摘要: 本文着重论述了管理会计目标的内涵与外延, 提出了管理会计目标的内涵是“在向资源提供者反映资源受托管理情况的基础上, 实现资源的优化配置, 进而提高企业的生产效率、 生产经济效果和经济效益”的观点, 从不同方面概括了管理会计目标的外延, 并对管理会计目标的影响因素进行了分析。

一、 研究背景

管理会计自 20 世纪诞生以来, 受到理论界和实务界的普遍关注, 并于 20 世纪 70 年代末 80 年代初进入我国。 但从总体来看, 西方国家对管理会计的研究偏重于对管理会计方法的研究, 而不重视管理会计基本理论体系的研究, 其对会计目标的研究基本上都是以财务会计目标为研究对象, 而对管理会计目标则很少提及; 而我国学者对管理会计理论的研究偏重于翻译、 引进西方国家的一些管理会计方法和理论, 迄今为止尚未形成统一的管理会计基础理论体系。 关于管理会计目标虽有学者在相关读物上发表了自己的见解, 但大多数仅限于“向企业管理当局提供对他们决策有用的信息”之类的描述, 而且尚未达成像对财务会计目标那样的较统一的认识。笔者拟从研究管理会计目标的意义、 管理会计目标的内涵与外延以及管理会计目标的影响因素等三个方面, 对管理会计目标展开探讨, 以就教于读者及同行。

二、 管理会计目标的意义

( 一) 管理会计目标的地位决定了其重要性 所谓管理会计目标, 概括地讲是关于管理会计系统运行所要达到的境地的范畴。它是沟通管理会计系统与管理会计所处客观环境的“桥梁”, 更是连接管理会计理论与管理会计实践的“纽带”。因此, 管理会计目标的明确有利于管理会计系统与其所处客观环境的顺利沟通, 更有利于管理会计理论与管理会计实践的良性互动。( 二) 管理会计目标的理论意义 从理论方面看, 首先, 管理会计目标是现代会计目标理论的重要内容, 现代会计包括财务会计和管理会计两大分支, 因而会计目标也应包括财务会计目标和管理会计目标, 如果不重视管理会计目标, 片面地将财务会计目标视同为会计目标, 势必影响会计目标理论的完整性及在此基础上对其他会计理论的深入研究。其次, 管理会计目标是构建整个管理会计基础理论体系的前提和基础。 葛家澍、 刘峰( 2003) 在谈到会计目标的重要性时曾指出, 概念结构是会计理论中实用和有用的部分……而在概念结构体系中, 目标起着指引方向的作用, 以目标为基础, 财务会计信息的质量特征、 财本 论文 出自 无忧论文网务报表的要素、 要素的确认、 计量与报告都可逻辑地建立起来。相应的管理会计目标在管理会计基础理论体系中, 也具有类似的重大意义, 只有确立了明确的管理会计目标, 才能在此基础上构建管理会计的信息质量特征、 基本概念、 基本假设以及原则与方法。( 三) 管理会计目标的实践意义 从实践的角度看, 管理会计主要为企业内部经营管理服务, 为了卓有成效地服务于企业内部经营管理, 管理会计必须有明确的目标, 并以此作为管理会计人员行动的指南, 以保证管理会计系统按正确的方向运行。 管理会计目标是管理会计实践的起点和归宿。 因此, 对管理会计目标进行研究, 不仅是管理会计系统与其所处客观环境顺利沟通的基础, 也是会计理论( 尤其是管理会计理论) 进一步完善的需要, 更是管理会计实践进一步发展的前提。

三、 管理会计目标的内涵与外延

所谓“目标”, 通常是指“想要达到的境地或标准”; 据此, 可以将“管理会计目标”理解为管理会计系统运行所要达到的境地或标准, 即向各类管理会计信息需求者提供有助于他们作出决策的经济信息。 而传统逻辑告诉人们, 讨论一个概念或词语有两个方面,一方面是概念或词语的意义部分, 另一方面是概念或词语所能应用的范围, 也即内涵和外延两个层面。 因此, 对“管理会计目标”, 也可以从内涵与外延两个方面来把握。( 一) 管理会计目标的内涵 传统逻辑认为, 概念的内涵就是思想的内容, 可定义为“构成一概念元素之总和”或“对象的和”,它

反映的是事物的特有属性。如“商品”的内涵就是“为交换而生产的劳动产品”。管理会计目标也有其独特的内涵, 即在向资源提供者反映资源受托管理情况的基础上, 实现资源的优化配置, 进而提高企业的生产效率、 生产经济效果和经济效益。 管理会计目标的这一内涵可以从以下三个层次来理解:( 1) 向资源提供者反映资源受托管理情况。在此将“向资源提供者反映资源受托管理情况”作为管理会计的目标之一, 与早期的会计目标观点具有相似性。 “关于会计目标, 会计界持有两种观点: 受托责任观和决策有用观。 受托责任观是早期会计目标的主导观点。根据这一观点, 管理人员受资金提供者( 股东和债权人) 的委托, 对企业经济资源进行管理。相应地会计应能够向资金提供者提供借以评价管理人员履行受托责任情况的信息” ( 陈少华, 2005) 。随着企业经营活动的日益社会化及证券市场的发展, 受托责任的对象已由管理人员和股东、 债权人逐步扩大到所有相关的利益集团, 便出现了“决策有用观”, 即向企业利益相关集团, 提供有助于其做出投资、 信贷等决策的信息。可以看出, 这两种观点都是对会计目标整体的描述, 但各自的侧重点有所不同。笔者认为, 为大多数人所接受的“决策有用观”侧重于对财务会计目标的描述, 而早期的受托责任观侧重于对管理会计目标的描述。 从这个角度来看, 受托责任观并非完全的“过时了、 不符合实际了”, 如果在受托责任观的基础上展开进一步的探讨, 或者说运用“修正了的受托责任观”, 则能够较好地理清管理会计的目标。 从管理会计的形成与发展历史来看, 无论是在执行性管理会计阶段还是在决策性管理会计阶段, 管理会计与财务会计的最大区别之一, 在于管理会计主要服务于企业内部的经营管理。而要服务于企业内部的经营管理, 首要的是向资源提供者反映资源受托管理情况。这也正是管理会计目标的第一个层次。这里的“资源提供者”主要包括两类: 一是企业所有者( 股东) 和债权人。所有者和债权人是企业资金( 包括货币资金和物化资金) 的提供者, 也是企业物力资源和财力资源的提供者; 二是企业的经营管理者, 包括企业的最高决策层和中层管理者。这些人是企业人力资源的提供者和组织者。 管理会计向这两类企业资源提供者( 尤其是后者) 反映有关情况是管理会计最基本的目标, 因为只有将相关情况了解清楚了,管理人员才能据此了解现实、 推测未来, 进而为企业作出正确的选择。 这里的“资源受托管理情况”是管理会计向上述两类资源提供者反映的企业人、 财、 物等资源的配置和使用情况, 或者说是企业生产经营现状、 生产经营能力的一种反映。上述这些与财务会计所提供的财务信息是一个事物的两个方面, 都是对企业现状的一种反映, 但又主要存在着以下差异: 首先,主要服务对象不一样。财务会计主要服务于企业外部的信息需求者; 而管理会计则侧本重于为企业内部的经营管理者服务。这一点是两者存在差异的根本原因。其次, 所遵循的报告原则不一样。由于财务会计主要是面向企业外部的信息使用者, 为了便于同一信息使用者对不同企业的有关信息进行比较, 也为了方便国家的宏观管理, 财务会计信息的提供需要遵循统一的报告原则, 体现为《企业会计准则》、 《企业财务报告条例》等; 而管理会计主要是为企业内部的经营管理服务的, 每个企业都有其自己的特色, 且有着不同的经营管理需要, 因此, 不同企业的管理会计在反映情况和提供信息时没有必要也不可能遵循一种统一的报告原则。 最后, 所提供的信息具有不同的特征。 为了便于外部信息需求者的使用和比较、 分析, 财务会计提供的信息具有大致上统一的格式, 且以货币为主要计量单位, 以历史成本为主要计量属性; 而管理会计提供的信息, 其格式没有统一的规定, 由各企业视其内部经营特征和经营管理需要而自行确定, 且是货币计量单位和非货币计量单位并重, 历史成本计量属性和公允价值计量属性并重, 尤其关注在了解过去、 认识现在的基础上预测未来的有关信息, 以更全面、 更好地为企业的经营管理服务。( 2) 实现资源的优化配置。除向资源提供者反映资源受托管理情况之外, 实现资源的优化配置也是管理会计的一大目标。而且管理会计越发展, 这一目标突现得越明显, 且逐渐地被强化。如被视为 20 世纪后期现代管理会计变革之一的作业管理( Activi-ty- Based Management, ABM) , 其意图就在于通过充分发挥计算机集成制造系统的优势, 改进和完善企业的作业链—— —价值链, 把不增加价值的作业降低到最低限度, 从而把有限的资源应用于能够增加价值的作业的上, 优化价值链, 提高企业的整体经济效益, 进而不断提高企业的市场竞争优势( 余绪缨, 1999) 。 其特点包括把管理深入到作业水平、 以作业

成本计算为中介、 以产品设计、 适时生产系统和全面质量管理等基本环节为重点、 辅之以柔性管理等多个方面。由此可见, 优化企业的资源配置是其直接目标之一。再如,“战略管理会计” ( Strategic Cost Management, SCM) , 是从战略高度, 围绕本企业、 顾客和竞争对手组成的“战略三角”, 既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息, 也对本企业的内部信息进行战略审视, 帮助企业领导者知彼、 知己, 进而据以进行竞争战略的制定和实施, 从而最大限度地促进本企业“价值链”的改进与完善, 保持并不断创新其长期竞争优势。其主要内容包括“长期经营投资决策、 战略成本管理及战略性业绩评价等” ( 李守明、 冉秋红, 2002) 。可见, 这些内容落实到企业实际的过程, 也即战略管理会计的实施过程, 都是围绕着“优化资源配置”展开的: 战略成本管理下的长期投资决策要求企业将资源投放到那些对企业有利的项目中去; 而战略成本管理是指“企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置之目的的过程”; 而战略性业绩评价则要求企业从多个方面来综合地评价业绩( 战略执行过程和结果) , 以为企业的资源配置优化提供可靠的参考依据。 因此, 战略管理会计的具体实施是一个不断优化资源配置以维持企业长期竞争力的过程。( 3) 提高生产效率、 生产经济效果和经济效益。“生产效率”通常是指在生产过程中单位时间内完成的业务量,“生产经济效果”是指生产过程产生的结果, 常表现为相同时间内业务量的多少。效率和效果是正向的变动关系, 若效率提高了, 就意味着企业在单位时间内完成的业务量增加了, 那么在相同时间内所完成的业务量也随之增多, 也就是生产的经济效果更好了。 效率与效果一般可以在企业内部体现, 其高低主要是执行中的问题。 “经济效益”则是指经济方面的效果和利益, 一般不能直接在企业内部体现, 而必须通过企业同外界的联系才能体现, 其好坏主要取决于经营决策是否正确。 一般而言, 企业提高生产效率和生产经济效果是提高经济效益的基础, 即企业在生产中节约资源、 增加业务量一般会提高企业的经济效益。但如果企业的经营决策不正确, 生产出来的产品不能适销对路, 就无法通过销售将产品生产过程中的较高生产效率和经济效果转换化为较好的经济效益。 而且这样的产品生产效率越高、生产得越多, 企业所受的损失也越大, 经济效益也越差。 因此, 生产效率和生产经济效果以及经济效益是相互联系的一个整体; 生产效率和生产经济效果是经济效益的基础, 经济效益是生产效率和生产经济效果的目的。 而一个企业要提高经济效益, 不仅要尽可能提高生产效率, 而且要使自己的产品适销对路, 符合社会需要。 管理会计系统为了更好地服务于企业的经营管理, 必然以提高生产效率、 生产经济效果和经济效益为核心。管理会计的这一目标与前述的“优化资源配置”目标是相辅相成的。既是优化资源配置的结果和体现, 又是优化资源配置的重要基础。而且资源配置是否真正实现了优化, 在很大程度上是以生产效率、 生产经济效果和经济效益是否提高为判断依据的。管理会计无论是追求“效率”还是“效益”, 其本质都一样, 只不过是企业所处的经济环境不同而已。在产品供不应求的环境下, 企业的高“效率”自然转化为高“效益”, 而在产品供过于求的环境下, 企业的高“效率”首先要接受市场检验才能转化为高“效益”。因此, 无论是追求效率还是追求效益, 管理会计都是围绕“效益”而展开, 其最终目标是提高经济效益。( 二) 管理会计目标的外延 传统逻辑认为, 概念的外延( Extension, Denotation, Application) 是指一概念所能应用的范围, 也即是所指的事物所组成的那个类, 可定义为“一概念能代表的个体和集体的总和”或“对象的和”。它与内涵成反比例关系: 即内涵增加时, 外延数量减少; 内涵减少时, 外延增加。管理会计目标也有其独特的外延, 并且由其内涵决定着其外延的大小。管理会计目标的外延包括管理会计系统运行所要达到的一切目的, 也即是提供有助于向资源提供者反映资源受托管理本 论文 出自 无忧论文网情况、 有助于实现资源的优化配置和提高生产效率、 生产经济效果以及经济效益的各类相关信息。具体表现为以下方面: 谋求短期经营决策和长期投资决策的效率与效益的最大化; 提高成本管理的合理性与科学性; 保持企业长期竞争力的稳定性; 实现科学、 合理的绩效评估, 包括对项目的投资回报程度、 企业产品质量、 企业客户资源、 企业内部经营过程、 企业管理人员和普通员工工作业绩以及企业学习与成长能力等方面的评价。也可将这些视为企业管理会计的具体目标。在企业实际生产经营活动中, 为了达到“实现资源优化配置, 提高经济效益”的最终目的, 管理会计应从这些方面来加强企业的管理。

四、 管理会计目标的影响因素

理会计目标是在一定的客观环境中, 由管理会计信息的提供者为满足管理会计信息使用者的需求而将自己的意愿与管理会计职能相结合的产物。因此, 客观社会环境、 信息提供者的主观愿望、 信息使用者不同

的需求与期望以及管理会计的职能, 对管理会计目标的具体确定和实现都会产生影响。( 一) 社会经济发展水平和经济体制 无论是管理会计实践还是管理会计理论, 都受到客观社会环境的影响, 尤其受到社会经济发展水平和经济体制的影响。作为管理会计实践与管理会计理论之沟通纽带的管理会计目标, 不可避免地受到它们的影响。社会经济发展的水平决定了企业经营的宏观环境, 从而决定了企业的会计模式、 会计目标。 从管理会计形成以来的历史来看, 社会经济水平越高, 管理会计目标越复杂。如在管理会计形成的早期阶段( 20 世纪初期到 20 世纪 50 年代) , 主要是进行成本管理, 管理会计的目标主要是通过降低成本来提高企业的生产效率和生产经济效果。这是由当时资本主义世界经过两次世界大战、 总的社会物资缺乏、供不应求的卖方市场居主导地位、 企业之间的竞争并不激烈的客观经济条件决定的。而从 20 世纪 50 年代起, 资本主义经济进入战后的高速发展时期, 科学技术的突飞猛进并应用于生产, 使生产力迅速发展, 企业的规模越来越大, 生产经营日趋复杂, 企业之间的竞争也日益激烈。 这种情况对企业的内部管理提出了更高要求, 不仅要求企业提高效率, 更要求企业的经营决策正确, 从而企业管理会计的目标就发展为提高企业的经济效益。除了经济发展水平之外, 经济体制也是影响管理会计目标的重要因素。这在我国体现得尤其突出。在过去高度集中的计划经济体制下, 企业主要是对国家下达的生产任务行使执行权, 企业管理局限于生产领域。当时我国还没有使用“管理会计”名称, 但实际上已采取了可看作是管理会计的一些举措, 如编制全面的生产技术财务计划和月度财务收支计划、 建立流动资金归口分级管理制、 推行以班组核算为基础的厂内经济核算等( 余绪缨, 1999) 。这时候的管理会计目标在于为国家直接管理、 控制企业服务, 为企业执行上级下达的各项数量和质量指标服务。 现在在社会主义市场经济体制下, 企业拥有了更多的经营自主权, 会计是在为独立的“会计主体”服务, 管理会计也随之由原先的执行性管理会计转向了决策性管理会计, 管理会计的目标也主更具有主动性和决策性。( 二) 企业目标 除了上述的宏观社会环境, 企业的微观环境也是影响管理会计目标的确定和实现程度的重要因素, 尤其是企业目标。一般而言, 管理会计的根本目标就在于在反映资源受托管理情况、 实现资源优化配置的基础上提高经济效益, 其直接目的“在于加强经济管理” ( 罗勇、 李定清, 2003) 。但具体到不同的企业, 由于各企业的长期战略目标或短期经营目标不同, 各企业管理会计的具体目标会有所不同。如甲企业的长期战略目标是在若干内将现有的品牌做大做强, 市场占有率在同行业中达到领先地位,那么该企业的管理会计目标就应主要定位于提高企业现有产品的质量和竞争力; 如果乙企业的长期战略目标是在若干内开自己研发一种新的适销对路产品, 用以替代企业现在生产且有被市场淘汰趋势的旧产品, 这时企业管理会计的目标应主要定位于通过科学的绩效评估和成本管理, 将企业的资源导向新的盈利项目, 以形成企业自己本 论文 出自 无忧论文网的核心竞争力。( 三) 管理会计职能 如果将社会经济环境和企业目标视为影响管理会计目标的外在因素, 那么管理会计职能就是影响管理会计目标的内在因素。换言之, 整个管理会计实践过程就是管理会计信息的提供者, 充分发挥管理会计职能以实现管理会计目标的过程。在这个确定和实现目标的过程中, 除了外在环境这一类影响因素, 还有更重要的管理会计的内在因素, 即管理会计的职能。根据现代汉语词典的解释, 所谓“职能”, 是指“人、 事物、 机构应有的作用”, 属于客观存在的一种属性。 而“作用”则不同, 其基本含义是“对外界事物产生的影响、 效果或效用” ( 同上) , 是“职能”的客观属性在相应环境和条件下的一种体现。 因而人们在理解管理会计职能时, 也要将它与管理会计作用区分开来。 管理会计职能, 是指管理会计为实现其目标而应发挥的功能; 而管理会计作用是管理会计职能在一定的主客观条件下的发挥结果( 或者对外界所产生的影响) 。管理会计职能一般包括计划、 组织、 控制、 评价与报告五个方面。“计划”是指运用各种预测、 决策方法来对企业的未来进行规划, 以指导当前和未来的经济活动;“组织”是指结合企业实际来设计并制定合理有效的责任会计制度和程序, 以便优化企业资源的配置与使用;“控制”是指根据计划所确定的目标对实际已发生的和预期可能会发生的情况进行资料收集、 整理和分析, 以便于对实际工作进行调整, 确保既定目标的实现;“评价”是指根据各单位对计划的执行情况进行考核和评估, 以确定各责任单位履行责任的情况, 以便于实施合理的奖罚制度、 促进经济责任的贯彻执行;“报告”是指将管理会计的实施结果以文字、 图表等形式, 向企业内外各类信息需求者提供报告。而管理会计职能就其本质来讲, 是一种客观存在的属性, 不会随着人的意志的改变而改变; 管理会计目标则是人们根据不同时期的客观需要与可能对管理会计系统所提出的要求, 属于人的主观意志, 会随着条件的改变而改变。 管理会计职能作为一种相对稳定的属性, 本身对管理

会计目标的影响作用在总体上是不变的: 管理会计目标不能超越管理会计职能, 管理会计目标的实现要依赖于管理会计职能的发挥。但管理会计职能的实际发挥效果, 也即管理会计的作用, 会直接影响到管理会计目标的实现, 因此, 在实际工作中, 必须充分发挥管理会计的职能, 以有助于管理会计目标的实现。

参考文献:

[ 1] 陈少华:《会计学原理》 ( 第二版) , 厦门大学出版社 2005 年版。

[ 2] 葛家澍、 刘峰:《会计理论—— —关于财务会计概念结构的研究》, 中国财政经济出版社 2003 年版。

[ 3] 郭彪:《浅谈会计目标的影响因素及构建》,《内蒙古统计》2001 年版。

[ 4] 李守明、 冉秋红:《成本与管理会计》, 武汉大学出版社 2002 年版。

[ 5] 罗勇、 李定清:《会计理论体系研究》, 重庆出版社 2003 年版。

[ 6] 余绪缨:《管理会计学》, 中国人民大学出版社 1999 年版。