货源，满足市场需要，将库存商品或原材料进行加工或委托其他单位加工，改变其形态，并增加商品价值。

一、加工商品一般业务程序

加工业务有两种方式：自行加工和委托其他单位加工。

自行加工是指企业将原材料或待加工商品交由本企业生产加工部门进行加工改制的一种方式；委托加工是指企业与外单位双方签订委托加工合同，由外单位代为加工，支付加工费用的一种加工方式。

加工业务包括发料、支付加工费用、计算税金及附加以及变价出售下脚料等业务。发料时，应由业务部门根据加工合同规定（自行加工根据需要），填制一式数联“加工商品发料单”送交各有关部门，财会部门根据“加工发料单”进行转账。

二、加工业务核算的内容

加工业务的核算是通过“加工商品”账户进行的，该账户属资产类。用以核算企业自行加工或委托其他单位加工的各种商品实际成本，包括发出商品的进货原价、加工费用、加工税金及附加等。借方登记发出商品，加工费用和应交纳的税金及附加的发生数；贷方登记加工商品收回数，其借方余额表示未完工的加工商品。

（一）委托加工的核算

［例］某企业将库存粗毛呢600米委托其他单位加工女大衣300件。库存粗毛呢每米进价20元。

1．发出粗毛呢600米，财会部门根据加工商品发料单转账，作会计分录如下：

借：加工商品——女大衣 12 000

贷：库存商品——粗毛呢 12 000

2．以银行存款支付加工费用，按每件20元计算，共计6 000元，增值税率17％，按专用#5@p作会计分录如下：

借：加工商品——女大衣 6 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 1 020

贷：银行存款 7 020

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3．收回加工商品时，应由业务部门填制“加工商品收货单”一式数联，交有关部门。收货部门凭以验收入库，财会部门据以计算加工商品的总成本及单位成本转账，作会计分录如下：

女大衣总成本=12 000+6 000=18 000（元）

女大衣单位成本=18000/300=60（元）

借：库存商品——女大衣 18 000

贷：加工商品——女大衣 18 000

（二）自行加工的核算

仍以上例，其中发出待加工商品、计算加工税金及附加、成品回收、计算加工商品成本等经济业务的会计分录与委托加工相同。所不同的有下列两项业务：

1．支付加工费用。因属企业自己的加工部门，商品加工过程中的人力物力耗费，皆统一由企业核算，因此，不一定支付银行存款或现金，可以减少其他业务支出处理。其会计分录如下：

借：加工商品——女大衣 6 000

贷：其他业务支出 6 000

2．下脚料处理，企业自行加工，对一部分多余的下脚材料，可变价出售，其会计分录如下： 借：现金（或银行存款） ×××

贷：其他业务收入 ×××

76. 商业企业代购代销的核算

一、委托代购商品的核算

委托代购商品是商业企业委托其他单位代购商品。目前商业企业的委托代购商品业务，主要是委托收购农副产品。农副产品收购企业为了便利农民交售，除了自营收购以外，在一些未设收购机构的地区，可以委托当地商业企业或其他企业代购。委托代购时，双方应签订代购合同，规定代购农副产品的品种、规格、费用负担、手续费标准、交接货方式，以及结算办法等。

委托代购农副产品的核算有三种处理方法。

（一）代购费用实报实销

代购费用实报实销是指委托收购农副产品的收购费用（包括运杂费、保管费、包装费等），先由受托单位代垫，再向委托单位按实报销，并另行收取代购手续费的处理办法。委托单位对这部分代购费用不计入商品进价，以“经营费用”账户列支。

［例］某企业委托A单位代购兔毛1 000千克，收购价每千克5元，增值税率17％，受托方代垫包装费200元。代购手续费按收购金额3％计算。商品验收入库，价款及费用以银行存款支付。根据有关凭证，作会计分录如下：

借：库存商品——兔毛 5 000 应交税金——应交增值税（进项税额）850 经营费用——包装费 200 ——手续费 150 贷：银行存款 6 200

（二）代购费用定额包干

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代购费用定额包干是指委托代购农副产品的代购费用按代购金额核定一个比例，由委托代销单位包干，另加手续费，委托单位将这部分包干费用计入商品进价的处理办法。

例：若设上例代购费用定额为5％，作会计分录如下：

借：库存商品——兔毛 5 250．00 应交税金——应交增值税（进项税额）892．50 经营费用——手续费 150．00 贷：银行存款 6 292．50

（三）作价交接

作价交接是指代购双方按代购合同商定的“交接价”办理结算手续的处理办法。“交接价”包括农副产品收购价、收购费用，以及代购手续费等项。委托单位按“交接价”作为商品进价。

［例］设上例中双方议定代购兔毛的交接价为每千克5．30元，共计5 300元，增值税率17％，以银行存款支付，作会计分录如下：

借：库存商品——兔毛 5 300．00

应交税金——应交增值税（进项税额） 901．00

贷：银行存款 6 201．00

二、受托代购商品的核算

受托代购商品是指企业代其他单位收购商品。日前商业企业的受托代购业务主要有代购农副产品、代购进口商品等业务。受托代购商品的核算一般以不垫资金，收取手续费为主要形式。

［例］某企业接受外地甲单位代购商品一批，双方签订代购合同，手续费为代购金额的3％。预收代购资金30 000元。

1．收到甲单位的代购资金30 000元，存入银行，作会计分录如下：

借：银行存款 30 000

贷：应付账款——甲单位 30 000

2．支付代购商品货款（包括增值税）28 500元。

借：应付账款——甲单位 28 500

贷：银行存款 28 500

3．收取手续费855元（28 500×3％）。

借：应付账款——甲单位855

贷：代购代销收入855

4.计算应交营业税（按收入5％计算）（855×5％）。

借：代购代销收入42．75

贷：应交税金——应交营业税42．75

5．退还多余款。

借：应付账款——甲单位 645

贷：银行存款 645

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如属受托单位垫付资金，则以“应收账款”账户列账。

三、委托代销商品的核算

商业企业除自行销售商品外，还可委托其他单位代为销售。代销前，企业与受托单位签订委托代销合同，订明代销商品的品种、规格、数量、售价以及代销手续费、结算时间、结算方式、保管商品责任等方面的内容。

企业发出代销商品，只是商品存放地点的转移，不转移商品所有权，不作销售处理，只是在“库存商品”账户中设“委托代销商品”明细账户进行核算。

委托代销商品的销售处理要以受托单位的代销清单及货款为依据，其销货款的结算和手续费的支付，有两种处理方法。

（一）受托单位作为自购自销处理

受托单位将出售代销商品货款全部作商品销售处理，将扣除手续费后的货款与委托单位进行结算，同时将接收的代销商品作为购进处理。委托单位则以受托单位交来已扣除手续费后的货款作为商品销售收入。 ［例］某商业批发企业委托甲单位代销微型收录机100台，每台进价200元，代销价250元，手续费按代销金额5％计算，在销货款中扣除增值税率为17％。

1．发出代销商品，根据有关凭证，作会计分录如下：

借：库存商品——委托代销商品 20 000

贷：库存商品——微型收录机 20 000

2．收到甲单位送来代销商品清单，及扣除手续费后的货款开出增值税专用#5@p，作会计分录如下： 借：银行存款 23 750．00

贷：商品销售收入 20 299．15

应交税金——应交增值税（销项税额） 3 450．85

同时结转商品销售成本。

借：商品销售成本 20 000

贷：库存商品——委托代销商品 20 000

（二）受托单位不作自购自销处理

受托单位售出代销商品后，将全部销货款送交委托单位，收到受托单位的手续费以“代销收入”处理。委托单位接受托单位交来全部货款作为商品销售收入，手续费支出则以“经营费用”处理。

［例］仍以上例资料为例，受托单位不作自购自销处理。

1．收到甲单位送来代销商品清单及全部销货款及税额时，作会计分录如下：

借：银行存款 25 000．00

贷：商品销售收入 21 367．52

应交税金——应交增值税（销项税额） 3 632．48

2．支付甲单位代销手续费。

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借：经营费用——代销手续费 1 250

贷：银行存款 1 250

四、受托代销商品的核算

商业企业为了扩大经营，可以接受其他单位委托代销商品，受托时，双方应签订合同，明确有关代销事项。

受托代销商品的核算是通过“受托代销商品”和“代销商品款”两个账户进行核算的。

“受托代销商品”账户属于资产类账户。用来核算企业接受其他单位委托代销或寄销的商品。借方登记代销、寄销商品的收入数；贷方登记代销、寄销商品的销出数，其借方余额表示代销、寄销商品的实存数。 “代销商品款”账户属于负债类账户。用来核算企业接受代销、寄销商品的价款。贷方登记代销、寄销商品收入的价款；借方登记代销、寄销商品售出的进价款。其贷方余额表示尚未售出的代销、寄销商品的价款。

受托代销商品核算也有两种方法。

（二）作为自购自销处理

［例］某企业接受乙单位委托代销电子计算器200只，每只接收价为100元，销售价为120元，增值税率为17％。

1．收到代销商品，财会部门根据盖有“受托代销商品”戳记的“收货单”，作会计分录如下： 借：受托代销商品——电子计算器 20 000

贷：代销商品款——乙单位 20 000

2．接受代销商品售出，财会部门根据有关代销商品销售凭证及银行进账单，并向委托单位开出代销清单，作会计分录如下：

借：银行存款 24 000

贷：商品销售收入 24 000

同时，按接收价结转商品销售成本，及核实应付给委托单位的货款，作会计分录如下：

借：商品销售成本 20 000

贷：受托代销商品——电子计算器 20 000

借：代销商品款——乙单位 20 000

贷：应付账款——乙单位 20 000

3．收到委托单位开具的增值税#5@p，作会计分录如下：

借：应交税金——应交增值税（进项税额） 2 905．98

贷：商品销售成本 2 905．98

借：商品销售收入 3 487．18

贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 3 487．18

4．按接收价付还委托单位货款。

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借：应付账款——乙单位 20 000

贷：银行存款 20 000

（二）采用收取手续费方式接受代销商品

［例］仍以上例资料为例，设手续费为5％。

1．收到代销商品时，作会计分录如下：

借：受托代销商品——电子计算器 20 000

贷：代销商品款——乙单位 20 000

2．代销商品售出后，开出代销清单，作会计分录如下：

借：银行存款 24 000．00

贷：应付账款——乙单位 20 512．82

应交税金——应交增值税（销项税额） 3 487．18

同时冲减“代销商品款”与“受托代销商品”账户。

借：代销商品款——乙单位 20 000

贷：受托代销商品——电子计算器 20 000

3．收到委托单位开出的增值税专用#5@p，作会计分录如下：

借：应交税金——应交增值税（进项税额） 3 487．18

贷：应付账款——乙单位 3 487．18

4．计算代销手续费时，作会计分录如下：

借：应付账款——乙单位 1 200

贷：代购代销收入 1 200

5．付还受托单位代销商品款，作会计分录如下：

借：应付账款——乙单位 22 800

贷：银行存款 22 800

6．按代销收入5％计算应交营业税。

借：代购代销收入 60

贷：应交税金——应交营业税 60

77. 商业企业出租商品的核算

商业企业为了方便群众，开展商品出租业务。如照相机、录像机、录像带、自行车、雨具等等。

出租商品要与销售商品分别核算。专设“出租商品”账户进行核算，并按出租商品的品名、规格设置明细分类账或备查簿，以反映出租及收回情况。出租商品应按进价入账。

为加强出租商品的管理，商品出租时，应向租户收取押金，商品收回时退还押金。押金的收取或退还，通过“其他应付款”账户处理。所收取的租金在“其他业务收入”账户核算，所发生的出租商品的摊销、修理、废弃等业务在“其他业务支出”账户核算。

124

“其他业务收入”和“其他业务支出”账户都是损益类账户，用来核算除销售商品以外的其他销售收入和与此相关的成本、费用和税金及附加等支出。

［例］某商品从库存商品中拨出录像带100盘，每盘进价48元，售价70元，该商店采用售价金额核算。

1．根据内部商品调拨单，作会计分录如下：

借：出租商品——录像带 4 800

商品进销差价 2 200

贷：库存商品——录像带 7 000

2．月内收到出租商品租金3 000元，作会计分录如下：

借：现金（或银行存款） 3 000

贷：其他业务收入 3 000

3．月末进行摊销（设在1年内摊销，每月摊销400元），并计算营业税（税率5％），作会计分录如下：

（1）借：其他业务支出400

贷：出租商品——出租商品摊销400

（2）借：其他业务支出 150

贷：应交税金——应交营业税 150

4．本月有10盘录像带已不复使用，报废处理。已摊销400元，作会计分录如下：

借：出租商品——出租商品摊销400

其他业务支出 80

贷：出租商品——录像带480

5．出租时收取押金，作会计分录如下：

借：现金或银行存款 ×××

贷：其他应付款 ×××

6．收回出租商品退还押金，作会计分录如下：

借：其他应付款 ×××

贷：现金或银行存款 ×××

78. 资金会计应当设置哪几本账

实行零户统管后，各单位的资金结算业务由零户统管办公室的资金会计集中办理。资金会计一方面代表零户统管办公室与银行及其他经济往来单位进行资金结算；另一方面代表零户统管办公室管理各单位资金，随时掌握统管单位资金的收入、支出和节余情况，发放并监督单位备用金使用、结存和限额情况。其主要职责是：

（1）负责在单位存款余额内依规、及时办理资金转帐、汇兑、支取现金结算业务；

（2）负责审核收入票据，办理资金划解及征收政府调控收入；

（3）负责分户核算资金增减变动情况，按月与银行、统管会计和单位出纳核对存款余额、帐目； 125

（4）负责发放、监督各单位备用金的使用，控制限额。

根据上述职责，资金会计应设置如下帐簿，进行会计核算：

1、银行存款明细帐。该帐簿为三栏式订本帐，记载零户统管办公室银行存款的增加、减少和结存情况的帐簿。资金会计应当根据办理完毕的收付款凭证，随时逐笔顺序进行登记，最少每天登记一次。

2、现金明细帐。该帐簿为三栏式订本帐，记载零户统管办公室库存现金的增加、减少和结存情况的帐薄。资金会计应根据经审核无误、手续齐备的原始凭证为统管单位代理零星现金收付。

3、单位资金明细帐，也称单位存款明细帐。它是按统管单位设置，记载各统管单位资金的增加、减少和结存情况的帐簿。有了此帐簿，各单位可以在其资金余额内合理支配、使用其资金，同时可以防止“透支”资金。

4、备用金明细帐。它是按统管单位设置、记载各单位出纳会计手中备用金的增加、减少和结存情况的帐簿。根据此帐簿，资金会计可以控制各单位备用金是否超过限额，并监督其按《现金管理暂行办法》的规定开支。

79. 各单位应当设置哪些法定会计账薄？

根据《会计法》的规定，所有实行独立核算的国家机关、社会团体、公司、企业、事粉单位和其他组织都必须设置以下法定会计账簿，并保证其真实、完整。

1、总账。也称总分类账，是根据会计科目（也称总账科目）开设的账簿，用于分类登记单位的全部经济业务事项，提供资产、负债、资本、费用、成本、收入和成果等总括核算的资料。总账一般有订本账和活页账两种。各单位可以根据所采用的记账方法和财务处理程序的需要设置总账。

2、明细账。也称明细分类账，是根据总账科目所属的明细科目设置的，用于分类登记某一类经济业务事项，提供有关明细核算资料。明细账是会计资料形成的基础环节。香用明细账，可以对经济业务信息或数据作进一步的加工整理和分析，也能为了解会计资料的形成提供具体情况和有关线索。

3、日记账。是一种特殊的明细账，包括现金日记账和银行存款日记账。日记账是各单位加强现金和银行存款管理的重要账簿。

4、其他辅助账簿。也称备查账簿，是为备忘备查而设置的。在实际会计实务中，主要包括各种租借设备、物资的辅助登记或有关应收，应付款项的备查簿等。

80. 企业应该设置几册账？

一个企业至少应设置四册帐：一册现金日记帐；一册银行存款日记帐；一册总分类帐；一册活页明细帐。 其中，活页明细帐主要包括：库存材料分类帐（收、发、存数量金额式）；

库存材料多栏式分类帐（收、发、存数量金额式）；

低值易耗品明细分类帐（在库、在用）；

材料采购明细帐；

材料成本差异明细帐；

分期收款发出商品明细帐；

委托加工存货明细帐；

126

固定资产明细分类帐（登记设备与计算折旧）；

生产成本明细帐；

制造费用明细帐；

管理费用明细帐；

销售费用明细帐；

经营费用明细帐；

工资明细帐；

产品销售明细帐；

应交增值税明细帐。

83. 商业企业低值易耗品的核算

商业企业为了开展正常的业务经营活动，必须具有一定数量的办公用具等物品，这些物品称为低值易耗品。低值易耗品是指单位价值比较低，使用期限比较短的劳动资料，如柜台、货架、桌椅、衡器和一些简易设备。按现行制度规定，低值易耗品是指不属于主要生产经营设备，其使用年限不超过两年，并且单位价值不超过2 000元的物品。

低值易耗品的性质与固定资产相同，同是属于劳动资料，都是可以多次使用而不改变其形态，有一定残值，在使用中需要修理等等。但两者之间也有一些不同之处，固定资产单位价值高，使用时间长，以折旧形式补偿价值损耗，提取折旧时间较长；而低值易耗品则单位价值低，使用时间短，其价值损耗以摊销方法摊入费用，摊销期较短。因此，为了便于管理，将低值易耗品列为流动资产范围进行核算。

低值易耗品的核算是通过“低值易耗品”账户进行的，它是资产类账户，用来核算企业所有低值易耗品的原始进价，加上可以直接认定的运费作为其成本。如数额较小，品种难以划分，也可列入“管理费用”——“低值易耗品摊销”账户。借方登记购入及其他原因引起的增加数，贷方登记摊销、废弃、出售及其他原因引起的减少数，其借方余额表示所有在库低值易耗品的实际成本和在用低值易耗品的摊余价值。为了正确反映低值易耗品的在库、在用及摊销情况，应在“低值易耗品”账户下设置“库存低值易耗品”、“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”三个明细账户。

一、低值易耗品购入的核算

企业购入的低值易耗品，应按其实际成本入账，即买价、进项税款加运费。

［例］某企业购入磅秤2台，每台价款500元，进项税额170元，以银行存款支付，另以现金支付运费30元。磅秤已验收入库。作会计分录如下：

借：低值易耗品——在库低值易耗品 1 200

贷：银行存款 1 170

现金 30

二、低值易耗品领用、摊销的核算

（一）低值易耗品的领用

企业内部领用低值易耗品，低值易耗品的总数没有发生变化，在会计核算上只需进行明细核算，即在使用领用时，由“低值易耗品——在库”转至“低值易耗品——在用”。其会计分录如下：

127

借：低值易耗品——在用×××

贷：低值易耗品——在库 ×××

（二）低值易耗品的摊销

低值易耗品领用后，在使用过程中不断发生损耗，这部分磨损的价值，要列入企业费用即摊销额。因此，在领用低值易耗品的同时，就将其损耗的一部分价值摊入费用。低值易耗品的摊销方法，应按不同低值易耗品的价值大小，使用期限长短，分别确定。目前商业企业采用的摊销方法，一般有一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法等。

1．一次摊销法。一次摊销法是指在低值易耗品领用时，将其全部价值一次转入“管理费用——低值易耗品摊销”账户的摊销方法。这种摊销方法，手续简便，但一次转入费用，与实际损耗情况不符，不利于管理。因此，适用于价值较低，使用期短，一次领用数量不多的物品。

［例］仓库领用工作棉大衣2件，账面价值每件120元，作会计分录如下：

（1）借：低值易耗品——在用 240

贷：低值易耗品——在库 240

（2）借：管理费用——低值易耗品摊销 240

贷：低值易耗品——在用 240

2．分次摊销法。分次摊销法是指在低值易耗品领用时，按预计的使用时间，分次将平均价值摊入费用的摊销方法。这种摊销方法，费用负担比较均衡，适宜于单位价值较高，使用期限较长的物品。采用这种方法，在核算上，领用时将低值易耗品的实际成本全部转入“待摊费用”账户，以后分期从“待摊费用”账户转入“管理费用——低值易耗品摊销”账户。

［例］仓库领用三轮装货车一辆，账面价值为1 450元。采用分次摊销法，分20次摊销，估计残值50元。其会计分录如下：

借：低值易耗品——在用 1 450

贷：低值易耗品——在库 1 450

借：待摊费用——低值易耗品摊销 1 400

贷：低值易耗品——在用 1 400

每次摊销额的计算如下：

每次摊销额=（1450-50）/20=70（元）

每次摊销额为70元，其会计分录如下：

借：管理费用——低值易耗品摊销 70

贷：待摊费用——低值易耗品摊销 70

3．五五摊销法。五五摊销法即五成摊销法，是指在领用低值易耗品时摊销一半，废弃时再摊销一半的摊销方法。这种方法，计算简便，但在报废时的摊销额较大，均衡性较差。

［例］业务部门领用柜台10只，账面实际成本为每只300元，采用五成摊销法，其会计分录如下：

（1）借：低值易耗品——在用——柜台 3 ooo

贷：低值易耗品——在库——柜台 3 ooo

（2）借：管理费用——低值易耗品摊销 1 500

贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 1 500

128

三、低值易耗品修理和报废的核算

（一）低值易耗品的修理

低值易耗品在使用过程中会发生损坏，为了延长其寿命，充分发挥其使用效能，必须做好在用低值易耗品的日常维修工作。所发生的修理费用，在“管理费用——修理费”账户列支。

（二）低值易耗品的报废

对于不能继续使用的低值易耗品，应填制“低值易耗品报废单”办理报废手续。报废时应按不同的摊销方法进行账务处理。

1．采用一次摊销法。将报废的残料价值作为低值易耗品摊销的减少，冲减管理费用。

如前例棉大衣，残料出售20元，作会计分录如下：

借：现金 20

贷：管理费用——低值易耗品摊销 20

2．采用分次摊销法。将摊余价值扣除残料的数额，作为报废低值易耗品的摊销额。

如前例三轮装货车，实际成本1 450元，已摊销1 400元，残值估价40元，作会计分录如下： 借：材料物资（残料价值）40

管理费用——低值易耗品摊销（差额） 10

贷：待摊费用（摊余价值） 50

3．五成摊销法。将报废低值易耗品实际成本的50％，扣除残料价值后的差额计入管理费用。

如前例柜台10只，实际成本3 000元，领用时已摊销1 500元，报废时估计残值100元。其会计分录如下：

借：材料物资（残料价值）lOO 低值易耗品——低值易耗品摊销（已提摊销额） 1 500 管理费用——低值易耗品摊销（报废低值易耗品实际成本50％减去残料价值后的差额）1 400 贷：低值易耗品——在用（报废低值易耗品的实际成本）3 000

四、低值易耗品出售的核算

企业有多余或不需用的低值易耗品，可以出售给其他单位，按质论价进行结算。新的低值易耗品出售，可直接减少“低值易耗品——在库”账户数额；如属在用的，要减少“低值易耗品——在用”账户及摊销明细账户的数额。

［例］某企业出售在用柜台2只，每只实际成本为500元，已摊销50%，按账面摊余价值出售。款已收到，存入银行，其会计分录如下：

借：银行存款 500

低值易耗品——低值易耗品摊销 500

贷：低值易耗品——在用——柜台 1 000

如果出售的价格大于或小于账面摊余价值，其差额应调整低值易耗品的摊销额，或增加“管理费用——低值易耗品摊销”账户数额。

如果按质论价，上例柜台每只300元，作会计分录如下：

129

借：银行存款 600 低值易耗品——低值易耗品摊销 500 贷：管理费用——低值易耗品摊销 100 低值易耗品——在用 1 000

五、低值易耗品的清查盘点与明细核算

（一）低值易耗品的清查盘点

低值易耗品在清查盘点中的盘盈和盘亏要及时调整账面数字，转入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，查明原因，经批准后，分别情况，予以转账。属于溢余，作为企业收益，冲减“管理费用”账户；属于短缺责任事故，由责任人赔偿，以“其他应收款”处理；属于原因不明，作为企业损失，以增加“管理费用”处理。

（二）低值易耗品的明细核算

低值易耗品除总分类核算外，还要进行明细核算。财会部门应按低值易耗品的类别、品种分户设置明细分类账，进行数量金额双重核算。物资保管部门也要按类别、品名设置保管账，使用部门或个人设置保管卡，进行数量核算，各部门之间的账账、账卡要定期进行核对，以保证账账、账物相符。

84. 商业企业材料物资的核算

商业企业的材料物资是指用于业务经营、设备维修、劳动保护、办公、生活等方面的材料、物品、燃料、饲料、药剂等。这些材料物资是保证企业经营活动所不可缺少的物质条件。

材料物资的核算，是通过“材料物资”账户进行的。它是资产类账户，用来核算企业除包装物、低值易耗品和在建工程用的材料物资以外的各种材料、用品的实际成本。借方登记企业购入材料物资并已入库的实际成本及盘盈等材料物资的增加数；贷方登记材料物资的领用、出售、盘亏等减少数，其借方余额表示结存材料物资的实际成本。

一、材料物资的购入

企业购进的材料物资，应按实际成本入账。材料物资的实际成本包括进价、增值税和购进材料物资时的运费。如果购进多种材料物资所发生的运费，数额较小且又不易划分品种的，也可直接作为费用开支。 ［例］某企业购入维修房屋用材料一批，计价500元（含税），运费30元，货款及运费以银行存款支付。作会计分录如下：

借：材料物资——维修材料 530

贷：银行存款 530

如果上项材料为先验收入库，后支付贷款，则会计分录如下：

1．验收入库时：

借：材料物资 530

贷：应付账款 530

2．支付贷款时：

借：应付账款 530

贷：银行存款 530

如果上项材料物资为先支付货款，后验收入库，会计分录如下：

130

1．支付货款时：

借：应付账款 530

贷：银行存款 530

2．验收入库时：

借：材料物资 530

贷：应付账款 530

二、材料物资的领用

企业内部有关部门领用材料物资，应填制一式数联“材料物资领用单”，其中一联交材料物资保管部门据以减少结存数量；一联交财会部门根据材料物资用途分别记入“经营费用”、“管理费用”和其他有关账户。领用的材料物资可按“先进先出法”、“加权平均法”、“移动加权平均法”、“个别计价法”等方法计算成本和转账。

［例］企业维修部门领用修理木材530元，作会计分录如下：

借：管理费用——修理费 530

贷：材料物资——维修材料 530

三、材料物资的出售

企业购进的材料物资如有多余或不需用，为避免积压，可以对外出售。对外出售的收入应通过“其他业务收入”账户，其销售成本应通过“其他业务支出”账户处理。

［例］某企业出售给其他单位维修材料一批，账面价值为200元，售出价格为250元，价款收到，存入银行。其会计分录如下：

1．收到价款时：

借：银行存款 250

贷：其他业务收入——维修材料销售 250

2．结转材料销售成本：

借：其他业务支出 200

贷：材料物资——维修材料 200

四、材料物资的明细核算及清查盘点

企业应加强对材料物资的管理，建立健全收、发领用及核算制度。财会部门设置材料物资的总分类账和按类别、品种、规格、分户的明细分类账，采用数量进行金额核算，物资保管部门要建立数量保管账，并定期进行清查盘点。盘点时，财会部门的总账与明细账，明细账与物资保管部门的保管账，保管账与实物都要进行核对，以达到账账、账实相符。

在清查盘点中发生的盘盈和盘亏数，要及时转入“待处理财产损溢”账户，并查明原因，及时处理。

85. 商业企业固定资产的特点、分类及计价

一、固定资产的特点

131

商业企业为了保证商品流通的进行，必须要有一定数量的物质设备。按现行制度规定，企业的物质设备应按其价值大小，使用时间长短分别划分为固定资产和低值易耗品两类。

固定资产是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具、运输车辆等生产经营主要设备的物品；不属于经营主要设备的物品，单位价值在2 000元以上，并且使用期限超过两年的，也应作为固定资产。不具备以上条件的物质设备，则作为低值易耗品。

固定资产具有以下几个特点：

1．能较长时间参加业务经营过程且不明显改变其实物形态。

2．其价值随磨损程度逐渐转移到商品流通费用中去，并从商品的销售收入中得到补偿。

3．固定资产的价值补偿和实物更新在时间上不一致。

4．用于固定资产的资金需要较长时间才能循环一次，其时间长短取决于固定资产的使用期限。

二、固定资产的分类

商业企业的固定资产可以按其经济用途、使用情况、产权归属、实物形态和使用期限进行分类，以加强企业管理，分析各类固定资产的结构，考核利用效率。

1．固定资产按经济用途可分为经营性和非经营性两类。经营性固定资产指直接服务于业务经营全过程的固定资产。如营业用房、仓库、运输车辆、管理用具等。非经营性固定资产指不直接服务于业务经营，而是为了满足职工物质文化需要的固定资产。如职工宿舍、食堂、托儿所、幼儿园、浴室、医务室以及科研等其他方面使用的房屋、设备等固定资产。这种分类方法便于分析各类固定资产在全部固定资产中所占的比重，了解其分布和利用的合理情况，以兼顾业务经营及职工集体福利、文化设施的需要，合理安排投资。

2．固定资产按使用情况可分为使用中、未使用和不需用的固定资产。使用中固定资产是指企业正在使用中的各种固定资产，包括由于季节性和大修理等原因暂时停用以及存放在使用部门以备替换使用的机器设备。未使用固定资产是指尚未投入使用的新增固定资产和经批准停止使用的固定资产。不需用固定资产是指企业不需用准备处理的固定资产。这种分类方法便于反映和监督企业固定资产的使用情况，有利于分析和考核固定资产利用效果，促使企业合理使用固定资产，提高使用效能。

3．固定资产按产权归属可分为自有固定资产、接受投资固定资产和租入固定资产。自有固定资产是指企业投资购建的固定资产。接受投资固定资产是指其他单位投资的固定资产。租入固定资产是指企业向外单位租入的固定资产。这种分类方法，可以反映和监督固定资产的来源情况，分清计提固定资产折旧的界限。

4．固定资产按实物形态可分为房屋及建筑物、机器设备、电子设备、运输设备及其他设备五大类。房屋及建筑物是指企业拥有的供生产经营使用和为职工生活福利服务的房屋、建筑物及其附属设备。如商场、厂房、办公用房、仓库、食堂、宿舍等。机器设备是指各类机械、机电、生产流水线及其配套设施。电子设备是指集成电路、晶体管、电子管等元器件组成的设备和应用各种电子技术发挥作用的设备。如电子计算机、机器人等。运输设备是指火车、轮船以外的其他运输工具。如汽车、摩托车、拖拉机、机帆船等。其他设备是指不属于以上各类的固定资产。

5．固定资产按使用期限可分为5年、10年、20年。

在实际工作中，为了便于管理和核算，一般对几种分类进行综合分类，分为经营用、非经营用、租出、未使用、不需用、土地和租入固定资产七类。土地是指已估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地计价入账。

三、固定资产的计价

132

（一）固定资产的计价方法

根据固定资产管理和核算的需要，其计价方法有三种：

1．原始价值（又称原值）：是指建造或购置固定资产时所支出的全部价值。

2．折余价值（又称净值）：是指固定资产的原值减去固定资产在使用中的累计折旧额后的余额。

3．重置完全价值（又称重估价值）：是指按照市场条件重新购置或建造该项固定资产所需全部支出。

（二）固定资产的计价原则

现行制度规定，商业企业固定资产的计价，应按取得时的实际支出入账。

1．购入的固定资产，以购入价加上应由企业负担的运输费、装卸费、安装调试费、保险费以及税金计价。

2．自制、自建的固定资产，以建造和制造过程中的实际发生的全部支出计价。

3．在原有固定资产基础上进行改造、扩建的，按固定资产原值减去改建、扩建过程中发生的变价收入加上由于改建、扩建而增加的支出计价。

4.作为资本或合作条件投入的固定资产，按评估确定价值或按投资时的合同、协议约定的价格计价。其中投资人以设备投入企业的，在确定原始价值时，应提供原始#5@p。

5．以融资租赁方式租入的固定资产，按租赁协议规定的价款加上应由企业负担的运输费、装卸费、保险费及税金等计价。

6．接受捐赠，从境外调入或引进的固定资产，以所附#5@p、账单等凭证所确定的金额，加上应由企业负担的运输费、保险费、安装调试费、税金等计价。无所附单据的，按照同类固定资产市场价格计价。 企业为取得固定资产而发生的借款利息支出和有关费用，在固定资产尚未交付使用或已拨入使用但尚未办理竣工决算前发生的，应计入固定资产价值，在此之后发生的，应当计入当期损益。

7．盘盈的固定资产，按照同类固定资产的重置完全价值计价。

8．企业兼并、投资、变卖、租赁、清算时，固定资产应依法进行评估。

86. 商业企业固定资产增加及在建工程的核算

固定资产的核算是通过“固定资产”和“累计折旧”两个账户进行的。

“固定资产”账户是资产类账户，用来核算企业全部固定资产原始价值的增加、减少和结存情况。借方登记固定资产的购入、建造、投资转入、融资租入、盘盈等增加的固定资产原值；贷方登记因资产出售、报废、毁损、盘亏及投资转出等减少的固定资产原值。其借方余额表示企业现有固定资产的原始价值。 “累计折旧”账户是资产类抵减账户，用来核算固定资产因磨损而减少的价值。贷方登记按月计提的固定资产折旧，借方登记减少固定资产的已提累计折旧，其贷方余额表示企业现有固定资产的累计折旧额。 “固定资产”账户的借方余额减去“累计折旧”账户的贷方余额，即为固定资产的净值（折余价值）。

一、固定资产增加的核算

133

商业企业的固定资产来源主要有购入、建造、资本转入、接受捐赠、盘盈及融资租入等方面。企业无论从哪方面取得的固定资产，都应办理验收手续，取得合法原始凭证，进行账务处理。

（一）购入

商业企业购入的固定资产，应按实际支付的价款入账。包括买价及支付的运输费、装卸费、保险费、安装调试费及增值税等。如为国外进口，还要包括进口关税。企业购入不需安装的固定资产直接在“固定资产”账户借方登记，购入需要安装的固定资产，要先通过“在建工程”账户核算，安装完毕再转入“固定资产”账户核算。

［例］某企业从国内购入不需安装传真设备一台，价税合计70 200元，购入运输费、包装费、保险费等计1 800元，以银行存款支付全部款项。设备验收入库，根据有关凭证作会计分录如下：

借：固定资产——传真设备 72 000

贷：银行存款 72 000

（二）投入固定资产

商业企业投资各方作为资本投入的固定资产按投资各方评估或协商议定的价格作为入账依据。投资转入的固定资产应按原始价值记入“固定资产”账户和“实收资本”账户。如果投入的为旧的固定资产，应按其新旧程度估计折旧额记入“累计折旧”账户，“固定资产”账户与“累计折旧”账户的差额，即为“实收资本”账户的数额。

“实收资本”账户是所有者权益账户。用来核算企业实际收到投资者投入的资本。包括国家投资、其他单位投资和个人投资等。

［例］某企业接受A单位投入旧运输卡车一辆，经投资双方协定，重置完全价值为300 000元，预计使用年限为10年，已使用3年，估计残值为10％。其会计分录如下：

借：固定资产——运输设备 300 000

贷：实收资本 219 000

累计折旧81 000

累计折旧的计算公式为：（300000-30000）/10×3=81 000（元）

（三）接受捐赠

接受捐赠是指企业接受国内外地方政府、社会团体或个人赠予的各类固定资产，入账时应以有关#5@p或参照市场同类固定资产，加上应由企业负担的费用等资料确定其价格，如捐赠的是使用过的固定资产，还应估计其新旧程度，按其净值记入“资本公积”账户，“资本公积”账户是所有者权益账户，用来核算企业取得的资本公积。包括接受捐赠、法定财产重估增值、资本折算差额、资本溢价等。

［例］某企业接受社会团体捐赠使用过的通讯设备一台，按市场同类产品价格计算，价值30 000元，估计磨损率为20％，在捐赠过程中发生运费、装卸费、包装费500元，以银行存款支付。通讯设备已交付使用。其会计分录如下：

借：固定资产——通讯设备 30 500 贷：累计折旧 6 000 资本公积——捐赠 24 000 银行存款 500

（四）融资租入

商业企业以租赁方式租入的固定资产，有经营性租赁和融资性租赁两种。这两种方式租入的固定资产性质不同，会计核算方法也不同。

134

采用经营性租赁方式租入的固定资产，其所有权不属于企业，不提折旧费，也不能作为企业的资产记入“固定资产”账户，只能在备查账簿中进行登记。租赁期间所发生的租金支出，以“经营费用”列支。

而融资性租赁的固定资产则不同，它是企业借助于出租公司的资金而购入的固定资产。在租赁期间，企业要负责固定资产的维修、保险、折旧等费用，支付的租金包括在租入的固定资产价款内，其实质是出租公司以实物资产所提供的一种信贷。因此，其性质属于信贷范畴，企业要在租赁期内，以租金的形式分期归还，一般在租赁期满，企业在付清最后一笔租金时，或者再支付少量的转让费，租入固定资产的所有权即转让给企业，成为企业的自有固定资产。

融资租入固定资产的核算，可在“固定资产”、“累计折旧”和、“长期应付款”账户下分别增设“融资租入固定资产”、“融资租入固定资产累计折旧”和“融资租入固定资产应付款”等明细账户进行。

［例］某企业以融资租赁方式租入不需安装运输设备一台，原价为400 000元，租赁合同规定租赁期为4年，每年年底付款一次。付款时，同时按租金余额的10％收取利息，并按每次租金的10％收取租赁手续费。价款付清后，出租公司以12 000元价款将该设备转让给企业。企业在租入设备过程中发生运输、装卸、包装、保险等费用8 000元，以银行存款支付。该项设备折旧年限为5年，残值率为10％。 根据上述资料，企业先编制“融资租入固定资产付款计划表”，据以付款。

其有关会计分录如下：

1．取得融资租入运输设备时，按4年租金和发生的运输、期卸、包装、保险等费用及最后一次转让价款作为融资租入固定资产的价值入账。

借：固定资产——融资租入固定资产420 000

贷：银行存款8 000

长期应付款——融资租入固定资产应付款412 000

2.从租入设备投入使用次月开始，按月计提折旧：

月折旧额=420000×（1-10%）/60=6 300（元）

借：管理费用——折旧费 6 300

贷：累计折旧——融资租入固定资产累计折旧 6 300

3.按租赁合同，第1年年底支付租金、利息、手续费。

借：长期应付款——融资租入固定资产应付款 100 000 财务费用——利息40 000 管理费用——手续费 10 000 贷：银行存款 150 000

第2年、第3年底支付租金的会计分录同上。

4.第4年年底付清最后一年租金、利息、手续费，并按租赁合同支付转让费12 000元，取得该项设备所有权。

（1）付清租金、利息、手续费。

借：长期应付款——融资租入固定资产应付款 100 000 财务费用——利息 10 000 管理费用——手续费 10 000 贷：银行存款 120 000

（2）支付转让费，同时取得设备所有权。

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借：长期应付款——融资租入固定资产应付款 12 000

贷：银行存款 12 000

同时，作会计分录如下：

借：固定资产420 000

贷：固定资产——融资租入固定资产420 000

借：累计折旧——融资租入固定资产累计折旧 302 400

贷：累计折旧（4年的折旧） 302 400

二、在建工程的核算

商业企业的固定资产除了通过购入、资本投入、接受捐赠和融资租入等渠道增加以外，还可以采用自建、自制、进行技术革新和改造而取得。

企业的自建、自制和安装工程，是通过“在建工程”账户进行核算的。它的借方登记各项工程进行建设所发生的实际支出；贷方登记工程完工交付使用的实际成本，其借方余额表示尚未完工或虽已完工但尚未办理竣工决算的工程支出，以及尚未使用工程物资的实际成本。该账户应按工程项目和工程物资设置明细账。

（一）安装工程的核算

购入需要安装的设备，应先通过“在建工程”账户核算，俟安装完毕，交付使用时再转入“固定资产”账户。

［例］某企业购入需要安装的设备一台，#5@p价格为60 000元（含增值税），发生运费、包装费1 000元，价款及费用以锒行存款支付，设备验收入库，在安装过程中，领用材料物资1 200元，以银行存款支付临时工工资300元，作会计分录如下：

1．支付设备价款及费用。

借：在建工程——设备安装工程 61 000

贷：银行存款 61 000

2．领用材料物资，支付临时工工资。

借：在建工程——设备安装工程 1 500

贷：材料物资 1 200

银行存款 300

3．安装完毕交付使用。

借：固定资产——设备 62 500

贷：在建工程——设备安装工程 62 500

（二）建造工程的核算

企业建造的工程，有自营和出包两种形式。自营建造的工程需自购材料，自负职工工资。出包建造的工程交由工程建筑公司承包，包工、包料。其核算方法有所不同。

1．自营建造工程。

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［例］某企业自建简易仓库一幢，其有关经济业务如下：

（1）购入建筑材料190 000元（含增值税），发生运输、装卸等费用2 000元，作会计分录如下： 借：在建工程——工程物资 192 000

贷：银行存款 192 000

（2）工程领用建筑材料190 000元，材料物资40 000元，本企业商品23 400元（售价含税），共领用材料253 400元，作会计分录如下：

借：在建工程——仓库建筑工程 253 400 贷：在建工程——工程物资 190 000 材料物资——××材料40 000 商品销售收入 20 000 应交税金——应交增值税（销项税额） 3 400

（3）计算工程工人工资30 000元，作会计分录如下：

借：在建工程——仓库建筑工程 30 000

贷：应付工资 30 000

（4）支付银行借款利息18 000元（竣工前），作会计分录如下：

借：在建工程——仓库建筑工程 18 000

贷：银行存款 18 000

如该项借款是在竣工决算以后支付的，应计入当期损益，以“财务费用”列支。

（5）工程完工，工程用材料多余2 000元，经批准转作修理用。

借：材料物资——×× 2 000

贷：在建工程——仓库建筑工程 2 000

（6）仓库交付使用，按实际发生的全部支出转账，作会计分录如下：

借：固定资产——仓库 299 400

贷：在建工程——仓库建筑工程 299 400

2．出包工程。

［例］某企业建造营业大楼一幢，由建筑工程公司承包建造，按照承包合同，工程全部价款为5 000 000元，先预付60％，余款待工程竣工后付清。

（1）以银行存款预付工程价款，作会计分录如下：

借：在建工程——预付工程价款 3 000 000

贷：银行存款 3 000 000

（2）工程竣工，收到承包单位账单，以银行存款补付工程价款，作会计分录如下：

借：在建工程——出包大楼工程 5 000 000

贷：在建工程——预付工程价款 3 000 000

银行存款 2 000 000

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（3）营业大楼交付使用，结转已完工程，按实际发生的全部支出转账，作会计分录如下： 借：固定资产——营业大楼 5 000 000

贷：在建工程——出包大楼工程 5 000 000

如果建造的固定资产已经竣工交付使用，但尚未办理竣工决

算的工程，应估价转入“固定资产”账户，并计提折旧。竣工决算办 理完毕后，按决算数调整估价和已提的折旧数。

3．在建工程的报废或毁损。

在建工程在施工过程中由于设计、施工质量的人为因素或自然灾害的影响，发生全部工程或部分工程报废或毁损时，应区别情况进行处理。

（1）整个工程报废或毁损，应在扣除残料价值和过失人或保险公司的赔款后的净损失，计入未完工程支出，具体账务处理如下：

一是报废或毁损工程清理中所发生的变价收入冲减在建工程。

借：银行存款（或现金） ×××

贷：在建工程——××工程 ×××

二是向设计施工单位或保险公司取得赔偿收入亦冲减在建工程。

借：银行存款（或其他应收款） ×××

贷：在建工程——××工程 ×××

三是将扣除收入后的净损失转入未完工程支出。

借：在建工程——未完成工程支出 ×××

贷：在建工程——××工程 ×××

（2）单项工程报废或毁损，其残料变价收入、赔偿收入的账务处理与整个工程报废或毁损相同，所不同的是对报废或毁损净损失的处理，应分别按企业开始业务经营前后不同处理。

第一，在企业筹建期间发生的报废或毁损作为开办费列支，并在企业开始业务经营以后，在不短于5年的一定期限内分期平均摊销。

借：开办费 ×××

贷：在建工程——××工程 ×××

第二，在企业开始业务经营投入使用后发生的报废或毁损作为营业外支出处理。

借：营业外支出——非常损失×××

贷：固定资产×××

第三，如果报废或毁损的净损失数额较大，可以先列入“待摊费用”、“递延资产”等账户，分期摊销。

87. 商业企业固定资产减少的核算

商业企业的固定资产减少的原因主要有出售、报废、毁损等。

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固定资产减少要通过“固定资产清理”账户进行核算。“固定资产清理”是资产类账户，用来核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。借方登记固定资产转入清理的净值和清理过程中发生的费用；贷方登记收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入，其贷方余额表示清理后的净收益；借方余额表示清理后的净损失，清理完毕后应将其贷方或借方余额转入“营业外收入”或“营业外支出”账户。

“固定资产清理”账户应按被清理的固定资产设置明细账。

一、同定资产出售的核算

商业企业对不需用或多余的固定资产，可以有偿转让，出售给其他单位。固定资产出售时，应转销固定资产原值和已提累计折旧数，并将其净值转入“固定资产清理”账户，如出售的固定资产价款大于固定资产净值，其差额作营业外收入处理；反之，则作营业外支出处理。

［例］某企业出售旧汽车一辆，账面原值为180 000元，已提折旧80 000元，现以120 000元作价出售，价款收到存入银行。作会计分录如下：

1．将旧汽车转入清理。

借：固定资产清理——汽车100 000

累计折旧80 000

贷：固定资产——汽车 180 000

2．收到价款，存入银行。

借：银行存款 120 000

贷：固定资产清理——汽车 120 000

3．将“固定资产清理”账户贷方余额转作处理固定资产收益。

借：固定资产清理 20 000

贷：营业外收入——处理固定资产收益 20 000

二、固定资产报废和毁损的核算

固定资产在使用过程中，由于不断发生损耗，而丧失功能，应按规定程序报废，经批准后进行清理。 固定资产报废时应转入清理，除转销其原值及已提折旧外，还应将其残值转入“固定资产清理”账户借方；在清理过程中所发生的残料价值和变价收入，以及固定资产毁损，须由保险公司或过失人赔偿的损失，也应分别转入“固定资产清理”账户贷方。清理以后的净收入，应按不同情况进行处理，属于正常处理损失，以“营业外支出——处理固定资产损失”账户处理，属于自然灾害等非正常原因造成的毁损，以“营业外支出——非常损失”账户处理。

［例］某企业有旧运输设备一台，原值为120 000元，预计使用年限为10年，估计残值5％，已提折旧114 000元，现使用期已满，进行报废处理。在清理过程中发生清理费用500元，以银行存款支付，残料入库，作价1 400元。其会计分录如下：

1．转销报废设备账面价值。

借：固定资产清理——运输设备 6 000

累计折旧 114 000

贷：固定资产——运输设备 120 000

2．支付清理费用。

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借：固定资产清理 500

贷：银行存款 500

3．残料作价入库。

借：材料物资 1 400

贷：固定资产清理 1 400

4．清理完毕，结转清理损失。“固定资产清理”账户的借方余额为5 100元，即：6 000+500-1 400=5 100元。

借：营业外支出——处理固定资产损失 5 l00

贷：固定资产清理——运输设备 5 l00

88. 商业企业固定资产修理及清查盘点的核算

一、固定资产修理的核算

商业企业的固定资产，由于使用和自然力的影响及意外事故等原因，其价值和使用价值都会不断降低，实物会损坏。为了保持固定资产的工作能力，延长其使用年限，恢复其使用价值，使之处于完好状态，充分发挥其使用效能，就必须对固定资产进行经常的维护和修理。

固定资产的修理费用，一般计入当期损益，作为期间费用处理。修理费用发生时，借记“管理费用——修理费”账户，贷记“银行存款”或“现金”等账户。

如果当期修理的固定资产较多，发生的费用较大，对当期的费用水平和财务成果有较大影响时，可采用分期摊销的方法进行处理。发生修理费时，借记“待摊费用”账户，贷记“银行存款”或“现金”等账户。分期摊销时，借记“管理费用——修理费”账户，贷记“待摊费用”账户，也可采用预提方法，先提后摊。

二、圈定资产清查盘点的核算

商业企业为保护固定资产的安全，应建立固定资产清查盘点制度。通过年终实地盘点，对于盘盈、盘亏的固定资产，在未查清原因前，先转入“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”账户，待查明原因，报经批准后转入“营业外收入——固定资产盘盈”或“营业外支出——固定资产盘亏”账户处理。

盘盈的固定资产应按重置完全价值和估算折旧额入账，其盘盈固定资产净值作营业外收入处理。 ［例］某企业年终盘点，发现账外通讯设备一台，估计重置完全价值为20 000元，按其新旧程度估计折旧额为8 000元。其会计分录如下：

1．未查明原因前。

借：固定资产——通讯设备 20 000

贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 12 000

累计折旧8 000

2．查明原因经批准转账。

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 12 000

贷：营业外收入——固定资产盘盈 12 000

盘亏的固定资产按固定资产原值和已提折旧额转销账面数，其盈亏固定资产净值作营业外支出处理。 如上例为固定资产盘亏，则会计分录如下：

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1．未查明原因前。

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 12 000

累计折旧8 000

贷：固定资产——通讯设备 20 000

2．查明原因经批准转账。

借：营业外支出——固定资产盘亏 12 000

贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 12 000

三、固定资产的明细分类核算

为了加强固定资产管理，及时反映各项固定资产增减变动和分布情况，并为计算折旧提供必要资料，必须设置固定资产明细账，进行分类核算。

商业企业的固定资产明细账，按固定资产项目，连同附属设备，分户设置，可用订本式、卡片式。明细账上应详细记载固定资产编号、类别、名称、规格、技术特征、附属物、使用单位、存放地点、购入时间、原始价值、规定折旧年限、折旧率（额），以及修理、改造、出售、清理、报废等情况。固定资产明细账也可与固定资产折旧明细账结合，设置联合式账页。采用卡片式的固定资产明细账，对出售、报废的固定资产，可根据有关凭证卡片注明，抽出另行保存。

企业财会部门为了总括反映各个使用保管部门的固定资产的增减变化和使用保管情况，还可按固定资产使用保管部门或固定资产类别设置“固定资产登记簿”，登记固定资产增减变动及其余额。

为保证会计核算正确，达到账账、账实相符，固定资产明细账，固定资产登记簿和总分类账要定期核对和清查盘点实物。

89. 商业企业无形资产及递延资产的核算

一、无形资产的核算

（一）无形资产的特征

无形资产是相对有形资产而言的，是指不具有实物形态而能为企业较长时期提供某种权利或有助于企业取得较高收益的资产。它包括：专利权、商标权、版权、土地使用权、专有技术、商誉、特许经营权等。 专利权是指创造发明者对其成果经申请注册登记后享受拥有和获利的权利专有技术是指生产上未经公开的知识、技术和经验，包括各种资料、图纸、数据、技术规范、工艺流程、原料配方，以及独有的经验和技巧。专利权和专有技术是具有垄断性质的财产权，可以从其他企业或个人购入，也可以转让，还可以作为资本投入。

商标权是指为标明某种商品而专门使用的一种特定的名称或图案的权利。商标所有者必须经政府主管部门批准注册，其专用权才能在一定期限内受法律保护，商标权可以转让。

版权是指艺术品、书籍的作者及其出版单位依法所享有对其著作、艺术品及出版发行的专有权利。版权有自己创造的，也有购买的。版权成本一般作为当期费用列支，也可以分期摊销。

土地使用权是企业将向政府缴纳的土地使用费作为投入资本处理，从而取得的权利。不作为投资的土地使用费不能作为无形资产处理。

商誉是指企业在消费者心目中的良好形象所形成的一种信誉所产生的较好收益。商业信誉是由于企业历史悠久、地理位置优越、商品价廉物美、服务周到等等因素形成的。商誉只能在有偿取得时才能入账。在一般情况下，商誉只能在企业合并，或连同企业一起购进时才能作为无形资产。如果企业自己花钱创造（通过广告宣传），那只能作为费用入账，分期摊销。

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特许经营权是指获准在一定区域内生产或销售某种特定商标产品及劳务的专有权利。

作为无形资产，通常具有以下几方面特征：

1．无实物形态。无形资产不像房屋、设备等固定资产那样具有物质实体，它是企业拥有的具有较大价值的一种特殊权利。

2．无物质损耗。无形资产因无实物形态，所以不存在物质损耗，也无需折旧。但对取得无形资产的支出，应摊销于受益期间。

3．有效期较长。无形资产能在较长时期内为企业提供经济效益。由于有效期不同，为企业提供的经济效益期限也不一致。

（二）无形资产的计价

商业企业的无形资产按原始价值入账。其作价原则为：

1．投资者作为资本金或合作条件投入的无形资产，按评估确认或合同、协议及企业申请书约定的金额作价。

2．购入的无形资产，按实际支付的价款计价。

3．按法律程序认可的自行开发无形资产过程中发生的实际净支出计价。

4．接受捐赠、从境外引进的无形资产，按所附单据或参照市场同类无形资产价格经评估作价。

5．土地使用权的投资价，一般以投资期间应上缴的土地使用费现值确定。

无形资产在计价时，需具备详细资料。包括所有权或使用权证书的复印件，作价的依据和标准。无形资产由于情况变动等原因需要评定重估价值时，应根据购入成本及该项资产的获利能力估价；自创或者自身拥有的未单独计算成本的无形资产（如商誉），根据该项资产的获利能力评定重估价值。

（三）无形资产的账务处理

无形资产的核算是通过“无形资产”账户进行的。“无形资产”是资产类账户，用来核算企业专利权、专有技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等各种无形资产的价值。借方登记因购入、自行创造、接受投资、捐赠而取得的无形资产价值；贷方登记因转让、摊销而减少的无形资产价值，其借方余额表示尚未摊销的无形资产的价值。

1．无形资产取得的核算。商业企业的无形资产的取得，有购入、自创、其他单位投资转入和接受捐赠等方面。

（1）企业购入或自行创造并按法律程序申请取得的无形资产，按实际支出数，作会计分录如下： 借：无形资产——专利权（或其他） ×××

贷：银行存款（或其他账户） ×××

（2）其他单位投资转入的无形资产，应按确认的价值，作会计分录如下：

借：无形资产——商标权（或其他） ×××

贷：实收资本 ×××

（3）接受其他捐赠，按所附单据或市场同类价格入账，作会计分录如下：

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借：无形资产——专有技术（或其他） ×××

贷：资本公积——接受捐赠 ×××

2．无形资产减少的核算。

（1）转让的核算。商业企业转让无形资产有转让所有权和使用权两种方式。不论哪种方式转让，皆通过“其他业务收入”和“其他业务支出”两个账户核算。但其成本的确立和结转的方法有所不同。

转让所有权，取得转让收入时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。同时，按无形资产的摊余价值结转成本，注销账面价值。借记“其他业务支出”，贷记“无形资产”。

转让使用权，取得转让收入时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”；但不注销账面摊余价值，而只对履行转让合同规定义务所发生的服务等费用直接在“其他业务支出”账户中列支，借记“其他业务支出”，贷记“银行存款”。该项无形资产的摊余价值仍保留在账户借方。

［例］某企业转让一项专利所有权给A单位，取得转让收入40万元，该项无形资产账面摊余价值为36万元。其会计分录如下：

收到转让收入，存入银行。

借：银行存款400 000

贷：其他业务收入400 000

同时结转成本。

借：其他业务支出 360 000

贷：无形资产——专利权 360 000

（2）投资的核算。企业的无形资产有已作价入账和未作价入账两种情况，在用作投资时，其核算方法也有所不同。

一是用已入账的无形资产投资，应按评估确定的价值，借记“长期投资”账户，按账面价值贷记“无形资产”账户。按评估确定价值与账面价值的差额借记或贷记“资本公积”账户。

例：某企业以某项专利所有权对B单位投资，此项专利权账面摊余价值为25万元，评估确定价值为30万元，作会计分录如下：

借：长期投资 300 000

贷：无形资产——专利权 250 000

资本公积 50 000

二是用未入账的无形资产对外投资，应将账面价值视为零，按投资评估确定数转账。仍以上例，但无账面价值，作会计分录如下：

借：长期投资 300 000

贷：资本公积 300 000

（3）摊销的核算。无形资产应从开始使用之日起，按国家法律、法规、有效的合同、协议或企业申请书的规定期限及有效的使用年限分期摊销。使用期限难以预计的，按不少于10年的期限分期摊销。 在有效期内分期摊销数额以管理费用列支。其会计分录如下：

借：管理费用——无形资产摊销×××

贷：无形资产 ×××

143

二、递延资产的核算

商业企业除了固定资产、无形资产以外，还有一种递延性质的其他资产。它是指不能计入当年损益，应当在以后年度分期摊销的各种费用。它包括开办费以及摊销期在1年以上的各项长期待摊费用。

开办费是指企业在筹建期间所发生的费用，包括在筹建期间人员工资、培训费、办公费、差旅费、印刷费、注册登记费，以及应不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑净损益、利息及其他支出。开办费自投产营业之日起分期摊入管理费用，摊销期不短于5年。

长期待摊费用是指以经营租赁方式租入的固定资产改良支出和固定资产的装潢、修理净支出以及摊销期在1年以上的其他各项待摊费用。

以经营租赁方式租入的固定资产改良支出，按照有效租赁期限和耐用年限孰短的原则分期摊销。 固定资产的装潢净支出按装修、装潢后固定资产的耐用年限分期摊销。

递延资产的核算是通过“递延资产”账户进行的。也可单独设置“开办费”和“长期待摊费用”两个账户进行核算。该账户是资产类账户，用来核算企业在筹备期间发生的各项开办费用及摊销期限在1年以上的除开办费以外的固定资产修理、租入固定资产改良支出等不能全部计入当年损益而应在以后年度内分期摊销的其他各项费用。账户的借方登记发生数，贷方登记摊销数，其借方余额表示尚未摊销的摊余价值。 ［例］某公司在筹备期间共发生开办费30万元，均以银行存款支付，应在5年内摊销完毕，现已投入营业，开始摊销，作会计分录如下：

（1）开办费入账时：

借：开办费 300 000

贷：银行存款 300 000

（2）每年摊销时：

借：管理费用——开办费摊销 60 000

贷：开办费 60 000

［例］某公司修理运输设备发生修理费用900元，以银行存款支付。修理费分3年摊销，现已开始使用，作会计分录如下：

（1）支付修理费用时：

借：长期待摊费用——固定资产修理 90 000

贷：银行存款 90 000

（2）分期摊销时：

借：管理费用 30 000

贷：长期待摊费用 30 000

除了上述固定资产、无形资产和其他资产以外，企业还有长期资产。它包括特准储备物资、银行冻结存款、冻结物资、国外冻结财产、待处理财产等。

90. 商业企业其他投资的核算

144

其他投资是指企业以货币资金、实物、无形资产向其他单位所进行的长期投资。投资时借记“长期投资——其他投资”账户，贷记“银行存款”、“固定资产”或“无形资产”账户。其他投资视是否有控制权，分别采用成本法和权益法进行核算，具体会计处理方法与股票投资相同。

一、以现金投资的核算

以人民币向其他单位投资时，借记“长期投资——其他投资”账户，贷记“银行存款”账户。以外汇向境外投资的汇出外汇，须根据审批制度实行审批后办理。

二、以实物和无形资产投资的核算

企业对其他单位用实物或无形资产投资时须对投出的资产重新进行估价，以国有资产投资时，应经过资产评估机构评估，并经过国有资产管理部门或由其授权、委托的投资者的主管部门确认。

1．属于固定资产投资，对固定资产进行估价后，按估价金额借记“长期投资——其他投资”账户，按固定资产的累计折旧借记“累计折旧”账户，按固定资产的原值贷记“固定资产”账户，估价与固定资产净值的差额借记或贷记“投资收益”账户。

［例］甲商业公司以旧机器一台向乙公司投资。该机器原值100 000元，已提折旧30 000元，双方估价50 000元。投资时的会计分录如下：

借：长期投资——其他投资 50 000 累计折旧 30 000 投资收益——其他投资损失 20 000 贷：固定资产——机器设备 100 000

2．企业以固定资产以外的其他实物资产向其他单位投资时也应进行估价。投资时按估价金额借记“长期投资——其他投资”账户，按实物账面价格贷记“库存商品”、“材料物资”、“包装物”或“无形资产”等账户，估价与账面价格的差额借记或贷记“投资收益”账户。如属新购入资产或财产估价与原价相同时则不发生投资收益。

三、收回其他投资的核算

长期投资到期收回、中途转让或者企业清理时收回投资均按实际收到时的价格入账，借记“银行存款”或有关实物账户，贷记“长期投资——其他投资”账户，实际收回金额与投入数的差额记入“投资收益”账户。收回实物资产应经过双方估价。

［例］A商业公司向B公司投资100万元，投资到期收回现金50万元，固定资产净值70万元（原值100万元，累计折旧30万元），合计120万元，比原投资额增加20万元。收回时的会计分录如下：

借：银行存款 500 000 固定资产 1 000 000 贷：累计折旧 300 000 长期投资——其他投资 1 000 000 投资收益——其他投资收益 200 000

91. 商业企业负债的分类与特征

负债是企业对债权人所承担的一种债务，它以货币为计量，需要以资产或劳务来偿还。故负债又称“债权人权益”。它和所有者权益一样都是对一个企业的资产提出主要求的权利，合并称为“权益”。在资产负债表上，权益与资产是相对称的。

一、负债的分类

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在商业企业中负债是一项重要的资金来源。负债按偿还期限分类，可分为流动负债和长期负债；按用途或产生原因分类，可分为各种借款、应付票据和应付账款、应交税金和应付利润等；按抵偿手段分类，可分为以货币偿还的负债和用商品或劳务偿还的负债。我国《企业会计准则》对负债按偿还期限加以分类。

二、负债的特征

1．负债是企业在过去和现时的经济业务中所产生的，且在未来偿还的一项经济负担。它代表企业未来资金的交付或资产或劳务的提供，但未来经济业务可能发生的负债，不包括在会计负债之内。

2．负债须以货币为计量。有些负债的金额要视经营情况而确定（如应付所得税）或需要暂时估计的（如质量“三保”费用），对其偿付金额可以作出合理的估计，但难以用货币计量的负债就不能入账。

3．负债须有确切的债权人和到期日。对于可以作出合理估计的，可以作出合理的估计；对于某些不能合理估计的，但是有可能在将来发生损失的事项，可以作为或有负债在资产负债表附注中或用其他方式予以揭示。“或有负债”一般是由于某种约定的条件或允诺的责任，在将来可能成为企业的负债，但当前并不是负债。如进行中的诉讼案件，由于可能败诉而造成赔偿，就产生或有负债。又如应收票据贴现后，可能发生出票人到期不能偿付而形成或有负债。

92. 商业企业流动负债的核算

商业企业流动负债的核算

流动负债是指将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务。商业企业的流动负债包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、代销商品款、应付工资、应付福利费、应交税金、应付利润、预提费用等。

一、流动负债的分类

（一）流动负债按形成来源和渠道分类

它可分为短期借款和应付及预收款项。

应付及预收款项又可分为三类：

1．在经营过程中因购买商品、材料物资和劳务而发生的各种债务，如应付票据、应付账款和预收账款等。

2．在经营过程中发生的非商品购销形成的债务，如应付工资、应付福利费和其他应付款等。

3．企业应缴付国家财税部门和企业所有者的款项，如应交税金、应付利润、其他应交款等。

（二）流动负债按偿付金额是否肯定分类

它可分为以下三类：

1．应付金额可以肯定的流动负债，即根据契约或法律规定，到期日须予归还的、有肯定金额的流动负债。如短期借款、应付票据、应付账款、应交税金和应付利润等。

2．应付金额须视经营情况而决定的流动负债，即根据会计期终时才能确定经营成果的流动负债。如应交税金、应付利润、应付福利费等。

3．应付金额须予估计的流动负债，即经营活动已经发生，负债已确定存在，但无确切的应付金额。如商品出售后质量“三包”债务，需要根据历史经验和调查研究，估计其负债金额。

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二、流动负债的管理要求

1．正确区分流动负债和长期负债，便于反映企业的偿债能力。已列入长期负债而在下一个会计期内予以偿还的债务，在资产负债表上也应转列为流动负债。

2．正确反映和监督流动负债的收支情况，及时筹措资金和合理调剂资金使用，遵守信贷纪律和结算纪律，以发挥资金的最佳使用效益。

3．正确计算应计负债和应付利息。应付负债应正确计算入账。应付利息由于期限较短、金额较小，一般不估算入账。如果支付利息的金额较大，涉及期限较长，可根据权责发生制的原则，按受益期分摊利息费用。

三、短期借款的核算

短期借款是指企业为了补充企业经营所需的各项资金需要从银行或其他金融机构借入的，期限在一年以下的各种流动借款。企业借入的期限在一年以下的外汇借款也在“短期借款”内核算，也可增设“外汇借款”账户。

目前，商业企业的短期借款有临时借款、网点借款、项目借款等，其账务处理举例如下：

短期借款核算应设置“短期借款”或“短期外汇借款”账户。其贷方登记取得的借款数额，借方登记归还借款的数额，期末余额在贷方，反映尚未归还的借款。明细分类账按短期借款种类设置。

根据“存贷分户”原则，企业借入款项后应先将借款存入银行存款户，然后在存款户中支付。借入时借记“银行存款”账户，贷记“短期借款——××××借款”账户；还款时作相反分录。银行对借款利息一般是一个季度结息一次，为了正确计算本期费用支出，企业按照权责发生制的原则当月预计利息，预计时借记“财务费用”账户，贷记“预提费用”账户。

［例］某商业企业因购进商品需要，月初向银行借入临时借款100 000元，借款期限3个月，借款利率为年息6％，到期后一次归还本息。

（1）取得借款时：

借：银行存款 100 000

贷：短期借款——临时借款 100 000

（2）第1、第2两个月按月预提借款利息时：

借：财务费用——利息（100 000X6％×1／12） 500

贷：预提费用——预提利息 500

（3）第3个月到期付给本息时：

借：短期借款——临时借款 100 000 财务费用——利息（第3个月利息） 500 预提费用——预提利息（第1、第2个月预提利息） 1 000 贷：银行存款 101 500

其他短期借款的核算方法与上述相同。

境外借款取得的外汇，可以按规定在外汇指定银行开立现汇账户，借记“银行存款——外汇存款”账户，贷记“短期借款——短期外汇借款”账户，并按当日外汇牌价折合为人民币记账。借款本息偿还时，可按规定手续，用人民币向外汇指定银行购汇偿还。还款时借记“短期借款——短期外汇借款”、“财务费用——利息支出”账户，贷记“银行存款”账户。如月底或还款时汇率变动，应调整汇兑损益。如果向境内外汇指定银行借款，则可按当日汇率向外汇指定银行结汇。

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［例］某商业公司向境外银行借入短期外汇借款10 000美元，期限3个月，借款利息率为年息8％，本息到期一次归还。借款时汇率为8．30，第1、第2两个月月底均为8．30，还款时汇率为8．50，会计分录如下：

（1）借入时：

借：银行存款——外汇存款（US$10 000×8．30）83 000

贷：短期借款——短期外汇借款（US$10 000×8．30）83 000

（2）还款时[利息=10 000×8％×（3/12）=200（美元）]：

借：短期借款——短期外汇借款（US$10 000×8．50）85 000

财务费用——利息支出（US$200×8．50） 1 700

贷：银行存款——外汇存款（US$10 200×8．50）86 700

（3）还款时，汇率变动，调整汇率损益，作会计分录如下：

借：汇兑损益（85 000-83 000） 2 000

贷：短期借款——短期外汇借款 2 000

四、应付票据的核算

应付票据是指企业对外发生债务时所开出、承兑的商业汇票。商业汇票是以合法的商品交易为基础，由收款人或付款人签发，经付款人承兑的一种票据，可在同城或异地使用，付款期最长可达到9个月。商业汇票按其承兑人不同可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。

企业开出、承兑的商业汇票应设置“应付票据”账户进行核算。开出、承兑时按票面金额记入贷方，到期承付时，按票面金额记入借方，余额在贷方，表示尚未到期的应付票据数额。应付票据的明细核算按照其收款人的姓名或收款单位名称列账，并应按应付票据的详细资料设置“应付票据备查簿”，登记每一应付票据的种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、合同交易号、收款人姓名或收款单位名称，以及付款日期和金额等。到期付清时，应在备查簿内逐笔注销。应付票据的账务处理如下：

1．商业汇票经过出票承兑以后，应借记“商品采购”、“应交税金”、“应付账款”等账户，贷记“应付票据”账户。

2．银行承兑汇票在承兑时要按票面金额支付手续费，以财务费用列支。企业凭银行支款凭证支付时，借记“财务费用——手续费”账户，贷记“银行存款”账户。

3．应付票据分为带息应付票据和不带息应付票据两种。带息应付票据在到期时须按票面规定的利率支付利息，支付时借记“财务费用”账户，贷记“银行存款”账户。如利息金额较大，每月可预提应付利息，预提时借记“财务费用”账户，贷记“预提费用”账户；支付时，借记“预提费用”账户，贷记“银行存款”账户。

4．承兑汇票到期时，商业承兑汇票应由付款人负责偿还，银行承兑汇票由承兑银行履行付款义务，将票款付给收款人，同时向付款人收取票款。承兑汇票到期付款时，如果付款人存款不足，付款人收到通知时，应将商业承兑汇票本息转入“应付账款”账户，将银行承兑汇票本息转入“银行借款”账户，借记“应付票据”和“财务费用”账户。同时银行对付款人还要收取一定的罚金，企业按通知将罚金以“营业外支出”支付，借记“营业外支出”账户，贷记“银行存款”账户。

五、应付账款的核算

应付账款是企业因购买商品、材料物资和接受劳务供应等而付给供应单位的款项。

企业所发生的应付账款应设置“应付账款”账户核算。发生应付账款时记入贷方，偿还时记入借方，其余额一般在贷方，表示尚未支付的应付账款数额。其明细账按照供货单位设置。企业进口商品应付的外币 148

货款等可在“应付账款”账户中设置“应付外汇账款”明细账或增设“应付外汇账款”账户核算。应付账款的账务处理如下：

1．购入商品、材料、物资等如已验收入库但未付款，可按实际价或暂估价借记“库存商品”等账户，贷记“应付账款”账户。接受劳务供应时，借记有关费用账户，贷记“应付账款”账户。

2．企业偿还应付账款时，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”账户。如以商业汇票抵付应付账款时，借记“应付账款”账户，贷记“应付票据”账户。

3．企业应付账款经清理后发现确实无法支付的，经批准核销时，借记“应付账款”账户，贷记“营业外收入”账户。

4．企业进口商品应付客户的远期货款及运费等以“应付账款——应付外汇账款”账户核算，收到单据时按当月（或当月1日）汇率借记“商品采购”账户，贷记“应付账款——应付外汇账款”账户；支付商品进价时，按支付日汇率以人民币向外汇银行办理支付，借记“应付账款——应付外汇账款”账户，贷记“银行存款”账户。付款及进口商品时的汇兑差额借记（或贷记）“汇兑损益”账户，贷记（或借记）“应付账款——应付外汇账款”账户。

［例］某商业公司向国外进口设备一台，价格10 000美元，合同规定接单后1个月付款，接到单据时美元汇率为8．30元，到期向外汇银行购汇时汇率为8．50元，月底汇率不动。会计分录如下：

（1）接到单据时：

借：固定资产83 000

贷：应付账款——应付外汇账款（US$10 000×8．30）83 000

（2）到期付款时：

借：应付账款——应付外汇账款（US$10 000×8．50）85 000

贷：银行存款85 000

（3）结转汇兑损益时：

借：汇兑损益——汇兑损失 2 000

贷：应付账款——应付外汇账款 2 000

六、预收账款的核算

预收账款是企业按照合同规定向购货单位或个人预收的货款和定金。

企业所发生的预收账款应设置“预收账款”账户核算。收入预收款时记入贷方，商品销售实现时，按售价抵销预收账款时记入借方，其余额一般在贷方，表示尚未抵销的预收账款。预收业务不多的企业，也可以将预收货款直接记入“应收账款”的贷方。企业出口商品预收国外的外汇货款和定金，也在“预收货款”账户设立“预收外汇账款”明细账，或增设“预收外汇账款”账户核算。预收账款明细账按不同购买单位或个人设置。预收账款的账务处理如下：

1．预收货款时，按预收货款金额借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户。

2．商品销售实现时，按预收金额借记“预收账款”账户，按销售金额贷记“商品销售收入”、“应交税金”账户，按价税金额与预收金额的差额，借记“银行存款”（或“应收账款”）账户。

3．企业出口商品可以按合同预收一部分货款，收到预收款时应按当日汇率结售给外汇管理银行，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款——预收外汇账款”账户。结算货款时，可将货款减去预收账款后的金额结售给外汇管理银行，按结汇金额借记“银行存款”账户，按预收金额折合为人民币借记“预收账款——预收 149

外汇账款”账户，按销货金额折合为人民币贷记“商品销售收入”账户。因预收账款时的汇率与支付货款时的汇率不同而发生的汇兑差额，记入“汇兑损益”账户。

［例］某商业公司向国外出口商品价值10 000美元，合同规定先预收货款30％，计3 000美元，1个月后发货收取货款，预收货款时的外汇汇率为8．30，收取货款时的汇率为8．50，月底汇率不动。会计分录如下：

（1）收到预收货款时，按外汇牌价结售给外汇管理银行，作会计分录如下：

借：银行存款（US$3 000×8．30） 24 900

贷：预收账款——预收外汇账款 24 900

（2）结算货款时，作会计分录如下：

借：银行存款（US$7 000×8．50） 59 500

预收账款——预收外汇账款（US$3 000×8．50） 25 500

贷：商品销售收入85 000

（3）结转汇兑损益时，作会计分录如下：

借：汇兑损益——汇兑损失（25 500-24 900） 600

贷：预收账款——预收外汇账款 600

按照规定，企业因向银行结售或购入外汇而产生的银行买入价、卖出价与市场平均汇价之间的差额应记入“汇兑损益”账户处理，此处从简（下同）。

七、应付工资、应付福利费及其他应付款的核算

应付工资是指企业应付给职工的工资总额，包括各种工资、津贴、补贴等，但不包括在工资总额内发给职工的医药费、福利补助及退休费等。应付福利费是核算企业提取的职工福利费用，用于职工医药卫生费用、职工困难补助、其他福利费以及应付的医务、福利人员工资等。其他应付款是指企业应付、暂收其他单位或个人的除应付工资及应付福利费以外的属于非商品和劳务交易的经济往来的款项，一般包括应付租入固定资产和包装物的租金、职工未按期领取的工资、存入保证金、应付及暂收其他单位的款项、应付退休职工的统筹退休金、应付承包风险抵押金等。

（一）应付工资的核算

应付职工的工资应设置“应付工资”账户进行核算。企业计算出应付工资数额时记入贷方，实际支付时记入借方。期末出现贷方余额，表示尚未支付的应付工资数额。其账务处理如下：

支付工资时，借记“应付工资”账户，贷记“现金”账户。从应付工资中扣还的各种款项，借记“应付工资”账户，贷记“其他应收款”、“其他应付款”等账户。月终将应发的工资进行分配时，借记“经营费用”、“管理费用”、“营业外支出”及“应付福利费”等账户，贷记“应付工资”账户。

（二）应付福利费的核算

应付职工的福利费应设置“应付福利费”账户进行核算。按工资总额14％提取时记入贷方，支付时记入借方。贷方余额表示福利费的结余额。其账务处理如下：

提取福利费时借记“经营费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等账户，贷记“应付福利费”账户。支付的职工医药卫生费用、职工困难补助和其他福利费及应付的医务、福利人员工资等，借记“应付福利费”账户，贷记“银行存款”、“应付工资”等账户。

（三）其他应付款的核算

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企业发生及支付各种应付、暂收款项应设置“其他应付款”账户进行核算。发生时记入贷方，支付时记入借方。贷方余额表示其他应付款的余额，明细账按应付和暂收等款项的类别和单位（或个人）设置。其账务处理如下：

企业发生的各种应付、暂收款项，借记“银行存款”、“管理费用”等账户，贷记“其他应付款”账户。支付时，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”等账户。

八、应交税金、应付利润和其他应交款的核算

应交税金是指企业按照规定应交纳的各种税金，包括增值税、消费税、营业税、所得税、进出口关税等等，但不包括印花税等不应计的税收。应付利润是指企业应付给投资者的利润，包括应付给国家、其他单位及个人的投资利润及应支付的合作项目的利润。其他应交款是指企业除应交税金、应付利润以外的其他各种应上交的款项，包括教育费附加等。

企业的应交税金、应付利润和其他应交款等会计事项应分别设立“应交税金”、“应付利润”和“其他应交款”账户。企业计算出应交纳的各种税金、利润及其他应交款时记入“应交税金”、“应付利润”或“其他应交款”账户的贷方，交纳各种税金、利润及其他应交款时记入借方。各账户的借方余额为多交的税金、利润及其他应交款，贷方余额为未交的款项。各账户的明细账应按应交款的种类或对象设置。

九、预提费用的核算

预提费用是指企业根据权责发生制的原则，对于应由本期负担但实际尚未支付的费用，需要采取预提的方式计入本期的费用。如预提借款利息和预提的固定资产大额修理费用的支出等。

商业企业预提的费用应设置“预提费用”账户核算。按规定预提时记入贷方，实际支付时记入借方。其余额在贷方，表示已经提取但尚未支付的数额，明细账按费用种类分户。其账务处理如下：

企业预提计入本期费用的数额，借记“管理费用”、“财务费用”等账户，贷记“预提费用”账户；实际支付费用时借记“预提费用”账户，贷记“银行存款”或“材料物资”等账户。实际支出数与已预提数的差额，应计入本期实际支出的成本，实际支出数大于已预提数的数额较大时，应视同待摊费用，分期摊入成本。

93. 商业企业长期负债的核算

一、长期负债及其特征

长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，主要包括长期借款、应付债券和长期应付款等。

长期负债与流动负债比较，主要是金额大、偿还期长，因此负债的目的和用途都有所不同。其主要的特征是：

1．商业企业举借长期负债一般是为了修建大型营业用房、购置大型设备等，所需的资金比较大，偿还的期限比较长，成为企业的一项长期性的负担。所以，企业负债必须十分注意选择负债的方式、渠道和规模，使投资具有可行性和具有经济效益。

2．长期负债必须定期支付利息，到期偿还本金。企业必须加强长期负债的管理，认真选择计价方法，准确计算负债的现值和终值，提前准备偿债所需的货币资金，做到合理负担，恪守信誉。

3．举借长期负债往往附有一定的约束条件，如为债款提供担保品，设置偿债基金，发行债券的最高限额等，以保障债权人的合法利益，企业必须遵守合约的规定。

二、长期借款的核算

长期借款是企业为购建固定资产和流动资金等需要而向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上的各种借款。

151

企业向银行借入款项应设置“长期借款”账户进行核算。借入的借款及应付的借款利息记入贷方，归还本息记入借方。余额在贷方，表示尚未归还的长期借款本息。借入的长期外汇借款，设立“长期外汇借款”明细账进行核算，或增设“长期外汇借款”账户。长期借款的明细账应按借款单位和借款种类设置。其账务处理如下：

企业借入长期借款时，借记“银行存款”、“在建工程”、“固定资产”等账户，贷记“长期借款”账户。长期借款的利息、有关费用和外币折合差额，应区别处理：在固定资产尚未交付使用或已使用但未办理竣工决算之前发生的，计入有关固定资产的购建成本，以后发生的，计入当期损益。前者借记“在建工程”账户，贷记“长期借款”账户；后者借记“财务费用”账户，贷记“长期借款”账户。

长期借款的利息比较大，因此须按月预计利息支出。预计时，借记“在建工程”或“财务费用”账户，贷记“预提费用”账户；支付时借记“预提费用”账户，贷记“长期借款”账户。

三、应付债券的核算

应付债券是指企业为筹集长期资金而实际发行的期限在1年以上的债券及应付的利息。与长期借款比较，债券可以向社会各单位及个人发售；可以在市场上流通和转让；可以向银行或其他金融机构申请抵押，而长期借款只能向银行或金融机构借入，不得进行交易，因此债券应用面比较广。

（一）债券的发行程序及分类

1．企业发行债券必须按照国家规定的法定程序办理，具体的要求是：

（1）发行债券必须经过中国人民银行审核批准；

（2）发行债券前必须公布章程和办法，并向中国人民银行报送规定的文件；

（3）发行债券的总面值不得超过本企业自有资产的净值；

（4）债券的利息率，一般可高于银行相同期限居民储蓄定期存款利率；

（5）债券的票面应载明：

①企业的名称、所在地；

②债券的票面金额；

③票面利率；

④还本期限和付款方式；

⑤利息的支付方式；

⑥债券的发行日期及编号等。

2．公司债券根据不同标准可分为不同的种类：

（1）按付息方式分为登记债券和息票债券；

（2）按归还期限分为一次归还和分期归还债券；

（3）按有无担保分为抵押债券和信用债券；

（4）按是否能转换为股票分为普通债券和可转换为股票债券等。

152

（二）应付债券的账户设置

企业发行债券应设置“应付债券”账户进行核算。企业发行债券的面值、溢价款、债券利息及分摊的折价款记入贷方，发行债券的折价款、分摊的溢价款及偿付的债券本息记入借方。余额在贷方，反映企业尚未偿还的债券本息。在“应付债券”账户下，应设置“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”和“应计利息”四个明细账户，并按债券种类进行明细核算。企业发行债券时，应将债券的票面金额、票面利率、还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门等在备查簿中进行登记。

（三）债券发行的核算

公司债券可以按面值发行，也可以溢价发行或折价发行，主要是根据债券的票面利率与市场利率的比较而决定。

1．按面值发行。当债券的票面利率与市场利率相同时，债券的价值与其面值相一致。

［例］发行3年期债券50 000 000元，其票面利率为12％，与市场利率相同，按票面值发行。会计分录为：借记“银行存款”50 000 000元，贷记“应付债券——债券面值”50 000 000元。

2．溢价发行。当债券的票面利率高于市场利率时，债券的价格高于其票面金额发行，其差额可以用债券的现值来确定。

［例］发行5年期的公司债券1 000万元，票面利率为12％，每年付息一次，而市场利率为10%，应溢价发行。

经查阅复利现值表，每1元5年期10％利率的现值系数为0．6209，从年金现值表查悉，每1元5年期10％利率的年金现值系数为3．7908，计算现值如下：

（1）到期偿还本金1 000万元的现值为：

10 000 000×0．6209=6 209 000（元）

（2）按票面利率计算，5年期利息的年金现值为：

（10 000 000×12％）×3．7908=4 548 960（元）

（3）债券发行价格为：

6 209 0004+ 548 960=1O 757 960（元）

溢价发行757 960元（10 757 960-10 000 000）。

溢价发行时的会计分录如下：

借：银行存款 10 757 960

贷：应付债券——债券面值 10 000 000

——债券溢价 757 960

3．折价发行。当债券的票面利率低于市场利率时，债券的价格低于其票面金额发行。

［例］上例市场利率为13％时，应折价发行。

经查阅复利现值表，每1元5年期13％利率的现值系数为0．5428，从年金现值表查悉，每1元5年期13％利率的年金现值系数为3．5172，计算现值如下：

153

（1）到期偿还本金1 000万元的现值为：

10 000 000×0．5428=5 428 000（元）

（2）5年期利息的年金现值为：

（10 000 000×l2%）×3．5172=4 220 640（元）

（3）债券发行价格为：

5 428 000+4 220 640=9 648 640（元）

折价发行351 360元（10 000 000-9 648 640）。

折价发行时的会计分录如下：

借：银行存款 9 648 640

应付债券——债券折价 351 360

贷：应付债券——债券面值 10 000 000

4．支付债券印刷费及代理发行的手续费，分别不同用途列入工程成本或财务费用，借记“在建工程”或“财务费用”账户，贷记“银行存款”账户。

（四）债券利息和债券溢价、折价摊销的核算

企业发行的债券应按期计提利息，分别不同用途借记“在建工程”或“财务费用”账户，贷记“应付债券——应计利息”账户。债券的溢价和折价，实际上是整个债券归还期内利息费用的调整。如溢价发行的债券应按照溢价的金额分期摊销。摊销时借记“应付债券——债券溢价”账户，应计利息与溢价摊销的差额，借记“在建工程”、“财务费用”账户，贷记“应付债券——应计利息”账户。折价发行的债券，应将摊销的折价金额和应计利息之和借记“在建工程”、“财务费用”等账户，将摊销的折价金额贷记“应付债券——债券折价”账户，将应计利息贷记“应付债券——应计利息”账户。

溢价或折价摊销额的计算分为直线法和实际利息法两种：

1．直线法：是将债券的溢价和折价平均分摊于各期，每期用相等的金额冲减（或增加）债券溢价（或折价）金额，计算简单易行，为大多数企业所采用。但没有考虑到溢价和折价的现值。

［例］上例5年期10 000 000元溢价发行的债券，溢价金额为757 960元，每年应摊销757960/5=151 592元。其会计分录如下：

借：在建工程 1 048 408

应付债券——债券溢价 151 592

贷：应付债券——应付利息 1 200 000

［例］上例5年期10 000 000元折价发行的债券，折价金额为351 360元，每年应摊销351360/5=70 272元。其会计分录如下：

借：在建工程 1 270 272

贷：应付债券——应计利息 1 200 000

——债券折价 70 272

2．实际利息法：是根据每期期初应付债券的账面价值用实际利率计算出实际利息，然后对应付债券票面价值用名义利率计算出名义利息，两者的差额即为摊销额。

154

［例］如上例，第一期应付溢价债券的账面价值为10 757 960元，市场利率10％，实际利息为10 757 960×10％=1 075 796元，而名义利率为10 000 000×12％=1 200 000元，因此第一期的债券溢价摊销额为1 200 000-1 075 796=124 204元。其会计分录如下：

借：在建工程 1 075 796

应付债券——债券溢价 124 204

贷：应付债券——应计利息 1 200 000

以后各期摊销余额类推。

四、长期应付款的核算

长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，如采用补偿贸易方式引进国外设备价款、从国外购进大型机器设备的价款、应付融资租入固定资产的租赁费等。

（一）长期应付款的账户设置

企业的各种长期应付款设立“长期应付款”账户进行核算，企业引进国外设备的价款或融资租入固定资产租赁费贷记本账户，归还价款本息或支付租赁费时借记本账户。期末余额在贷方，表示尚未支付的各种长期应付款。“长期应付款”的明细账按应付款的种类设置。

（二）采用补偿贸易方式引进国外设备价款的核算

补偿贸易是由卖方提供设备或技术，而由买方以产品、加工劳务或等值商品进行全部或部分偿付的贸易形式。根据规定，在境外借款取得的外汇，允许在外汇指定银行开立现汇账户。

1．商业企业以补偿贸易方式引进国外设备时，应按设备、工具、零配件等价款及国外运费的外币金额按结算日的国家汇率（或当月1日汇率）折合为人民币，借记“在建工程”、“材料物资”或“固定资产”等账户，贷记“长期应付款”账户。该项长期应付款应在月底根据当日外汇牌价结算人民币金额，与原来账面金额的差额，借（或贷）记“在建工程”或“财务费用——汇兑损益”账户，贷（或借）记“长期应付款”账户。

2．企业以人民币支付引进设备的进口关税、国内运费和安装费时，借记“在建工程”、“材料物资”或“固定资产”账户，贷记“银行存款”或“长期借款”账户（注：补偿贸易所需进口设备免征增值税）。

3．企业计提引进设备长期应付款利息时，按规定汇率折合成人民币，借记“在建工程”或“财务费用”账户，贷记“长期应付款”账户。长期应付款应于月底计算汇兑损益。

4．进口设备安装完毕并交付验收使用时，应将其全部价值，包括设备价款、进口运费、关税、国内运费及安装费等转入“固定资产”账户，借记“固定资产”账户，贷记“在建工程”账户。

5．企业分期以出口物资或出口商品的价款偿还引进设备本金及利息时，借记“应收账款”账户，贷记“商品销售收入”账户，同时借记“长期应付款”账户，贷记“应收账款”账户。结清时，差额贷记“银行存款”或“应收账款”账户，外汇结算均以规定汇率折合人民币入账，与原账面的人民币差额记入“汇兑损益”账户。 ［例］某商业公司向国外某工厂引进高级加工设备及附件100 000美元，支付国外运费10 000美元。

（1）公司收到有关单据时汇率为8．70元，分录如下：

借：在建工程——××设备 957 000

贷：长期应付款——引进设备（US$110 000×8．70）957 000

（2）该项设备到货时支付进口关税、国内运费及安装费共计人民币150 000元。其会计分录如下： 借：在建工程——××设备 150 000

贷：银行存款 150 000

155

（3）长期应付款须每月计算汇兑损益，假设工程安装期及还款期内汇率均无变动，故不计算汇兑损益。

（4）合同规定应付款利息率为10％，6个月计算一次，安装完毕前共支付利息5 500美元[110 000×10%×（6/12）]，按结息日汇率8．30元计算，折合人民币45 650元。会计分录如下：

借：在建工程——××设备45 650

贷：长期应付款一引进设备（US$5 500×8．30）45 650

（5）设备安装完毕，经验收后投入使用，工程的实际成本为1 152 650元（957 0004-150 000+45 650），会计分录如下：

借：固定资产——××设备 1 152 650

贷：在建工程——××设备 1 152 650

（6）企业分期以该设备制成的出口商品偿还本息共计六期合计115 000美元，各期按结汇时汇率计算，会计分录如下：

借：应收账款 954 500

贷：商品销售收入 954 500

同时：

借：长期应付款——引进设备 954 500

贷：应收账款——×××（US$115 000×8．30） 954 500

（7）长期应付款尚有贷方余额US$500，计人民币4 150元（US$500×8．30），系结欠外商款，应结算为人民币偿还，会计分录如下：

借：长期应付款——引进设备（US$500×8．30） 4 150

贷：银行存款 4 150

（三）应付融资租入固定资产租赁的核算

企业融资租入固定资产所支付的租赁费，实际上具有分期支付固定资产价款的性质，因此作为资本支出处理。租赁费一般要高于购置设备的费用，包括设备价款、租赁手续费及垫付资金利息。租赁期满后，一般由企业作价购入。对租入固定资产处在安装调试阶段尚未交付使用或虽已交付使用但尚未办理竣工决算之前发生的租金、利息及手续费，计入租入固定资产的成本，企业取得固定资产的所有权时，应另付一笔转让费，也计入固定资产的成本。

企业支付融资租赁费时，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”账户；支付安装费时，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”账户；安装完工交付使用时，借记“固定资产”账户，贷记“在建工程”账户；支付融资租赁费时，借记“长期应付款”账户，贷记“银行存款”账户；不需要安装即可交付使用的，可借记“固定资产”账户，贷记“长期应付款”账户。

94. 商业企业所有者权益的分类及特征

所有者权益是指企业投资人对企业净资产的所有权。根据“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式说明，所有者权益是企业的资产总额减去一切负债后的剩余资产，因此又称“净权益”。

一、所有者权益的分类

所有者权益可以按经济内容和形成渠道分类。

1．所有者权益按经济内容划分，可分为投入资本、资本公积、盈余公积和未分配利润四种。 156

（1）投入资本是投资者实际投入企业经济活动的各种财产物资，包括国家投资、法人投资、个人投资和外商投资。国家投资是有权代表国家投资的部门或者机构以国有资产投入企业的资本；法人投资是企业法人或其他法人单位以其依法可以支配的资产投入企业的资本；个人投资是社会个人或者本企业内部职工以其合法的财产投入企业所形成的资本；外商投资是国外投资者以及我国香港、澳门和台湾地区投资者投入的资本。

（2）资本公积是通过企业非营业利润所增加的净资产，包括接受捐赠、法定财产重估增值、资本汇率折算差额和资本溢价所得的各种财产物资。接受捐赠是指企业因接受其他部门或个人的现金或实物等捐赠而增加的资本公积；法定财产重估增值是指企业因分立、合并、变更和投资时资产评估或者合同、协议约定的资产价值与原账面净值的差额；资本汇率折算差额是指企业收到外币投资时由于汇率变动而发生的汇兑差额；资本溢价是指投资人缴付的出资额超出其认缴资本金的差额，包括股份有限公司发行股票的溢价净收入及可转换债券转换为股本的溢价净收入等。

（3）盈余公积是指企业从税后净利润中提取的公积金。盈余公积按规定可用于弥补企业亏损，也可按法定程序转增资本金。法定公积金提取率为10％。

（4）未分配利润是本年度所实现的净利润经过利润分配后所剩余的利润，等待以后分配。如果未分配利润出现负数时，即表示年末的未弥补的亏损，应由以后年度的利润或盈余公积来弥补。

2．所有者权益如按形成渠道划分，可分为原始投入的资本和经营中形成的资本。原始投入的资本包括投入资本和资本公积，经营中形成的资本包括盈余公积和未分配利润。

二、所有者权益的特征

所有者权益与债权人权益比较，一般具有以下四个基本特征：

1．所有者权益在企业经营期内可供企业长期、持续地使用，企业不必向投资人返还资本金。而负债则须按期返还给债权人，成为企业的负担。

2．企业所有人凭其对企业投入的资本，享受分配税后利润的权利。所有者权益是企业分配税后净利润的主要依据，而债权人除按规定取得股息外，无权分配企业的盈利。

3．企业所有人有权行使企业的经营管理权，或者授权管理人员行使经营管理权。但债权人并没有经营管理权。

4．企业的所有者对企业的债务和亏损负有无限的责任或有限的责任，而债权人对企业的其他债务不发生关系，一般也不承担企业的亏损。

95. 商业企业所有者投人资本的出资方式及计价

企业根据国家法律、法规规定，可以采取货币资金、实物、无形资产或发行股票等方式筹集资本金，并按规定进行计价。

（一）货币投资

它是指投资人以货币作为投资，包括人民币投资和外币投资。货币投资一般以企业实际收到或者存入银行的日期和金额为记账依据。如果根据畲同规定允许以外币作为投资，在以人民币作为记账本位币时，可以按规定的汇率折合人民币入账。如果入账时的汇率和登记实收资本账户的汇率不一致时，投资汇率折算差异作为资本公积入账。

（二）实物投资

它是指投资人以房屋、机器、设备等固定资产或材料物资作为投资，一般应按评估确认的价值或合同协议约定的价格作为实收资本。企业对所有者投入的实物资产应列具清单登记，载明具体的名称、规格、数量和价值，由双方签章后作为记账的依据。

157

（三）无形资产投资

它主要包括专利权、商标权和土地使用权等，应按企业验资评估确认的价值入账。以无形资产（不包括土地使用权）投资的，其所占比例一般不得超过注册资本的20％。因特殊情况经注册会计师验资并经工商行政管理部门审查批准，可超过20％，但不得超过注册资金的30％。

（四）发行股票

股份有限公司是建立现代企业制度下的一个重要组织形式。公司的全部资本划分为较多的等额股份。股份的书面凭证称为股票，企业通过对外发行股票进行筹资。所以认购股票是所有者出资的一种重要形式。 有限公司的股份从股权性质划分，可分为国家股、法人股、个人股和外资股；按股东权利划分，可分为普通股和优先股。普通股的股东有权出席股东大会行使表决权，有权享受红利和剩余财产分配权；优先股股东无表决权，但可按固定股利率优先享受股息，并可优先取得公司的剩余财产。所以优先股股东风险较少，权利也较少。股份公司的出资方式分为以货币资金入股，以实物入股和以无形及其他资产入股，所有投资均须由注册会计师验资，确定其价值后方能入账。股票的发行可以平价发行（即相等于股票面值发行）和溢价发行（即高于股票面值发行），一般不允许折价发行。上市后的股票价格根据市场供求关系自由波动。

企业筹资可以一次筹集，也可以分期筹集。第一次筹集的投资不得低于15％，可以在营业执照签发之日起3个月内筹足，如果是一次筹集的，可以允许在营业执照签发之日起6个月内筹足。

96. 商业企业投人资本的账务处理

企业的投入资本设置“实收资本”账户进行核算，贷方登记资本投入的增加额，借方登记资本变动时的冲转减少额。贷方余额表示企业实际收到投资者投入的资本总额。“实收资本”根据投资者设置“国家投资”、“其他单位投资”、“个人投资”和“外商投资”四个项目，并按投资人设立明细账。

所有者投入企业的资本应根据有关凭证按实际收到的数额进行账务处理，现分别说明如下：

1．货币资金投入的账务处理。货币资金投资一般应以企业收到或者存入企业开户银行的日期和金额作为登记入账的依据。投资可以是人民币，也可以是外币，以外币作为投资时，如以人民币作为记账本位币时，应按企业收到投资者的当天外汇牌价的中间价折合为人民币计算，或者按照投资方约定的汇率计算，其折算差额作为资本公积入账。

［例］某商业公司收到投资者投入人民币100万元，会计分录如下：

借：银行存款 1 000 000

贷：实收资本——××× 1 000 000

［例］某商业公司按合同规定接受外商投资美元200万元，按当日美元牌价8．30元，折合人民币入账。会计分录如下：

借：银行存款 16 600 000

贷：实收资本——×××（US$2 000 000×8．30） 16 600 000

［例］某商业公司按合同规定接受外商投资美元100万元，分两期投入，每期各50万美元，双方规定第二期投入资本按第一期的外汇汇率计算。第一期投入时的汇率为8．30，第二期投入时的汇率为8．40，会计分录如下：

（1）第一次出资时：

借：银行存款 4150 000

贷：实收资本——×××（US$500 000×8．30） 4 150 000

158

（2）第二次出资时：

借：银行存款 4 200 000

贷：实收资本——×××（US$500 000×8．30） 4 150 000

资本公积 50 000

2．实物投资的账务处理。实物投资包括营业用房、机器设备和商品物资的投资。国家对企业的投资也可以用专项拨款的方式，在拨款限额内形成财产后进行投资。投入固定资产可以按原出资单位的账面价值作为固定资产原值，按验资评估确认后的价值作为实收资本，如果账面原值大于评估确认价值的，差额作为累计折旧，如果确认价值大于或等于账面价值的，按确认的价格入账。

［例］公司与B公司合资建立合资企业，收到A公司投入的营业用房一座，原价为100万元，经评估后确定其价值为85万元，B公司投入营业设备原值50万元，经评估后确认其价值为60万元。其会计分录如下：

（1）收到A公司投入营业用房。

借：固定资产——房屋建筑物 1 000 000

贷：实收资本——A公司850 000

累计折旧 150 000

（2）收到B公司投入营业设备。

借：固定资产——营业设备 600 000

贷：实收资本——B公司 600 000

［例］某国有公司为扩大营业，由主管部门拨来专项拨款，以150 000元购置营业用设备作为投资，实际用款125 000元。会计分录如下：

（1）收到拨款时：

借：银行存款 150 000

贷：其他应付款——专项拨款 150 000

（2）购入营业设备时：

借：其他应付款——专项拨款 125 000

贷：银行存款 125 000

借：固定资产 125 000

贷：实收资本——国家拨款 125 000

（3）归还多余款时：

借：其他应付款——专项拨款 25 000

贷：银行存款 25 000

［例］某商业公司接受投资人以货物作为投资，并附来专用#5@p，注明货价20 000元，增值税3 400元。其会计分录如下：

借：应交税金——应交增值税（进项税额） 3 400

库存商品 20 000

贷：实收资本 23 400

3．无形资产投资的账务处理。以无形资产（不包括土地使用权）投资的应按评估确认后的价值入账。 159

［例］某公司收到B公司投入一项专利技术作为投资，经评估后确认其价值为20万元。会计分录如下：

借：无形资产——专利权 200 000

贷：实收资本——B公司 200 000

97. 商业企业资本公积的核算

资本公积是企业从筹资过程中形成的资本增值，将资本公积与实收资本相区分，有利于维护投资人按出资比例分享权益；将资本公积与经营损益相区分，则可以有效地避免将筹资过程中的资本增值当作经营利润分配，有利于资本保全。

一、资本公积的账户设置

资本公积应设置“资本公积”账户进行核算，可以根据资本公积的来源分别设置“捐赠公积”、“资本折算差额”、“资本溢价”及“法定财产重估增值”四个明细账户。凡是引起资本公积增加的项目记入贷方，引起资本公积减少的项目记入借方，期末余额在贷方，表示资本公积的结存数。

二、接受捐赠的账务处理

企业接受捐赠分为现金或实物两种，接受现金捐赠时，借记“银行存款”账户，贷记“资本公积——捐赠公积”账户；接受外币捐赠时，按当日外币中间汇率入账；接受实物捐赠时，应按有关凭证，确定其重置价值，按原始价值借记“固定资产”等账户，按重置价值贷记“资本公积——捐赠公积”账户，贷方差额贷记“累计折旧”账户。

［例］某商业企业接受某单位捐赠特种设备一套，原始价值为10 000元，经评估确定其价值为9 000元。会计分录如下：

借：固定资产——设备1O 000

贷：资本公积——捐赠公积 9 000

累计折旧 1 000

［例］企业接受捐赠转入的货物，专用#5@p上列的价值为 lO 000元，增值税额1 700元。会计分录如下：

借：库存商品 10 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 1 700

贷：资本公积——捐赠公积 11 700

三、资本折算差额的账务处理

企业接受的外币投资一般采用选定的外汇中间牌价折合记账本位币入账，但为了使按记账本位币计算出中外双方的出资比例，保持合同中约定的出资比例，合资企业对于实收资本可按照合同约定的合理汇率或按照企业第一次收到出资额时的国家外汇牌价折合记账本位币入账，因汇率不同而产生的差额，借记（或贷记）“资本公积——资本折算差额”账户，具体的账务处理已在货币资金的账务处理中说明。

四、资本溢价的账务处理

投资者缴付的出资额大于注册资本的数额时，企业应按实际收到的出资额借记“银行存款”账户，按注册资本的金额贷记“实收资本——资本溢价”账户，其差额贷记“资本公积”账户。

［例］某股份有限公司发行股票1 000万股，票面金额每股10元，注册资本为1亿元，溢价5元出售，出资总额1．5亿元。会计分录如下：

160

借：银行存款 150 000 000

贷：实收资本 100 000 000

资本公积——资本溢价 50 000 000

五、法定财产重估增值的账务处理

企业因对外投资而转出各种资产或企业内部由于合并、改组需要对财产进行重估时，资产评估确认价值或者双方约定价值与原账面净值的差额应作为“资本公积”入账，借记有关资产账户，贷记“资本公积——法定财产重估增值”账户。

［例］某商业企业将部分固定资产转出作为对另一企业的投资，转出时对该项固定资产进行重新评估，当时固定资产的原账面金额为1 500万元，累计折旧800万元，重新评估后确认为1 000万元，转出时的会计分录如下：

借：固定资产——××[1 000万元-（1 500万元-800万元）] 3 000 000

贷：资本公积——法定财产重估增值 3 000 000

同时：

借：长期投资 10 000 000

累计折旧8 000 000

贷：固定资产——×× 18 000 000

六、资本公积增值的账务处理

资本公积用于转增资本时，在办理增资手续后，借记“资本公积”账户，贷记“实收资本”账户。

98. 商业企业盈余公积的核算

（一）盈余公积账户的设置

企业为反映盈余公积的提取、使用和结存情况应设置“盈余公积”账户进行核算，实际的提取额记入贷方，使用和转出数记入借方，余额在贷方，反映期末盈余公积的结存数。

（二）盈余公积提取时的账务处理

法定盈余公积金按企业所得税后利润10％比例提取，提取时借记“利润分配——提取盈余公积”账户，贷记“盈余公积”账户；公益金在企业扣除所得税后的净利润中提取，提取时借记“利润分配——提取盈余公积”账户，贷记“盈余公积——公益金”账户。

［例］企业按税后盈利1 000 000元提取盈余公积10％。

借：利润分配——提取盈余公积100 000

贷：盈余公积1OO 000

（三）盈余公积使用时的账务处理

1．盈余公积金用于弥补亏损时，借记“盈余公积”账户，贷记“利润分配——盈余公积补亏”账户。 ［例］企业上年亏损150 000元，从盈余公积中弥补。

借：盈余公积 150 000

161

贷：利润分配——盈余公积补亏 150 000

2．盈余公积用于转增资本时，借记“盈余公积”账户，贷记“实收资本”账户。

［例］企业以盈余公积200 000元转作增资，增资后企业盈余公积仍不少于注册资本的25％。 借：盈余公积 200 000

贷：实收资本 200 000

（四）股利的分配

企业分配给股东的股利一般有现金股利和股票股利两种。现金股利是以现金支付给股东的股利，企业宣布分配股利时，借记“利润分配——应付股利”账户，贷记“应付股利——普通股股利”账户。以银行存款支付股利时，借记“应付股利——普通股股利”账户，贷记“银行存款”账户。“应付股利”是负债账户，贷方登记经股东会议确定应付的股利数，借方登记实际支付的股利数。

股票股利是股份有限公司所专用的，是指公司用增发股票的形式分给股东的股利，实质上是将公司的盈余公积转增资本，可以按票面价值发行，也可以高于票面价值发行。用盈余公积分配股票股利时，如按票面发行，则借记“盈余公积”账户，贷记“利润分配——盈余公积”账户，借记“利润分配——应付股利”账户，贷记“应付股利”账户。实际分配股票股利时，借记“应付股利”账户，贷记“实收资本”账户。按大于票面价格发行时，其差额贷记“资本公积”账户。现分别说明如下：

1．按股票票面价格发行股票股利时：

［例］某公司发行在外的普通股100 000股，每股面值1元，现宣布按面值10％的比例分配股票股利。

（1）宣布分配股票股利时：

借：盈余公积（100 000×10％） 10 000

贷：利润分配——盈余公积 10 000

借：利润分配——应付股利 10 000

贷：应付股利——普通股股利 10 000

（2）实际分配股票股利时：

借：应付股利——普通股股利 10 000

贷：实收资本——普通股 10 000

2．按大于票面价格发行股票股利时：

［例］某公司发行在外的普通股100 000股，每股面值1元，现宣布按面值10％分发股票股利，价格按市场价1．4元发行。

（1）宣布分配股票股利时：

借：盈余公积（100 000×1．4×10％） 14 000

贷：利润分配——盈余公积 14 000

借：利润分配——应付股利 14 000

贷：应付股利——普通股股利 10 000

资本公积 4 000

162

（2）实际分配股票股利时：

借：应付股利——普通股股利 10 000

贷：实收资本——普通股 10 000

分发股利后，股东权益总额不变，但股东权益结构发生了变化。如上例，该公司原有资本公积10 000元，盈余公积25 000元，分配股票股利前后的股东权益变化情况如下图表：

99. 商业企业未分配利润的核算

未分配利润是指“利润分配——未分配利润”账户的期末余额。年度终了，企业将全年实现的净利润，自“本年利润”账户转入“利润分配——未分配利润”账户贷方，如为净亏损，则作相反的会计分录，同时将“利润分配”内的其他明细账户转入“利润分配——未分配利润”账户的借方，结转后“未分配利润”明细账户的借方余额即为未弥补的亏损；贷方余额为未分配的利润。

100. 商业企业清算的涵义及基本程序

一、企业清算的涵义

企业清算是指企业按照国家法律、法规和企业章程规定解散、破产或其他原因经批准宣布终止时，对企业财产、债权、债务进行清理，并偿还债务和对投资者发还企业剩余财产的工作。

企业清算有下列几种原因：

1．合营、合作、联营企业合约期满，而投资各方又无意继续经营，经董事会决定申请解散的；

2．企业发生严重亏损，无力继续经营；

3．投资一方不履行协议、合同或章程规定的义务，致使企业无法继续经营；

4．因自然灾害、战争等不可抗力，遭严重损失，无法继续经营；

5．企业未达到其经营目的，同时又无发展前途；

6．企业合同、章程所规定的其他解散原因及其他客观条件已经出现。

二、清算的基本程序

企业清算一般应经过以下程序：

1．由董事会作出决议宣告解散；

2．按国家及企业章程规定组成清算机构，负责对企业的财产、债权、债务进行全面清查；

3．编制解散日的各种会计报表、财产目录和债权债务清单，清理财产，收取企业的债权，偿还企业的债务，提出财产作价的依据；

4．宣布企业清算终了，分配企业的剩余财产；

163

5．编制企业清算报告和收支报表，经注册会计师验证后，向工商行政管理部门和主管财政机关办理注销登记。

101. 商业企业清算及归还资本金的核算

企业清算及归还资本金的方式有两种：一为产权转让方式，即将投资一方的投资，经清算后转让给另一方企业继续经营；另一种是完全解散方式，就是将全部财产变卖，将净收入分配给投资各方作为归还资本金。 企业的清算可暂设“清算损益”账户进行核算，借方登记清算过程中为进行清算工作而发生的各项支出，包括清算机构的开支，聘请会计师、律师的费用，财产处理损失等，贷方登记清算收益，包括财产变现收益等，差额转入“未分配利润”，最后将未分配利润按投资各方出资比例进行分配。

（一）产权转让的核算

产权转让可以以账面净值为依据，也可以以重估价值为依据。如果以重估价值为依据，在清算时应先调整财产价值，借记（或贷记）“存货”、“固定资产”账户，贷记“累计折旧”账户，贷记（或借记）“清算损益”账户。下一步的工作是将“清算损益”转入“未分配利润”；将“未分配利润”、“资本公积”、“盈余公积”账户，按各方出资比例转入“实收资本”账户；并将出让方应收的资本由受让方发还给出让方。举例说明如下： ［例］某联营公司解散时的实收资本1 000 000元，其中甲、乙方各投资500 000元，资本公积50 000元，未分配利润20 000元，经过清算发生清算损失净额80 000元，清算后乙公司的股权转让给甲公司。

1．结转清算损失。

借：未分配利润80 000

贷：清算损益80 000

2．按出资比例将“资本公积”及“未分配利润”转入“实收资本”。

借：实收资本——甲方投资 5 000 ——乙方投资 5 000 资本公积 50 000 贷：未分配利润 60 000

3．由甲方将转让产权应得款项495 000元（500 000-5 000）支付给乙方，归还剩余资本金。 借：实收资本——乙方投资495 000

贷：银行存款495 000

企业存款不足，可由甲方投入现金，增加新的资本。

（二）完全解散的核算

企业完全解散应收回各种应收款项，偿付各项负债，变卖所有财产物资，最后将剩余的现金按出资比例分配给所有投资人。举例说明如下：

［例］某联营公司解散时的实收资本1 000 000元，其中甲方、乙方各投资500 000元，资本公积50 000元，未分配利润20 000元。经过清算和变卖全部剩余资产净损失200 000元（其中包括清算费用、财产溢缺、变卖损失等），清算后将剩余资本归还给投资双方。

1．结转清算损失。

借：未分配利润 200 000

贷：清算损益 200 000

164

2．按出资比例将“资本公积”及“未分配利润”转入“实收资本”。

借：实收资本——甲方投资 65 000 ——乙方投资 65 000 资本公积 50 000 贷：未分配利润 180 000

3．归还各方剩余资本各435 000元（500 000-65 000）。

借：实收资本——甲方投资435 000

——乙方投资435 000

贷：银行存款870 000

资本金转让或偿还以后，清理工作即告结束。企业清算终了如果清算收益大于清算损失的部分，应依法缴纳所得税。股份有限公司应按优先股股份面值对优先股进行分配，分配后剩余部分按普通股股东的持股比例进行分配。中外合作企业按合同中约定在合作期内一方先行收回投资的，必须按照法律规定或合同约定承担企业的债务责任。在缴纳所得税前收回投资的，须报经主管财政机关审批。

102.

费用概述

商业企业的费用，又称商品流通费。它是企业在商品流通过程中耗费的活劳动和物化劳动的货币表现。 商品流通费是商品从生产领域向消费领域转移过程中的必要投入，然而该费用支出多少，是节约还是浪费，却直接影响企业的经营效益。从这个意义上来说，商业企业费用水平的高低，是综合反映企业管理质量的一项重要指标。因此努力降低费用支出，是商业企业提高经济效益的重要途径。

费用的开支范围

为了正确组织费用的核算，加强费用管理，商业企业必须明确规定费用的开支范围，划清哪些开支属于费用，哪些开支不属于费用，防止乱挤费用，挪用经营资金，侵占国家税利现象的发生。

（一）属于费用开支的范围

1．支付给商业企业工作人员的工资、福利费、工资性的津贴和奖金。

2．支付给国民经济其他部门的劳务报酬，如运杂费、邮电费、广告费和手续费等。

3．商品在进、销、存过程中发生的损耗。

4．商业企业在业务经营过程中发生的各种物资消耗，如包装物、低值易耗品的摊销，以及固定资产的折旧等。

5．按现行制度规定所列入费用的那些支出，如房产税、车船使用税、印花税和土地使用税等。

6．企业在经营期间发生的利息净支出、汇兑净损失、支付给金融机构的手续费等。

7．商品流通过程中其他必要的开支。

以上各项费用开支，大多属于活劳动和物化劳动中的消耗。

（二）不属于费用开支的范围 商业企业费用概述及开支范围

165

凡是与商品流通过程没有直接关系的支出，都不能作为费用开支，以下支出不属于费用的开支范围：

1．为购置和改造固定资产，购入无形资产和其他资产的支出。

2．对外投资的支出。

3．赞助和捐赠支出。

4．支付的赔偿金、违约金、罚款和滞纳金等。

5．被没收的财产物资，与商业企业经营无直接关系的各项支出，等等。例如，固定资产盘亏，固定资产损失，非常损失，职工劳动保险费支出等，都不能在费用中列支。

费用虽然是商业企业在实现商品流通过程中所必需的开支，但它毕竟是社会财富的一种扣除，费用开支越大，被扣除的社会财富亦越多。因此，每个商业企业都应当在保证商品流通需要和提高服务质量的前提下，厉行节约，加强经济核算，以尽可能少的劳动耗费实现尽可能多的利润，不断提高企业的经济效益，为我国建设提供更多的资金积累。

商业企业费用的分类及总分类账户的设置 103.

费用的分类

商业企业的费用包括经营费用、管理费用、财务费用和汇兑损益等四类：

1．经营费用是指商业企业在进、销、存环节中所发生的各项费用，包括进货运杂费、装卸费、整理费、包装费、保险费、展览费、仓储费、保管费、检验费、广告费、商品损耗、进出口商品累计佣金、经营人员的工资和福利费等。

进口商品的经营费用是指进口商品到达目的地港口以后到销售以前所发生的上述费用。

2．管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理企业经营活动所发生的费用，包括管理人员工资及福利费、业务招待费、技术开发费、董事会会费、工会经费、职工教育经费、劳动保险费、涉外费、租赁费、咨询费、诉讼费、商标注册费、技术转让费、低值易耗品摊销、折旧费、无形资产摊销（不含自行开发的无形资产）、修理费、消防费、房产税、土地使用税、印花税、车船使用税、审计费、坏账损失等。

3．财务费用是指企业为筹集业务经营所需资金而发生的费用，包括利息支出以及金融机构的手续费等。

4．汇兑损益是指企业以外币结算的各种债权、债务等业务而发生的汇兑损益。

费用总分类账户的设置

根据费用的分类，对费用开支分别设置总分类账户进行总的核算，设置“经营费用”、“管理费用”、“财务费用”、“汇兑损益”四个总分类的账户。这四个账户属于损益类账户，借方登记支付、预提、分摊当期应负担的费用。月份终了，将这些账户的余额从贷方转入“本年利润”账户，结转后这些账户应无余额。

企业发生的汇兑损益数额较小的，也可将“汇兑损益”并入“财务费用”账户核算，不使用“汇兑损益”账户。

104. 商业企业费用明细分类账户的设置

为了统一费用核算指标的口径，费用的核算项目以及各项目所反映的具体开支内容，由财政部制定的财务制度中加以统一规定，各商业企业必须按照制度规定的费用项目设置明细分类账户。财务制度中规定的费用项目，是按照费用的用途来划分的。虽然费用项目的划分并不是一成不变的，它将随着经济发展和管理 166

要求而作出相应的修改与补充，使之更符合实际使用的要求，但是费用项目划分又必须保持相对的稳定性，以有利于分析比较。

（一）“经营费用”账户

按以下项目设置明细账户：

1．进货运杂费：主要核算企业购进商品，从供货单位到本企业入库前使用车船、畜力、人力和空运所支付的运费，以及与运输有关的各项杂费，包括调车费，放空费，车船清扫费，站台、码头、专用线租赁等费用。

2．装卸费：主要核算商品由起运站至装上运输工具或由运输工具卸入到达站或码头、仓库以及市内商品运输、装卸搬运的费用。

3．整理费：主要核算商品在挑选、整理、分类、分等过程中支付的费用。

4．包装费：主要核算包装用品费、包装物折损费与修补费、包装物租用费，以及不能计入包装物进价的包装物运杂费。

5．保险费：核算企业向保险公司投保所支付的保险费用。

6．展览费：核算企业为扩大商品购销业务所支付的展览会会务费以及展销品折价损失。

7．仓储保管费：主要核算商品在储存过程中支付的保管费用，包括倒库、晾晒、冷藏、保暖、委托保管，以及商品畜禽的饲料费用。

8．检验费：主要核算商品检验、化验所支付的费用。

9．广告费：核算为扩大商品购销业务支付的广告费和样品费。

10．商品损耗：核算商品在运输、保管、销售过程中发生的定额损耗以及经批准核销的超定额损耗。

11．进出口商品累计佣金：核算商品进口、出口时通过中间商进行交易时所付给的佣金，按一定时期内各笔交易累计金额计算的累计佣金。

12．经营人员工资及福利费：核算按规定支付给经营人员工

资和工资性质的各项补贴，以及按照规定标准提取的福利费。

（二）“管理费用”账户

按以下项目设置明细账户：

1．管理人员工资及福利费：核算企业行政管理部门人员的工资和工资性质的各种补贴，以及按规定标准提取的福利费。

2．业务招待费：核算企业为业务经营的合理需要，按年营业收入的规定比例列支的费用。

3．技术开发费：核算企业研究开发新技术等而发生的各项费用。

4．董事会会费：核算企业最高权力机构及其成员为履行职能而发生的各项费用，包括差旅费、会议费等。

5．工会经费：核算按企业职工工资总额规定的比例计提工会的经费。

167

6．职工教育经费：核算企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用，按职工工资总额规定的比例计提。

7．劳动保险费：核算离退休职工的离退休金、价格补贴、医药费、易地安家补助费、职工退职金、抚恤费、按规定支付给离休职工的各项经费，以及实行社会统筹办法的企业按规定提取的退休统筹基金。

8．涉外费：核算企业出国费用、接待外宾费和驻外代表处开支的费用。

9．租赁费：核算企业租赁办公用房、低值易耗品、集体宿舍、营业用房的租赁费支出。

10．咨询费：核算企业为取得科技、信息资料支付给咨询部门收取的咨询费。

11．诉讼费：核算企业与外单位用法律手段解决经济纠纷，向法院支付的费用。

12．商标注册费：核算为商标注册所支付的费用。

13．技术转让费：核算企业购买专利技术所支付的费用。

14．低值易耗品摊销：核算企业按规定摊销的低值易耗品价值。

15．折旧费：核算企业按规定计提的固定资产折旧费。

16．无形资产摊销：核算企业按规定摊销的无形资产价值。

17．修理费：核算企业固定资产和低值易耗品等财产的修理费用。

18．消防费：核算企业为消防支付的费用。

19．房产税：核算按规定交纳的房产税。

20．土地使用税：核算按规定交纳的土地使用税。

21．印花税：核算按规定交纳的印花税。

22．车船使用税：核算按规定交纳的车船使用税。

23．审计费：核算企业聘请中国注册会计师进行查账验资以及进行资产评估等发生的各项费用。

24．坏账损失：核算企业按规定提取应收账款的坏账损失准备金。

（三）“财务费用”账户

按以下项目设置明细账户：

1．利息：核算支付的银行借款利息、商业汇票贴现利息，以及企业为筹集经营资金发行债券所支付的利息。为购建固定资产而筹集资金所发生的利息支出，在固定资产尚未完工交付使用或虽已投入使用但尚未办理竣工决算之前发生的，应计入有关固定资产价值内，不在本账户核算；在此之后发生的记入本账户。 企业存款利息收入，应冲减本项目。企业没有银行借款利息支出或支出很少，而存款利息较高时，列“营业外收入”，不冲减该项目。

2．金融机构手续费：核算企业使用信用卡以及通过金融机构结算支付的手续费。

105.

商业企业直接支付费用的核算 168

直接支付费用是指本期支付应由本期负担的费用，如直接支付本月的工资、运杂费、保管费等。

直接支付费用的方式有两种：一种是当费用发生时，直接由财会部门支付；另一种是以备用金的方式预先支付，后报账。

（一）由财会部门直接支付

当费用发生时，开支部门持费用凭证直接向财会部门报账。财会部门收到费用单据经审核无误，便可据以付款，作会计分录如下：

借：经营费用——××费用×××

贷：银行存款（或现金）×××

在直接支付的费用中，工资占有较大的比重，核算比较复杂，下面就此作出说明：

国家为了加强对消费基金的宏观控制，规定国民经济各部门、各单位都必须核算工资总额。所谓工资总额是指国家在一定时期内支付给全部职工的劳动报酬总额。工资总额的大小关系到国民收入中积累与消费的比例关系。所以工资问题是一个重要的分配问题，它直接关系职工的切身利益，涉及国民经济的发展和人民生活水平的提高，国家需要从宏观和微观方面处理好工资分配问题。

企业支付给职工的工资总额包括各种工资、奖金、津贴和补贴等，但不包括发给职工的医药费、福利补助、退休费、创造发明奖、合理化建议和技术改造奖等。在每月发放工资前，财会部门应根据人事劳动工资部门转来的职工考勤、调动、工资级别调整通知单，各种津贴变动通知单和有关部门转来的代扣款通知单进行计算，编制“工资表”，计算出每一个职工的应发工资和实发工资数额。如果是实行日工资制度的企业，对缺勤职工工资按下列计算给予扣除：

日工资=月标准工资+30天（或平均每月实际工作日）

事假应扣工资=事假日数×日工资

病假应扣工资=日工资×病假天数×病假应扣工资的比例

应发工资=标准工资+附加工资+各项补贴-扣除的病事假工资

实发工资=应发工资-代扣款项

每月编制的工资表是工资核算的根据，并据以向银行提取现金发放工资以及进行账务处理。工资表经过职工签收以后，就是支付工资的原始凭证。

工资的核算在“应付工资”账户中进行，这是负债类科目，核算企业应付给职工的工资总额。借方登记支付的工资，从工资中扣还的各种款项；贷方登记本月各部门应付的工资总额，期末一般无余额。该账户应按职工类别、工资总额的组成内容进行明细核算。

例：某商业企业计算出10月份应发给商业职工的工资总额28 000元（其中经营人员工资22 000元，管理人员工资6 000元），医务、福利机构职工的工资总额1 600元，长期病休人员的工资1 000元，另外，为房管部门代扣商业职工中经营人员的本月房租3 500元，扣回职工王文明的欠款360元，计算实发工资额，并提现发工资，以及结算代扣的房租款项。

有关账务处理如下：

1．计算实发工资额，向银行提取现金。

28 000+1 600+1 000-3 500-360=26 740（元）

169

借：现金 26 740

贷：银行存款 26 740

2．发工资及处理代扣款项。

借：应付工资——经营人员工资 22 000 ——管理人员工资 6 000 ——福利机构人员工资 1 600 ——编外人员工资 1 000 贷：其他应收款——王文明 360 现金 26 740 其他应付款 3 500

借：其他应付款 3 500

贷：银行存款 3 500

3．月份终了将本月应发的工资进行分配。

借：经营费用——经营人员工资 22 000 管理费用——管理人员工资 6 000 应付福利费——福利机构人员工资 1 600 营业外支出——编外人员工资 1 000 贷：应付工资——经营人员工资 22 000 ——管理人员工资 6 000 ——福利机构人员工资 1 600 ——编外人员工资 1 000

（二）以备用金支付

采用这种方法，一般是按费用项目由企业内部有关职能部门实行分口负责管理，预先提取一定数额的备用金，定期凭费用单据向财会部门报账，经审核无误后补足备用金。财会部门拨给有关部门备用金时，在“其他应收款——备用金”账户进行核算。现举例说明如下：

［例］某商业企业规定运费由储运部门负责管理，预先领取定额备用金，定期向财会部门报账，并按报销额补足金额。

（1）财会部门根据储运部门领款收据，付给备用金3 000元，其会计分录如下：

借：其他应收款——备用金（储运部门） 3 000

贷：银行存款 3 000

（2）储运部门定期将所支付的运费凭单据向财会部门报账，本月报销365元，经审核无误，签发现金支票补足备用金。其会计分录如下：

借：经营费用——运费 365

贷：银行存款 365

106. 商业企业预付待摊费用的核算

预付待摊费用是指本期支付，应由以后各期负担的费用。采用这种方法，就是按照权责发生制的原则来划分费用的归属期，将应由以后各期负担的费用，先记入“待摊费用”账户，以后再分期摊销，这样可以均衡各期费用的负担，保持各期财务成果的稳定性。例如，支付数额较大的修理费，如果全部列入当期的费用，会影响当期的费用水平和财务成果，因而必须采用分期摊销的方法。

170

［例］某商业企业经批准对营业用房进行大修理，共计支付费用6 000元，确定分6个月进行摊销。其会计分录如下：

（1）支付修理费：

借：待摊费用 6 000

贷：银行存款 6 000

（2）按月摊销：

借：管理费用——修理费 1 000

贷：待摊费用 1 000

107. 商业企业预提待付费用的核算

预提待付费用是指应由本期负担，但由后期支付的费用，如预提银行借款的利息。我们知道，银行借款的利息一般采用按季结算的办法，为了正确核算费用支出和财务成果，企业应于每个季度的前2个月预提应付利息，分别计入当月的“财务费用”账户，季末再根据银行转来的“借款利息通知单”作出调整。 银行借款利息的计算公式：

银行借款利息=银行借款月平均余额×月利息率

银行借款月平均余额=银行借款每日余额累计数÷30天

［例］某商业企业7月份短期借款平均余额1 200 000元，月利息率7．5‰，7月份的应付利息为： 1 200 000×7．5‰=9 000（元）

根据计算结果作分录如下：

借：财务费用——利息 9 000

贷：预提费用——借款利息 9 000

［例］该企业8月份借款余额为900 000元，假定月利息率仍是7．5‰，8月份的利息为： 900 000×7．5‰=6 750（元）

根据计算结果作会计分录如下：

借：财务费用——利息 6 750

贷：预提费用——借款利息 6 750

［例］9月下旬接到银行“借款利息通知单”，三季度实际支付利息23 200元，企业实际支付时，其会计分录如下：

借：财务费用——利息 7 450

预提费用——借款利息 15 750

贷：银行存款 23 200

108. 商业企业大类商品费用的核算方法

为了改善经营管理，加强经济核算，详细考核各大类商品的经营成果，凡具备条件的商业批发企业，均应实行大类商品核算。

171

根据新会计制度的规定，商业企业的各项费用都列入期间费用，实行大类商品核算的商业企业，除“商品销售收入”、“商品销售成本”和“库存商品”等账户要按商品大类进行明细分类核算外，期间费用中的“经营费用”也应按商品大类分户，进行明细分类核算，以便计算各大类商品的经营成果，为考核和分析大类商品的经营情况提供完备的资料。

费用按大类商品进行核算，可根据具体情况，分别采取直接认定法和比例分摊法两种方法。

一、直接认定法

直接认定法是指在费用发生以后，根据有关费用凭证，直接确定该项费用应该由哪类商品负担的方法。此类费用一般有运费、保管费、包装费、商品损耗等直接费用。在核算时，应按商品大类的分类口径，在费用明细账有关子目下，设置三级明细账进行核算；也可以在有关子目账页内设置专栏登记。费用按大类商品核算的费用明细账。

［例］某食品批发企业发运生猪一批，支付运费285元，财会部门根据运输部门开来的运费收据，直接认定是生猪的运费，作会计分录如下：

借：经营费用——运费——生猪 285

贷：银行存款 285

编制记账凭证时，在“摘要”栏注明“生猪运费”；登记明细账时，根据记账凭证“摘要”栏的记载，记入“运费”子目下的“生猪”栏。

二、比例分摊法

比例分摊法是指在费用发生以后，不能根据有关费用凭证直接认定应由哪类商品负担，而需要按照某种比例，通过计算才能确定各类商品应分摊的费用额的方法。这类费用一般有保险费、经营人员的工资及其他各项间接费用等。为了减少繁重的分摊计算手续，平时无需逐笔分摊计算，可在计算经营成果时，采用一定的方法一次性进行分摊。如按本期各商品大类销售收入（或销售成本）占全部商品销售收入（或销售成本）总额的比例，乘以本期发生的不能直接认定的费用总额，即可算出各大类商品应分摊的费用。把各大类商品能直接认定的各项费用，加上按比例摊入的费用，就是大类商品的费用总额。

比例分摊的计算步骤如下：

（1）先计算各大类商品的销售额占全部商品销售额的百分比：

某大类商品销售额占全部商品销售额的百分比=某大类商品销售额/商品销售总额×100%

（2）再计算某类商品本期应摊的费用额。

某大类商品本期应摊的费用=本期发生的共同费用总额×某大类商品销售额占商品销售总额的百分比 ［例］某食品公司1O月份销售总额200万元，其中：生猪类销售额80万元，蛋品类销售额70万元，家禽类销售额50万元，全月共同性费用16万元，计算各大类商品应分摊的费用。

生猪类商品销售比例=80万元/200万元×100％=40％

蛋品类商品销售比例=70万元/200万元×100％=35％

家禽类商品销售比例=50万元/200万元×100%=25%

生猪类商品应摊的共同费用=16万元×40％=6.4万元

172

蛋品类商品应摊的共同费用=16万元×35％=5.6万元

家禽类商品应摊的共同费用=16万元×25％=4万元

将各大类商品直接计入的各项费用，加上分配计入的各项费用，就是各大类商品的费用总额，并可据以编制大类商品经营情况表。

109. 商业企业纳税的主要种类及其计算方法

税制改革后，商业企业交纳的税金主要有增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、土地使用税、房产税、车船使用税、印花税、所得税等。各种税金的课税对象、计税依据和方法不尽相同，简要介绍如下：

（一）增值税

增值税是对在中华人民共和国境内从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务，进口货物的单位和个人征收的一种税。增值税是以商品生产和流通中各环节的新增价值或者商品附加值为征税对象的一种流转税，也是国际上公认的一种透明度比较高的“中性”税收。

税制改革后的流转税，由增值税、消费税和营业税所组成。它统一适用于内资企业和外商投资企业。在此同时，取消对外商投资企业征收的工商统一税，而对商品交易和进口普遍征收增值税，并选择部分消费品交叉征收消费税，对不实行增值税的劳务交易和第三产业则征收营业税。

1．增值税税制模式的要点有：

（1）增值税的征收范围，包括从事商品生产、批发、零售和货物进口的单位和个人。

（2）增值税实行价外计征的办法，即以不包含增值税税额的商品价格为税基计算征收，纳税人从购货方取得一切收入均应并入经营收入中计征增值税。

（3）增值税的税率设置为两档，即17％的基本税率和13％的低税率。两档税率的适用范围按货物、品种划定，而不以流通环节划定。对于兼营不同税率的货物或应税劳务，应适用不同的税率计税。但如果纳税人不能分别核算销售额，或者不能准确提供销售额的话，则一律按17％的税率征税。

（4）纳税人销售货物或者应税劳务，应当向购买方开具增值税专用#5@p，并在上面分别注明销售额和销项税额，根据#5@p上注明的税金进行税款抵扣。凡是#5@p上未注明增值税税金的，以及所用#5@p不合规定的，不予税款抵扣。但为了照顾我国消费者的习惯，商品零售环节的#5@p不单独注明税金，应开具普通#5@p。

（5）对于年销售额在180万元以下，会计核算不健全的小型纳税人，可实行按销售收入金额及税法规定的征收率计征增值税的简便办法。

2．增值税的计算：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

（1）销项税额=销售额×税率。

销售是指有偿转让货物或提供应税劳务的行为。下列行为视同销售货物：

①委托他人代销货物；

②销售代销货物；

③代购货物交付委托人；

173

④设有两个以上机构的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构，但机构在同一县（市）的除外； ⑤将自产货物用于不征增值税的项目或固定资产建设项目；

⑥将自产货物用于集体福利或个人消费；

⑦将自产、进口或购买的货物无偿转让给其他单位或个人；

⑧将自产、进口或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

⑨因停业、破产、解散等原因，将余存货物抵偿债务，分配给股东投资者。

销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，从购买方所收取的全部价款，包括收取的一切价外费用，但不包括应收取的增值税额。如果纳税人以外汇结算销售额的，应折合人民币计算。

零售环节的收入是含增值税的，销售额的计算公式如下：

销售额=含税收入/（1+增值税税率或征收率）

（2）进项税额。是指纳税人购进的货物或者应税劳务已交纳增值税税额。

取得进项税额包括下列三种情况：

①纳税人购进货物或者应税劳务，从销售方取得的增值税专用#5@p上注明的增值税额；

②纳税人进口货物，从海关取得的免税凭证上注明的增值税额；

③购进免税农业产品的进项税额，按买价依照10％的扣除率计算。

不得抵扣的进项税额，大致上有以下八种：

①购进货物或者应税劳务未按规定取得增值税扣税凭证的；

②购进货物或者应税劳务的增值税扣税凭证上未按规定注明增值税额及其他有关事项，或者虽有注明但不符合规定的；

③购进固定资产；

④用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；

⑤用于免税项目的购进货物或者应税劳务；

⑥用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

⑦非正常损失的购进货物；

⑧非正常损失的在产品、产成品所用购进货物或者应税劳务。

不得抵扣的进项税额按下列公式计算：

不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×（当月免税项目销售额非应税项目营业额合计/当月全部销售额\营业额合计）

174

（3）几项特殊的规定：

一是混合销售行为和销售额的确定：混合销售行为如果以销售货物为主，同时附带非增值税应税劳务，视为销售货物；如果以销售非增值税应税劳务为主，同时附带销售货物，视为销售非增值税应税劳务。如果经税务机关确定为货物销售的混合销售，其销售额为货物销售额和劳务销售额的合计。

二是进口货物的计税价格和应纳税额的计算：

计税价格=关税完税价格+关税

应纳税额=计税价格×税率

3．小规模纳税人的征税规定。小规模纳税人，是指年销售额在180万元以下，会计核算不健全的纳税人，其中亦包括那些不经常发生应税行为的企业和行政单位、非企业性的事业单位以及社会团体等。 小规模纳税人销售货物或者应税劳务所取得的销售额，按6％的征收率计算应纳税额，并且不得抵扣进项税额。其计算公式如下：

应纳税额=销售额×6％

小规模纳税人与一般纳税人税额计算的相同点，在于销售额的确定相一致，进口货物应纳税额的计算上亦相一致；不同点则在于：一是小规模纳税人销售货物不得使用增值税专用#5@p，购买货物不能取得增值税专用#5@p；二是不能享受税款抵扣权；三是小规模纳税人必须按征收率计算税额。

（二）营业税

营业税是指在中华人民共和国境内，提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业收入而征收的一种税。根据流转税制的改革方案，除销售不动产外，所有销售货物的行为均要征收增值税，商品销售行为也改征增值税。因此，改革后的营业税主要以第三产业（除商品批发、零售外）为课税对象，于是，营业税的税目也由原来的14个税目变为9个税目。9个税目的具体征收范围以及税目税率见下图表：

营业税税且税率表

营业税的纳税人销售应税劳务或不动产，应按销售额依照规定税率计算应纳税额。

应纳税额=销售额×税率

175

这里的销售额是纳税人从购买方所取得的全部价款，包括在价款之外收取的一切费用。除了财政部规定的银行转存转贷、运输企业的转运业务、旅游转包给国外的业务、证券收益等计税依据按差额征收外，改革后的营业税计税依据强调了必须按销售额全额计税的原则。

纳税人如按外汇结算销售额的，须折合成人民币，折合率可采用业务发生当天的国家外汇牌价或者当月一日的国家外汇牌价；金融保险部门取得的外汇收入，折算标准为上年度决算报表规定的外汇牌价。另外，对税种之间的混合销售行为和同税种不同税目之间的销售行为。应区别情况确定其征收范围。

例如，邮电局在提供邮电服务的同时，附带向顾客出售邮政物品，以送货制方式销售商品，其价格中含有运输费用等等。这类销售涉及两个税种之间的划分，称之为混合销售行为。混合销售行为究竟是属于销售货物还是属于销售劳务呢？这涉及到营业税与增值税的划分问题。为此，按照规定，一项销售行为，如果以销售货物为主，同时附带销售劳务，视为销售货物，不征营业税；一项销售行为，如果以销售劳务为主，同时附带销售货物，视为销售劳务，征收营业税。

对营业税税目之间的应税销售行为，按规定应分别核算不同税目的销售额。不分别核算销售额，或者不能准确提供销售额的，则从高确定税率计征。

（三）消费税

消费税是指在中华人民共和国境内，从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，所取得的销售收入而征收的一种税。

开征消费税的意义，在于调节社会的消费结构，正确引导消费方向，抑制超前消费需求，保证财政收入。根据我国目前流转税改革的框架，把增值税作为普遍调节的税种，对生产经营活动进行普遍征收。而把消费税作为特殊调节的税种，选择11种消费品既征收消费税，又征收增值税进行双层次调节。消费税的立法主要体现国家的产业政策和消费政策，把消费税作为国家对经济进行宏观调控的特殊手段。

1．消费税税制模式要点：

（1）消费税的征税范围如下：

①特殊消费品；

②奢侈品，非生活必需品；

③不能再生和替代的石油类消费品；

④为配合产品结构调整需要，在某个特定时期内要加以限制的长线产品等。消费税设置了11个税目，其税率（税额）从3％～45％。

（2）消费税的纳税环节：

①境内生产的应税消费品，由生产者于销售时收讫销货款或者取得索取销货额的凭证时纳税；

②生产者自产自用的应税消费品，用于连续生产的不纳税，而用于其他方面的则在移送使用时纳税； ③委托加工的应税消费品，由受托方于委托方提货时代收代缴税款；

④进口的应税消费品，由进口报关者于报关进口时纳税。

2．消费税的征收方法：

消费税的征收方法有两种：从价定率和从量定额。其计算公式如下：

176

实行从价定率办法计算的应纳税额=销售额×税率

实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×单位税额

3．消费税的计税口径：

（1）实行从价定率征收的应税消费品的销售额，是指纳税人销售应税消费品所收取的全部价款，包括收取的一切价外费用，但不包括应交的增值税税款。如果企业应税消费品的销售收入中未扣除或不允许扣除增值税税款的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税的计税销售额。其计算公式如下：

应纳消费税的销售额=含增值税的销售额/（1+增值税税率或征收率）

（2）纳税人自产自用的应税消费品，属于规定应纳税的，在计算纳税时，按以下两种情况分别作出处理：其一是按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但当销售价格明显偏低而又无正当理由或者无销售价格者，不得列入加权平均计算。其二，若没有同类消费品销售价格可供参照，则按组成计税价格计算。其计算公式如下： 组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费税税率）

（3）委托加工的应税消费品，按照受托同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计税。其计算公式如下：

组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税税率）

（4）进口实行从价定率征收的应税消费品，按照成本计税价格计算纳税。其计算公式如下： 组成计税价格=（关税完税价格+关税）/（1-消费税税率）

（5）包装物的计税口径：实行从价定率办法的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，在财务上如何核算，包装物的价格应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，以便收回周转使用，这项押金就不应并入应税消费品的销售额中征税。但是，纳税人应按规定的期限对包装物押金及时进行清理，将不予退还的押金转作应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

（四）城市维护建设税

城市维护建设税是国家为扩大和稳定城市公共设施及基础建设而设置的一个税种。原来这一税种是按照流转税额为计算依据的，它不能体现享用市政设施与纳税义务相对应的原则。在这次税制改革中，通过扩大税基，在不增加企业负担的情况下，扩大城市维护建设税的收入规模，使不需纳城市维护建设税的外商投资企业也成为城市维护建设税的纳税人。因此，凡有经营收入的单位和个人，除有另外规定外，应都是城市维护建设税的纳税义务人。

城市维护建设税的计税依据，由按流转税额附征改为以销售收入征收。改革后，它改变了不合理的“七·五·一”的税率结构，适当调整税负，使其成为地方税体系中的骨干税种之一。因此，城市维护建设税按产品销售收入、营业收入、其他收入和规定的适用税率计算缴纳。

城市维护建设税的税率为0．5％～1％，各省、自治区、直辖市人民政府根据当地经济状况和城市维护建设需要，在规定的幅度内选择确定不同地区的适用税率。

（五）土地使用税

土地使用税原来是对城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人以实际占用的土地面积为计税依据，从量计征的一个税种。在这次税制改革后，扩大征税范围，除城镇、工矿区外，对农村的非农业生产经营用地也征收土地使用税。对土地使用税每平方米的税额也进行了调整，由原来的每平方米0．2～10元调高到每平方米6～30元。

177

（六）房产税

房产税是以房产的价值为课税对象，向房产所有者计算征收的一种财产税。房产税的征收范围扩大到农村的非农业生产经营用房，以房产评估的价值或原值为计税依据，其税率为1％～3％。

（七）车船使用税

车船使用税是以我国境内行驶的车船为课税对象，从量计征的一种财产行为税。应纳税款以计税标准按年计征分期缴纳。

（八）企业所得税

企业所得税是指在中华人民共和国境内的企业（外商投资企业和外国企业除外）就其生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税是从企业所实现的利润中缴纳的，具体计税方法留待利润分配中阐述。 除此以外，还有一些零星税种在税制改革中也作了相应的调整：一是取消盐税、筵席税、集市交易税、牲畜交易税、特别消费税、烧油特别税、奖金税和工资调节税，其中特别消费税和烧油特别税并入能够起特殊调节作用的消费税，而将盐税则并入资源税；二是取消对外商投资企业和外籍人员征收的城市房地产税和车船使用牌照税，统一实行房地产税和车船使用税，并适当调高税率和税额；三是调高城镇土地使用税的税额；四是下放屠宰税。经过税制改革，税种由原来的32个减少到18个，税制结构趋于合理并初步实现高效和简化。

110. 商品流通企业税金的核算

商业企业交纳的税金，有的是在商品销售环节交纳的，有的是在管理费用中列支的，有的是列入商品的进价成本的，也有的是从实现的利润中交纳的。现将核算方法分述如下：

（一）设置“应交税金”账户

商业企业按规定交纳的各种税金（除印花税以及其他不需预计应交数的税金以外）都通过“应交税金”账户核算。这是负债类账户，贷方主要登记企业应交的税金，借方主要登记企业已交的税金，年终时，企业与税务机关结算或清算后补交的税金记借方，退回多交的税金记贷方，期末，贷方余额为未交的税金，借方余额为多交的税金。该账户设置的主要明细账如下：

1．应交增值税。

2．应交营业税。

3．应交消费税。

4．应交城市维护建设税。

5．应交房产税。

6．应交车船使用税。

7．应交土地使用税。

8．应交所得税等。

（二）商品销售环节税金的核算

178

企业应纳的销售税金包括增值税、营业税、消费税、城市维护建设税、出口关税和教育费附加等。其中，企业应纳的增值税应在“应交税金”账户下设置“应交增值税”明细账户。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏进行核算。

1．应交增值税五个专栏的核算要求：

（1）进项税额：记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的，准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

（2）已交税金：记录企业已交纳的增值税额。企业已交纳的增值税额用蓝字登记；退回多交的增值税额用红字登记。

（3）销项税额：记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物中应冲销的销项税额，用红字登记。

（4）出口退税：记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。

（5）进项税额转出：记录企业购进的商品、材料物资等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。

2.商业企业在购销环节有关增值税的账务处理：

（1）企业进货时，按专用#5@p注明的增值税额，作会计分录如下：

借：商品采购等账户 ×××

应交税金——应交增值税（进项税额） ×××

贷：银行存款等账户 ×××

购入货物发生的退货，作相反会计分录。

（2）企业接受投资转入的商品，按照专用#5@p上注明的增值税额，作会计分录如下：

借：库存商品 ×××

应交税金——应交增值税（进项税额） ×××

贷：实收资本 ×××

（3）企业接受捐赠转入的商品、物资等，按照专用#5@p上注明的增值税额，作会计分录如下： 借：库存商品等账户 ×××

应交税金——应交增值税（进项税额） ×××

贷：资本公积 ×××

（4）企业接受应税劳务，按照专用#5@p上注明的增值税额，作会计分录如下：

借：其他业务支出 ××× 加工商品 ××× 经营费用 ××× 管理费用 ××× 应交税金——应交增值税（进项税额） ××× 贷：银行存款 ××× 应付账款等账户 ×××

（5）企业销售商品或提供应税劳务，按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，作会计分录如下： 179

借：应收账款 ××× 银行存款等账户 ××× 贷：应交税金——应交增值税（销项税额） ××× 商品销售收入 ××× 其他业务收入等账户 ×××

发生的销售退回，作相反会计分录。

（6）企业出口适用零税率的货物，不计算销售收入应交纳的增值税。企业向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理该项出口货物的进项税额的退税。企业在收到出口货物退回的税款时，作会计分录如下：

借：银行存款 ×××

贷：应交税金——应交增值税（出口退税） ×××

出口货物办理退税后发生的退货或者退关补交已退回税款的，作相反的会计分录。

（7）企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，应视同销售货物计算应交增值税，作会计分录如下：

借：在建工程等账户 ×××

贷：应交税金——应交增值税（销项税额） ×××

（8）企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，应视同销售货物计算应交增值税，作会计分录如下：

借：长期投资 ×××

贷：应交税金——应交增值税（销项税额） ×××

（9）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物计算应交增值税，作会计分录如下：

借：营业外支出 ×××

贷：应交税金——应交增值税（销项税额） ×××

（10）企业购进的商品、材料物资发生非正常损失，以及购进的货物改变用途等原因，其进项税额，应相应转入有关账户，作会计分录如下：

借：待处理财产损溢 ××× 在建工程 ××× 应付福利费等账户 ××× 贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出） ×××

属于转作待处理财产损失的部分，应与遭受非正常损失的购进货物的成本一并处理。

（11）企业上交增值税时，作会计分录如下：

借：应交税金——应交增值税（已交税金） ×××

贷：银行存款 ×××

收到退回多交的增值税，作相反的会计分录。

“应交税金——应交增值税”账户的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际已交纳的增值税；贷方发生额，反映销售货物或提供应税劳务应交纳的增值税额、出口货物退税、转 180

出已支付或应分担的增值税；期末借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的增值税；期末贷方余额，反映企业尚未交纳的增值税。

3．商品销售税金及附加的账务处理：

商品销售环节应纳的税金及教育费附加除增值税以外，其余的都在“商品销售税金及附加”账户内核算。该账户属损益类账户，借方主要登记应交纳的商品销售税金及附加，期末应将本账户余额结转至“本年利润”账户，结转后本账户应无余额。

商品销售环节交纳的“教育费附加”是指国家为了发展我国的教育事业，提高人民文化素质而征收的一种费用。这项费用按照企业交纳销售税金的一定比例计算，并与销售税金一起交纳。教育费附加一般按实际交纳的增值税、营业税、消费税的3％计算交纳。其核算步骤如下：

（1）计算出应交的商品销售税金及附加时，作会计分录如下：

借：商品销售税金及附加——××税金 ×××

贷：应交税金——应交××税金 ×××

其他应交款——应交教育费附加 ×××

（2）交纳税金时，作会计分录如下：

借：应交税金——应交××税金 ×××

其他应交款——应交教育费附加 ×××

贷：银行存款 ×××

（3）期末将余额结转“本年利润”账户时，作会计分录如下；

借：本年利润 ×××

贷：商品销售税金及附加——××税金 ×××

［例］某装潢公司承接一装饰工程，工程费用为180万元，在工程进行的同时，还为服务对象提供装饰用建筑材料38万元。问：该企业应征什么税？要求计算应纳税额并作分录。

（1）由于该公司的这项工程是以装饰为主，销售建筑材料为辅，所以，该企业应征营业税。

（2）应纳税额=（180万元+38万元）×3％=6．54万元。

借：商品销售税金及附加——营业税 65 400

贷：应交税金——应交营业税 65 400

（三）管理费用中列支税金的核算

商业企业在管理费用中列支的税金包括房产税、土地使用税、车船使用税、印花税。月份终了，企业计算出当月应交纳的房产税、车船使用税和土地使用税时，作会计分录如下：

借：管理费用——××税 ×××

贷：应交税金——应交××税 ×××

实际交纳时：

借：应交税金——应交××税 ×××

贷：银行存款 ×××

印花税在实际交纳时：

181

借：管理费用——印花税 ×××

贷：银行存款 ×××

111. 商品流通企业利润的构成

商业企业的利润由商品销售利润、代购代销收入，其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收支净额和以前年度损益调整七部分构成。利润总额扣减所得税后为净利润。

（一）商品销售利润

商品销售利润是商业企业从经营商品的购销业务中取得的利润。它与代购代销收入一起形成企业主营业务利润，是构成商业企业利润的主要内容。它由商品销售收入，商品销售成本，经营费用，商品销售税金及附加等因素构成。其计算公式如下：

商品销售利润=商品销售收入-销售折扣与折让-商品销售成本-经营费用-商品销售税金及附加

（二）代购代销收入

代购代销收入是指企业接受其他单位委托，按合同规定以收取手续费方式代购、代销商品的手续费收入。代购代销收入加上商品销售利润构成主营业务利润。因此，它也是商业企业主营业务利润的组成部分。

（三）其他业务利润

其他业务利润是指企业除商品销售以外的其他业务收入抵减其他业务成本后的净收入。

1．其他业务收入。它是指企业除商品销售以外的其他销售业务所取得的收入，例如材料物资及包装物销售，无形资产转让，废旧物资出售等的收入。各项其他业务收入是通过“其他业务收入”账户核算的，这是损益类账户。贷方记载各项业务收入，期末将本账户的余额转入“本年利润”账户，结转后，本账户应无余额。

2．其他业务支出。它是指企业除商品销售以外的其他销售业务的成本，包括材料物资及包装物的销售成本等，在“其他业务支出”账户核算。这是损益类账户，借方登记其他销售业务的成本，期末将本账户的余额按一定的标准分配转账，对外经营的部分，转入本年利润账户，结转后一般应无余额。如有余额，反映尚未完工的加工业务、运输等业务的实际成本。

其他业务利润的计算公式如下：

其他业务利润=其他业务收入-其他业务支出

商业企业的主营业务利润与其他业务利润之和减去管理费用、财务费用和汇兑损失就构成营业利润。 营业利润的计算方式如下：

营业利润=主营业务利润+其他业务利润-管理费用-财务费用-汇总损失

（四）投资收益

投资收益是指企业对外投资（包括短期投资和长期投资）所取得的收入或发生的损失。这是一种非营业性质的损益，企业转让、出售股票、债券，售价高于账面净值的差额，以及债券到期收回的利息，作为投资收益；企业转让、出售股票，售价低于账面价值的差额，作为投资损失。企业以实物、无形资产对外投资，其收回的投资与投出资金的差额，作为投资损益处理，设置“投资收益”账户进行核算。这是损益类账户，贷方登记投资收益，借方登记投资损失，期末将本账户余额转入“本年利润”账户，结转后，本账户应无余额。

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（五）补贴收入

补贴收入是指企业本期应收的各项补贴。期末，本账户余额转入“本年利润”账户，结转后，本账户无余额。

（六）营业外收支净额

营业外收支净额是指企业发生的各项与经营业务无直接关系的收入与支出，包括营业外收入和营业外支出两部分。

1．营业外收入具体包括以下内容：

（1）固定资产盘盈；

（2）处理固定资产净收益；

（3）罚款收入；

（4）援外费用收入；

（5）对外索赔收入；

（6）车船购置附加手续费收入；

（7）确实无法支付而应转作营业外收入的应付款项等。

营业外收入通过“营业外收入”账户核算，它属于损益类账户，是用来核算与企业经营业务无直接关系的各项收入的。其贷方登记收入数，月末将本账户余额转入“本年利润”账户，结转后本账户应无余额。

2．营业外支出具体包括如下内容：

（1）固定资产盘亏；

（2）处理固定资产净损失；

（3）固定资产和流动资产因自然灾害等原因造成的非常损失；

（4）罚款支出；

（5）援外费用支出；

（6）对外理赔支出；

（7）捐赠支出。

营业外支出通过“营业外支出”账户进行核算，它属于损益类账户，是用来核算与企业经营业务无直接关系的各项支出。借方登记各项支出数，月末将本账户余额转入“本年利润”账户，结转后，本账户应无余额。

（七）以前年度损益调整

以前年度损益调整是指企业调整以前年度损益事项而调整的本年利润数额。调整增加时，增加本账户余额；调整减少时，减少本账户余额，期末本账户余额转入“本年利润”账户，本账户无余额。

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综上所述，利润总额及净利润的计算公式如下：

利润总额=营业利润＋投资收益＋营业外收入－营业外支出

净利润＝利润总额－所得税

112. 商品流通企业利润分配核算的内容

企业当年实现的税后净利润，应按国家规定的顺序进行分配。如果企业发生亏损，应按规定程序进行弥补，如属年度亏损可以用下一年度的利润进行弥补。下一年度利润不足弥补的，可以在5年内延续税前弥补；5年内不足弥补的，应当用税后利润弥补。企业发生的年度亏损以及超过用利润抵补5年期限的，还可以用企业的公积金弥补。如果企业以前年度亏损未弥补完，不得提取法定盈余公积金；在提取盈余公积金以前，不得向投资者分配利润。

利润分配核算的主要内容有：

1．按照国家有关规定，弥补以前年度的亏损。

2．按照国家有关规定或投资人的决议，提取公积金。

3．向投资者分配并支付利润。

4．预留未分配利润。

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