第四章 长期股权投资及合营安排（十三）

第四节 合营安排

四、共同经营参与方的会计处理

（一）共同经营中合营方的会计处理

1.一般会计处理原则

合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

一是确认单独所持有的资产和单独所承担的负债；二是共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定。

【教材例4-20】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼50%的产权，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出；A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。该写字楼购买价款为8 000万元，由A公司和B公司以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为480万元，按月交付。该写字楼每月支付维修费2万元。

另外，A公司和B公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出（包括再装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由A公司和B公司按比例承担。假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。

本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出，所以A公司和B公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此该合营安排是共同经营。A公司的相关会计处理如下：

（1）出资购买写字楼时。

借：投资性房地产　　　 （8 000万元×50%）40 000 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　40 000 000

（2）每月确认租金收入时。

借：银行存款　　　　　　（480万元×50%÷12）200 000

　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　 200 000

（3）每月计提写字楼折旧时。

借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　 160 000

　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　　 160 000

　　　　　　　　 [（8 000万元-320万元）÷20÷12×50%]

（4）支付维修费时。

借：其他业务成本　　　　　　　（20 000×50%） 10 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

【例题】A公司、B公司通过单独主体的形式共同达成了一项合营安排C公司，A公司和B公司享有C公司中资产的权利并承担其负债的义务，C公司属于共同经营。因此，A公司和B公司应当根据相关会计准则规定对与C公司相关的资产和负债的权利与义务进行会计处理。根据合营安排C公司的合同条款规定，A公司享有C公司资产中厂房相关的所有权利，并承担向第三方偿还与厂房相关负债的义务；A公司和B公司根据各自所占权益的比例（各50%）对C公司的所有其他资产享有权利，并对所有其他负债承担义务。

以下是C公司的简化资产负债表： 单位：万元

A公司应当在其财务报表中记录下列与C公司中资产和负债相关的信息：

注：（1）由于A公司享有与C公司的厂房相关的所有权利，所以A公司应记录该厂房的总金额；

（2）合同规定，A公司承担向第三方偿还C公司与厂房相关的第三方负债的义务。

2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理

合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号—资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理

合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

【例题】A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排划分为共同经营，A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。20##年12月31日，A公司支付采购价款（不含增值税）200万元，购入安排C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在安排C中的账面价值为140万元。

本例中，安排C因上述交易确认了收益60万元。A公司对该收益按份额应享有30万元（60×50%）。但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益30万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。但B公司对该收益应享有30万元，应当予以确认（60×50%）,B公司享有的30万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。

4.合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理

企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。

【例题】B公司和C公司共同设立一项安排甲，假定该安排构成一项业务，且属于共同经营。B公司和C公司对于安排甲的资产、负债及损益分别享有50%的份额。A公司（非关联方）于20##年12月31日购买了B公司持有的全部安排甲的利益份额，购买对价为300万元。A公司所取得的单独持有的资产及共同持有的资产份额以及所单独承担的负债及共同承担的负债份额的公允价值如下（单位：万元）：

假定不考虑所得税，A公司取得的该共同经营利益份额中可辨认净资产的公允价值为260万元，A公司支付的对价为300万元，A公司应相应确认商誉40万元。

合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。

（二）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；

如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。

五、合营企业参与方的会计处理

合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。

本章小结

1.掌握长期股权投资的初始计量

2.掌握长期股权投资的后续计量

3.掌握长期股权投资转换及处置的账务处理

4.掌握合营安排

 

第二篇：20xx年CPA《会计》学习笔记-第二十二章租赁03

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第二十二章 租赁（三）

第二节 承租人的会计处理

二、承租人对融资租赁的会计处理

【例题·多选题】下列各项关于承租人与融资租赁有关会计处理的表述中，正确的有（ ）。（20xx年）

A.或有租金应于发生时计入当期损益

B.预计将发生的履约成本应计入租入资产成本

C.租赁期满行使优惠购买选择权支付的价款应直接冲减相关负债

D.知悉出租人的租赁内含利率时，应以租赁内含利率对最低租赁付款额折现

【答案】ACD

【解析】选项B，预计将发生的履约成本应计入当期损益。

【例题·多选题】下列项目中，可能影响融资租入固定资产入账价值的有（ ）。

A.融资租入固定资产占资产总额的比例

B.融资租入固定资产支付的租赁合同印花税

C.租赁合同规定的利率

D.融资租入固定资产的预计净残值

E.融资租入固定资产的预计使用年限

【答案】BC

【解析】初始直接费用应计入融资租入固定资产的入账价值。

第三节 出租人的会计处理

一、出租人对经营租赁的会计处理

出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产反映在资产负债表中的相关项目内。 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为收入，如果其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

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高顿财经CPA培训中心 经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。 对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应计提折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。

或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。 在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金收入余额在租赁期内进行分配。

二、出租人对融资租赁的会计处理

（一）租赁债权的确认

借：长期应收款——应收融资租赁款（最低租赁收款额）

未担保余值

营业外支出（租赁资产公允价值小于账面价值）

贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）

银行存款（初始直接费用）

营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值）

未实现融资收益

上述会计处理的结果是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。按此表述与租赁内含利率的定义相符。

【提示】出租人发生的初始直接费用应通过收取租金的方式收回，最低租赁收款额中应含有租出资产价值的本金和利息及初始直接费用的本金和利息，因此长期应收款反映的金额应是最低租赁收款额，而不是最低租赁收款额加上初始直接费用。准则和教材中的表述值得商榷。但在考试计算长期应收款金额时，仍按教材处理，即长期应收款=最低租赁收款额+初始直接费用。

【例题·单选题】20×2年1月2日，甲公司采用融资租赁方式出租一条生产线。租赁合同规定：（1）租赁期为10年，每年收取固定租金20万元；（2）除固定租金外，甲公司 高顿财经CPA培训中心

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高顿财经CPA培训中心 每年按该生产线所生产的产品销售额的1%提成，据测算平均每年提成约为2万元；（3）承租人提供的租赁资产担保余值为10万元；（4）与承租人和甲公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为5万元。甲公司为该项租赁另支付谈判费、律师费等相关费用1万元。甲公司租赁期开始日应确认的应收融资租赁款为（ ）。（20xx年）

A.200万元

B.206万元

C.216万元

D.236万元

【答案】C

【解析】甲公司租赁期开始入应确认的应收融资租赁款=20×10+10+5+1=216（万元）。

（二）未实现融资收益分配的会计处理

未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收益和租金收入。

借：银行存款

贷：长期应收款——应收融资租赁款

借：未实现融资收益

贷：租赁收入

（三）应收融资租赁款坏账准备的计提

对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

（四）未担保余值发生变动的会计处理

出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。

未担保余值增加的，不作调整。

有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损失；

以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。 已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

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（五）或有租金的会计处理

或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

（六）租赁期届满时的会计处理

1.收回租赁资产

（1）存在担保余值，不存在未担保余值

借：融资租赁资产

贷：长期应收款（担保余值）

如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。 借：其他应收款

贷：营业外收入

（2）存在担保余值，同时存在未担保余值

借：融资租赁资产

贷：长期应收款（担保余值）

未担保余值（未担保余值）

如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金

借：其他应收款

贷：营业外收入

（3）存在未担保余值，不存在担保余值

借：融资租赁资产

贷：未担保余值（未担保余值）

（4）担保余值和未担保余值均不存在

无需作会计处理，只需作相应的备查登记。

2.优惠续租租赁资产

（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。

（2）如果租赁期届满承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同收回租赁资产的会计处理。

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3.留购租赁资产

租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权

借：银行存款

贷：长期应收款（优惠购买价）

如果存在未担保余值

借：营业外支出

贷：未担保余值

【教材例22-3】沿用【教材例22-2】的资料。B公司的有关资料如下:

（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。

（2）发生初始直接费用100 000元。

（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。

（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向A公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。

（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。

B公司的账务处理如下：

（1）租赁开始日的账务处理。

第一步，计算租赁内含利率。

根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 由于本例中不存在独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金×期数+承租人担保余值=1 000 000 ×3+0=3 000 000（元），因此有1 000 000×（P/A, R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000（元）（租赁资产的公允价值+初始直接费用）。

经查表，可知:

年金系数 利率

2.7232 5%

2.7 R

2.6730 6%

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R=5.46%

即，租赁内含利率为5.46%。

第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。

最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值=[（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值]+未担保余值=[（1 000 000 ×3+0）+0]+0=3 000 000（元）

最低租赁收款额=1 000 000×3=3 000 000（元）

最低租赁收款额的现值=1 000 000×（P/A，5.46%，3）=2 700 000（元）

未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）=3 000 000-2 700 000=300 000（元）

第三步，判断租赁类型。

本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 700 000元，大于租赁资产原账面价值的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第四步，账务处理。

20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用:

借：长期应收款——应收融资租赁款 3 000 000

贷：融资租赁资产 2 600 000

银行存款 100 000

未实现融资收益 300 000

（2）未实现融资收益分配的账务处理。

第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表22-3）。 表22-3 未实现融资收益分配表

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*做尾数调整：51 710.87=1 000 000-948 289.13

948 289.13=948 289.13-0

第二步，账务处理。

20×2年12月31日，收到第1期租金：

借：银行存款 1 000 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000

20×2年1～12月，每月确认融资收入时：

借：未实现融资收益 12 285（147 420/12）

贷：租赁收入 12 285

20×3年12月31日，收到第2期租金：

借：银行存款 1 000 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000

20×3年1～12月，每月确认融资收入时：

借：未实现融资收益 8 405.76（100 869.13/12）

贷：租赁收入 8 405.76

20×4年12月31日，收到第3期租金：

借：银行存款 1 000 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000

20×4年1～12月，每月确认融资收入时：

借：未实现融资收益 4 309.24（51 710.87/12）

贷：租赁收入 4 309.24

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（3）或有租金的账务处理。

20×3年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元: 借：应收账款——A公司 100 000

贷：租赁收入 100 000

20×4年12月31日，根据合同规定，应向A公司收取经营分享收入150 000元: 借：应收账款——A公司 150 000

贷：租赁收入 150 000

（4）租赁期届满时的账务处理。

20×4年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。

（5）财务报告中的列示与披露（略）。

【例题·多选题】关于初始直接费用处理，下列说法中正确的有（ ）。

A.承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值

B.承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入管理费用

C.承租人经营租赁业务发生的初始直接费用，通常计入当期损益

D.出租人经营租赁业务发生的初始直接费用，通常计入当期损益

【答案】ACD

【解析】承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值，选项B表述错误。

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