第四章 长期股权投资及合营安排（十）

第三节 长期股权投资核算方法的转换和处置

一、长期股权投资核算方法的转换

【提示】调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。

长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。

2.合并财务报表

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

此外，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时一并转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

关键点：因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），在合并财务报表中剩余投资要重新计量，即视为将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。

虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。

（1）丧失控制权日合并财务报表中的投资收益

合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动

（2）丧失控制权日合并财务报表中的调整分录

①将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目，或作相反分录。

②对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：借记“投资收益”科目，贷记“盈余公积”、“未分配利润”、“其他综合收益”、“资本公积—其他资本公积”科目，或作相反分录。

③将与原投资有关的其他综合收益、其他所有者权益变动转入投资收益，其调整分录为：借记“其他综合收益”科目、“资本公积—其他资本公积”，贷记“投资收益”科目，或作相反分录。

【教材例4-14】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。

甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：

（1）甲公司个别财务报表的处理

①确认部分股权处置收益

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　4 800 000

　　　贷：长期股权投资　　　　3 600 000（6 000 000×60%）

　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000

②对剩余股权改按权益法核算

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　　贷：盈余公积　　　　　　　20 000（500 000×40%×10%）

　　　　　利润分配　　　　　　180 000（500 000×40%×90%）

　　　　　其他综合收益　　　　　　　100 000（250 000×40%）

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%+30）万元。

（2）合并财务报表中应确认的投资收益=（480+320）-（500+75）-100+25=150（万元）。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：

①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　3 200 000

　　　贷：长期股权投资　　　　　2 700 000（6 750 000×40%）

　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　450 000

　　　贷：盈余公积　　　　　　　30 000（500 000×60%×10%）

　　　　　未分配利润　　　　　270 000（500 000×60%×90%）

　　　　　其他综合收益　　　　　　　150 000（250 000×60%）

③将其他综合收益25万元转入投资收益：

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　250 000

　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　250 000

【例题?单选题】 20×1年1月1日，甲公司支付800万元取得乙公司100%的股权。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。20×1年1月1日至20×2年12月31日期间，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为50万元（未分配现金股利），持有可供出售金融资产的公允价值上升20万元。除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。20×3年1月1日，甲公司转让所持有乙公司70%的股权，取得转让款项700万元；甲公司持有乙公司剩余30%股权的公允价值为300万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。甲公司因转让乙公司70%股权在20×3年度合并财务报表中应确认的投资收益是（ ）万元。

A.91

B.111

C.140

D.150

【答案】D
【解析】合并报表中确认的投资收益=（700+300）-（600+50+20）-（800-600）+20=150（万元）。

 

第二篇：20xx年CPA《会计》学习笔记-第二十二章租赁02

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第二十二章 租赁（二）

第二节 承租人的会计处理

二、承租人对融资租赁的会计处理

（一）租赁期开始日的会计处理

在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产的价值。 会计分录为：

借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用）

未确认融资费用

贷：长期应付款（最低租赁付款额）

银行存款（初始直接费用）

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

【提示1】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，应重新计算融资费用分摊率，所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

【提示2】融资租入固定资产、分期付款方式购入资产的账面价值小于其计税基础（税法按总额确定其入账价值），产生可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产无对应科目，所以不能确认递延所得税资产。

【例题·多选题】下列各项中,应当计入相关资产初始确认金额的有( )。（20xx年）

A.采购原材料过程中发生的装卸费

B.取得持有至到期投资时发生的交易费用

C.通过非同一控制下企业合并取得子公司过程中支付的印花税

D.融资租赁承租人签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的初始直接费用 高顿财经CPA培训中心

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【答案】ABD

【解析】选项C，应计入管理费用。 （二）未确认融资费用的分摊

未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

会计分录为：

借：财务费用（不满足资本化条件） 在建工程等（满足资本化条件时） 贷：未确认融资费用

每期未确认融资费用摊销额=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率

【例题·单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（ A.B.C.

出

银租

租

赁人行

合出

同同租

资期中产

贷规的

定无

风

）。（2007

款

的

险

年考题） 利利利

率 率 率

D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率

【答案】D

【解析】以租赁资产公允价值为入账价值的，应重新计算融资费用分摊率，所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

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（三）租赁资产折旧的计提

1.折旧政策

承租人应采用与自有应计提折旧固定资产相一致的折旧政策。

应计提折旧总额=融资租入固定资产的入账价值 - 承租人担保余值

2.折旧期间

如果能够合理确定在租赁期届满时承租人将取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定在租赁期届满时是否承租人能够取得租赁资产所有权时，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

【例题·单选题】某项融资租赁，租赁期开始日为20xx年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元，承租人另发生安装费20万元，设备于20xx年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该设备在20xx年度应计提的折旧额为（ ）万元。

A.60

B.44

C.65.45

D.48

【答案】A

【解析】该设备在20xx年度应计提的折旧额=（700+20-60）/（12×6-6）×6=60（万元）。

（四）履约成本的会计处理

履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。

（五）或有租金的会计处理

或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。

（六）租赁期届满时的会计处理

1.返还租赁资产

如果存在承租人担保余值

借：长期应付款（担保余值）

累计折旧

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高顿财经CPA培训中心 贷：固定资产——融资租入固定资产

如果不存在承租人担保余值

借：累计折旧

贷：固定资产——融资租入固定资产

2.优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理，按租赁协议规定向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

3.留购租赁资产

借：长期应付款（购买价款）

贷：银行存款

借：固定资产——生产用固定资产等

贷：固定资产——融资租入固定资产

【教材例22-2】资料：

1.租赁合同

20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：程控生产线。

（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。

（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日~20×4年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。

（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。

（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

2.A公司

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（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。

（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。

（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。

A公司的账务处理如下：

1.租赁开始日的会计处理

第一步，判断租赁类型。

本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%，即（2 600 000× 90%）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元） 计算现值的过程如下：

每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000×（P/A，8%，3），查表得知：（P/A，8%，3）=2.5771（元）

每期租金的现值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元），小于租赁资产公允价值2 600 000元。

根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。

第三步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3 000 000-2 577 100=422 900（元）

第四步，将初始直接费用计入资产价值。

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高顿财经CPA培训中心 补充讲解：初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。

租赁资产的入账价值=2 577 100+10 000=2 587 100（元）

账务处理为：

20×2年1月1日，租入程控生产线：

借：固定资产——融资租入固定资产 2 587 100

未确认融资费用 422 900

贷：长期应付款——应付融资租赁款 3 000 000

银行存款 10 000

2.分摊未确认融资费用的会计处理

第一步，确定融资费用分摊率。

由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。

第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表22-1）。

表22-1 未确认融资费用分摊表（实际利率法）

*作尾数调整：74 070.56=1 000 000-925 929.44

925 929.44=925 929.44-0

补充讲解：

本题表22-1未确认融资费用分摊的计算：

20×2年12月31日确认的融资费用=（3 000 000-422 900）×8% =206 168（元） 高顿财经CPA培训中心

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高顿财经CPA培训中心 20×3年12月31日确认的融资费用=[（3 000 000-1 000 000）-（422 900-206 168）]×8%=142 661.44（元）

20×4年12月31日确认的融资费用=422 900-206 168-142 661.44 =74 070.56（元） 第三步，账务处理为：

20×2年12月31日，支付第1期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

20×2年1至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用=206 168÷12=17 180.67（元）。

借：财务费用 17 180.67

贷：未确认融资费用 17 180.67

20×3年12月31日，支付第2期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

20×3年1至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用=142 661.44÷12=11 888.45（元）。

借：财务费用 11 888.45

贷：未确认融资费用 11 888.45

20×4年12月31日，支付第3期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

20×4年1至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用=74 070.56÷12=6 172.55（元）。

借：财务费用 6 172.55

贷：未确认融资费用 6 172.55

3.计提租赁资产折旧的会计处理

第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表22-2）。

第二步，账务处理：

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高顿财经CPA培训中心 20×2年2月28日，计提本月折旧=812 866.82÷11= 73 896.98（元）

借：制造费用——折旧费 73 896.98

贷：累计折旧 73 896.98

20×2年3月至20×4年12月的会计分录，同上。

表22-2融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）

*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。

4.或有租金的账务处理

20×3年12月31日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入100 000元： 借：销售费用 100 000

贷：其他应付款——B公司 100 000

20×4年12月31日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入150 000元： 借：销售费用 150 000

贷：其他应付款——B公司 150 000

5.租赁期届满时的会计处理

20×4年12月31日，将该生产线退还B公司：

借：累计折旧 2 587 100

贷：固定资产——融资租入固定资产 2 587 100

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