企业借款利息税前扣除之税务处理

在日常的生产经营过程中，企业通过债务筹资的方式进行融资，相应的借款利息能否在企业所得税前扣除成为税企双方企业关注的焦点，本文将结合企业所得税法及实施条例、以及后续下发的相关政策，对企业经营活动发生的借款利息企业所得税前扣除进行全面分析。 企业借款按照来源不同，可分为向金融机构借款、企业间借款与向自然人借款三种形式，本文将分三种情况进行阐述。

一、金融机构借款利息税前扣除

企业通过金融机构借款，都会签订借款合同，支付的利息也能够取得金融机构的借款利息票据，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业支付金融机构的借款利息可以直接在所得税前扣除。

二、企业间借款利息税前扣除

由于银根收紧，银行准备金率年内上调六次，同时部分企业因资信等原因，从金融系统融资已十分困难，为满足生产经营的资金需求，企业通常采取向其他企业借款的方式来募集资金，企业间借款产生的利息如何在企业所得税前扣除呢？本文将企业间借款分为非关联企业借款与关联企业借款进行详细分析。

1.非关联企业借款利息支出税前扣除

根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业向非关联企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，准予税前扣除。针对金融企业同期同类贷款利率，20xx年国家税务总局下发了《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告20xx年第34号）规定：“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。34号公告还明确企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

2.关联企业借款利息支出税前扣除

资金拆借在关联企业之间是普遍存在的，关联企业之间的借款利息如何在税前扣除也是税企双方关注的焦点，新企业所得税法施行后，税务机关更加关注关联企业之间的业务往来，国家也连续下发了多个文件对关联利息扣除的进行规范，以下进行详细分析：

《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

随后，20xx年财政部与国家税务总局又联合下发了《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[20xx]121号）文件，依照文件规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。并且文件明确了各类企业的可税前扣除利息的标准债资比例，即接受关联方债权投资与其权益性投资比例,其中金融企业为5：1，其他企业为2：1。

根据以上文件规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。但是，是否可以简单的理解为超标准债资比例的利息就不允许税前扣除呢？根据20xx年国家税务总局下发的《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[20xx]2号）相关规定，企业符合条件的超标准债资比例利息是可以税前扣除的。具体又分两种情况：

（1）已准备同期资料、并证明交易符合独立交易原则

根据国税发[20xx]2号文件规定，企业的关联借款超过了标准比例，但企业已经按照规定准备同期资料，并证明关联债权投资符合独立交易原则，发生的利息可以按规定在税前扣除。

《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[20xx]2号）第八十九条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：

（一）企业偿债能力和举债能力分析；

（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；

（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；

（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；

（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；

（六）企业提供的抵押品情况及条件；

（七）担保人状况及担保条件；

（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；

（九）可转换公司债券的转换条件；

（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。

（2）境内关联方税负高于借款企业

根据国税发[20xx]2号文件第八十八条规定，企业计算超规定比例的的利息，在按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例分配后，其中分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。

文件中规定“分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除”，此规定重申了《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[20xx]121号）中“该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”的相关规定。

针对关联方借款利息税前扣除，以下进行举例说明。

【典型案例】一家工业制造企业权益性投资2?000 万元，20xx年度会计账簿反映，本年发生借款利息400 万元。具体借款情况为：20xx年向甲、乙、丙3 个非金融企业关联方借款修建厂房，其中：向甲借款1?000万元，利率为8%，付利息80 万元；向乙公司借款2?000 万元，利率为8%，付利息160 万元；向丙公司借款3?000 万元，利率为6%，付利息为180 万元。该企业向3 家关联方借款交易中，只有向乙企业借款，公司根据税务机关要求准备了同期资料，并证明与乙企业的交易符合独立交易原则的规定。

此外，该企业和甲、乙、丙3 家企业的适用税率分别是24%、25%、15%、15%（假设各企业名义税率与实际税率一致）。同期银行贷款利率为6%，企业提供利息说明的利率也为6%。

关联方利息税前扣除额的具体计算步骤可分如下四步：

第一步，计算关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息。

支付全部关联方利息：80+160+180=420（万元）。

关联方借款总金额为：1?000+2?000+3?000=6?000（万元）。

关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息：420×[1-2÷（6?000÷2?000）]=140（万元）。根据规定，该企业适用标准比例为2:1。

第二步，将关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息在各关联方之间分配。 支付甲企业利息应分配比例为：80÷420×100%=19.04%。

支付甲企业利息应分配的金额为：140×19.04%=26.67（万元）。

同样计算出乙和丙企业应分配的利息金额分别为53.33万元和60.00 万元。 第三步，判断上述关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息是否可以扣除。

根据国税发[20xx]2号规定，甲企业税负率高于该企业的税负率，此部分关联方借款利息可以税前扣除；乙企业税负率低于该企业税负率，但企业已经按规定准备同期资料，并且证明该交易活动符合独立交易原则，此部分关联方借款利息也可以税前扣除。

丙企业税负率低于该企业税负率，且不符合独立交易原则，丙公司分配的不可扣除关联方利息支出60万元，就是超债资比例不可扣除的利息支出。

所以，超标准比例不可扣除的关联方借款利息为60万元。

第四步，调整关联方利息中利率高于银行贷款利率部分。

向甲企业借款产生的关联方利息80 万元，不存在超标准比例不可扣除的利息支出，但是根据国家税务总局公告20xx年第34号规定，因借款利率8%超过银行贷款利率6%，须调增金额20 万元[80÷8%×（8%-6%）]。

向乙企业借款产生的关联方借款利息160 万元，因符合独立交易原则，不存在超标准比例不可扣除的利息支出，因借款利率8%超过银行贷款利率6%，须调增金额40 万元[160÷8%×（8%-6%）]。

向丙企业借款产生的关联方借款利息180万元，剔除第三步分摊出的60 万元不可扣除的利息支出后，剩余部分120 万元（180-60），因贷款利率6%等于银行利率6%，无须调整。 所以，因关联方借款利率超过银行贷款利率须调增金额60万元（20+40）。

该企业共计不可扣除的关联方借款利息120 万元（60+60），关联方利息支出税前可扣除额为300万元（420-120）。

三、自然人借款利息税前扣除

企业在生产经营过程中，部分企业还存在向自然人借款的情况，针对此部分借款利息税前扣除，国家税务总局于20xx年下发了《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税

前扣除问题的通知》（国税函[20xx]777号）对此进行了明确，依照文件精神企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，根据《企业所得税法》及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[20xx]121号）规定执行，可以参照向关联企业借款利息扣除，在此就不在过多阐述。

针对企业向非关联个人借款产生的利息扣除，按照国税函[20xx]777号规定，如果借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为，同时签订了借款合同，则支付的利息在不超过金融企业同期同类贷款利率的部分允许税前扣除。 另外，需要注意的是，部分地方对于个人借款利息支出有特殊规定，如《大连市国家税务局关于印发〈企业所得税若干业务问题规定〉的通知》规定：对企业向自然人借款的利息支出除按照《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[20xx]777号）文件执行外，还应提供个人所得税完税凭证等资料。在此提醒企业如果发生个人借款利息支出，注意与当地税务机关做好沟通，提前准备好利息税前扣除所需资料。

总之，在新企业所得税法实施以后，针对企业借款利息税前扣除的各项配套政策也在逐步完善，企业发生借款利息要在企业所得税前扣除，就要按照相关税收法律规定，准备并保管好相关借款利息税前扣除的证明资料，避免产生不必要的税收风险。

 

第二篇：企业公益捐赠的会计和税务处理总结

在四川省雅安市芦山县发生7.0级地震后，社会各界纷纷伸出援助之手，向灾区人民献上一份爱心。本文对企业向灾区捐赠的财务及会计处理作出简要提示。 会计处理

1.《企业会计准则——基本准则》第五章第二十七条规定，损失指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的和与所有者投入资本无关的经济利益的流出。对捐赠的资产，也是企业非日常活动产生的经济利益的流出，该支出不分公益救济性与非公益救济性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算，即不管税法如何界定，会计处理都作为企业的支出在当年会计利润中扣除。

2.对外捐赠引起企业的库存商品等资产的流出事项(虽然税法是作为视同销售处理)并不符合《企业会计准则第14号——收入》中销售收入确认的五个条件，企业不会因为捐赠增加现金流量，也不会增加企业的利润。因此会计核算不作销售处理，而按成本转账。

3.涉及捐出固定资产，应先通过“固定资清理”科目核算，对捐出固定资产的账面价值，发生的清理费用，相关税费等进行归集，然后将其余额转入“营业外支出”借方。

4.如果企业对捐出资产已计提减值准备，捐出资产会计核算时，必须同时结转已计提的资产减值准备。

税务处理

1.企业所得税

(1)根据企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《国家税务总局关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔20xx〕160号)规定，年度利润总额，指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。根据新会计准则，利润总额=营业收入-营业成本-营业税金及附加-营业费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益(或减变动损失)+投资收益(或减投资损失)+营业外收入-营业外支出。

如果企业捐赠前会计利润为200万元，捐赠60万元(记入“营业外支出”科目)，捐赠后会计利润为140万元，可扣除额为16.8万元，应纳税所得额(假设没有调整项目)为123.2万元。假如捐赠前会计利润为80万元，捐赠100万元后，利润变成亏损20万元，这样就不能满足“大于零的数额”这个条件，捐赠额不能在企业所得税前扣除，应按80万元(假设没有调整项目)计算缴纳企业所得税，对于形成的20万元账面亏损，也不能用于弥补亏损。

(2)捐赠时，必须通过县级以上人民政府及其组成部门和直属机构，或者通过财政部、国家税务总局会同民政部联合审核确认和各省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门确认予以公布，获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体进行捐赠，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。目前，《财政部、国家税务总局、民政部关于公布获得20xx年度公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的通知》(财税〔20xx〕10号)公布了148家公益性社会团体名单。而对于各省、自治区、直辖市和计划单列市公布的名单，则需要在本地查询。

(3)捐赠时，根据《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔20xx〕124号)要求，应取得按照行政管理级次，分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联，并加盖本单位的印章。

(4)《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税〔20xx〕104号)规定，对向汶川和玉树灾区的捐赠可以全额扣除。目前还没有关于向雅安灾区捐赠可以全额扣除的规定。

(5)企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，指按照市场价格确定的价值。

(6)根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔20xx〕828号)第二条规定，企业将资产用于对外捐赠情形时，因资产所有权属已发生改变，而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。如果捐赠的资产属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

2.增值税

(1)增值税暂行条例实施细则第四条分八款对八种不同的视同销售货物行为作了明确规定。其中第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，也即实物捐赠应视同销售货物行为，征收增值税。

(2)《财政部关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答》(财会〔20xx〕29号)规定，企业发生对外捐赠经济事项，对捐赠的资产应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算，缴纳流转税及所得税。

(3)财税〔20xx〕104号文件规定，自20xx年x月x日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。 会计和税务处理差异

在会计上按捐赠全额及相关税费计入营业外支出，而税法规定了符合条件的捐赠税前扣除的比例限制等，由此形成了捐赠扣除的会计和税法规定之间的永久性差异。这种差异一经形成，就应按照税法规定的数额税前扣除，超过税法规定扣除部分，直接调增捐赠当年的应纳税所得额。

案例：20xx年，某企业将自产产品1000件(成本单价100元，单价150元)通过减灾委员会向雅安地震灾区捐赠。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额为50万元，企业所得税税率25%，增值税税率17%，无其他纳税调整事项(注：在国家税务总局对雅安尚未出台新的优惠政策之前，捐赠支出所得税暂按12%的扣除，按17%缴纳增值税)。

对外捐赠时的账务处理(单位：万元)：

借：营业外支出12.55

贷：库存商品10

应交税费——应交增值税(销项税额)2.55。

本年利润=50-12.55=37.45(万元)，税法允许在税前扣除的捐赠支出为37.45×12%=4.494(万元)，捐赠支出纳税调增额为12.55-4.494=8.056(万元)，对外捐赠视同销售部分调增应纳税所得额=15-10=5(万元)，该企业当年应纳企业所得税=(37.45+8.056+5)×25%=50.51×25%=12.63(万元)。