客户忠诚计划

目录

相关文件 背景 涉及范围 问题 结论 生效日期和转变 附录——应用指引

例题

结论的根据

相关文件

HKAS 08号文 会计估计和会计差错的变化

HKAS 18号文 收入

HKAS 37号文 或有资产和或有负债

背景 1、 企业通常采用“客户忠诚计划”激励客户购买自己的产品和服务。企业授予客户奖励积分，客户可使用积分来换取免费或带有折扣的商品或服务。

2、 这种计划可以通过不同方式实行，客户通常需要累积到一定数量或价值的积分才能兑换奖励。积分可以与个人购买、团购或是一段时期内的持续购买挂钩。企业可以实施自己的客户忠诚计划，也可以参与第三方实施的计划。提供的奖励可以是企业自己提供的商品或服务，也可以是第三方提供的商品或服务。

涉及范围

本解释适用于客户忠诚计划中的奖励积分。

1、该奖励是作为销售业务的一部分由企业授予客户。比如，销售商品、提供服务或是销售企业资产。

2、达到进一步的资格条件的话，客户可在未来兑换免费或带有折扣的商品或服务。 本解释给向客户提供奖励的企业指出了会计处理办法。

问题

本解释论述到的问题：

1、企业未来向客户提供免费或带有折扣的商品或服务的义务是否需要确认和计量。

（1）分配一些销售业务的已收或应收的对价到奖励积分中，延迟收入的确认（适用于

HKAS18号文的第13段）

（2）估计未来提供奖励的成本。

2、如果对价被分配到奖励积分中：

（1）应该分配多少？

（2）收入什么时候确认？

（3）如果是第三方提供奖励，收入又如何计量？

结论

企业需要采用HKAS 18号文的第13段，他们提供的奖励理解为销售业务中独立可辨认的部分。初始销售业务的应收和已收对价的公允价值需要在奖励积分和其他销售部分之间进行分配。

分配到奖励积分上面的对价需要根据他们的公允价值计量。也就是这些奖励积分单独销售能获得的金额。

如果是企业自己提供奖励，如果奖励积分被兑换并且也满足了提供奖励的条件。企业应该将分配到这部分奖励积分上的对价确认为收入。收入确认的额度应该基于那些已经兑换的奖励积分的数量。而不是所有期望被兑换的积分数量。

如果是第三方提供奖励。企业需要判断是否自己归集应该分配到奖励积分上的对价（作为业务的主体），还是代表第三方轨迹对价（作为第三方的代理人）。 1、如果企业仅仅是代表第三方归集对价，它应该：

（1）以真实存留在自己账户上的净额度计量收入，也就是分配到奖励积分上面的对价和应付提供奖励的第三方的额度之间的差异。

（2）当第三方有义务提供奖励并同时为此应该收到对价时，企业确认这部分净额，这可能在企业授出奖励积分之后马上发生。另外，如果客户能够选择在企业或第三方之间兑换奖励。那么这种情况仅仅当客户选择在第三方兑换奖励时才会发生。

2、如果企业是自己归集这部分对价。，那么他应该基于分配到奖励积分上的对价计量收入，并且当自己满足履行奖励义务时确认收入。

如果在任何时候，因履行这些奖励义务的不可避免成本预期将超过奖励积分的已收和应收的对价（也就是在初始销售时分配到奖励积分上的并且尚未确认收入的对价加上任何由客户兑换奖励积分带来的进一步应收对价）。那么企业就有了亏损合同。超出的部分应该根据HKAS 37号文确认为负债。如果提供这些奖励的期望成本增加，确认这种负债的需求就会上升。比如企业调整将被兑换的奖励积分的预期。

生效日期和转变

本解释适用于年度期间开始于或晚于20xx年7月1日的企业。更早时期的应用也是被允许的。如果企业在早于20xx年7月1日的期间运用本解释，需披露此事实。

会计政策的改变需要遵照HKAS 8号文予以说明。

附录——应用指引

奖励积分公允价值的计量

结论的第6段要求分配到奖励积分上面的对价需要根据他们的公允价值计量，也就是这些奖励积分单独销售能获得的金额。如果公允价值不能直接观察到，就需要进行合理估计。

企业可以通过估计可兑换奖励的公允价值来估计奖励积分的公允价值。在下列情况下，授予企业可能减少奖励积分的公允价值：

（1）向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供奖励的公允价值

（2）那些预期客户不会兑换的奖励积分

如果客户可以从不同的奖励范围中选择，那么奖励积分的公允价值应该反应可获取的奖励范围的公允价值，与各种奖励预期被选择的概率成比例。

在某些时候，也可以采用其他的估值技术，比如第三方提供奖励时，每当提供一份奖励，企业支付相应的金额，这时企业就可以通过计算支付给第三方的金额，并加上一个合理的利润水平来估计奖励积分的公允价值。选择并采用一个合适的估值技术，做到既满足结论第6条的要求，又切合实际，通常需要专业判断。

举例

例1 企业提供奖励 一个零售商实施客户忠诚计划，积分兑换没有期限。在某段时期，共授予了100积分。管理层预期80个积分将被兑换。并且估计每个积分的公允价值为1元。所以延迟了100元收入的确认。

第一年

到年底，共兑换了40个积分。预期的一半。该企业确认收入：

（40/80）*100=50元

第二年

管理层调整了自己的预期，预期一共会兑换90个积分。

第二年新兑换了41个积分。至此一共兑换了40+41=81个积分。

一共需要确认的收入为：（（40+41）/90）*100=90元

所以第二年需要新确认的收入为90-50=40元

第三年

又兑换了9个积分。三年共兑换了90个积分。管理层仍然预期就只有90个积分会被兑换。也就是不会再有积分被兑换。所以累计应确认的收入为（90/90）*100=100（元）

所以第三年需要新确认的收入为100-90=10元

至此，100元收入全部确认完毕。

例2第三方提供奖励

电器运营商参与由航空公司发起的客户忠诚计划。每消费一元电器，企业授予1个航空旅行积分。客户可以在航空旅行时向航空公司兑换这些积分。每个积分企业须向航空公司支付0.009元。

该电器运营商在某段时间共销售了100万的电器。授予了100万的航空旅行积分。

旅行积分对价的分配

运营商估计每个积分的公允价值为0.01元，因此它从本期电器销售的收入中分配出1000000*0.01=10000元给旅行积分。

收入确认

一旦授予积分，运营商就拥有了对客户的义务，航空公司也有义务提供奖励并获得企业提供的对价。因此当运营商销售电器的时候，它通过积分确认收入。

收入计量

如果营运商在自己的账户上记载了这些分配到积分上的对价，那么它首先会计量分配到这些积分上的毛收入10000元，然后单独的记录支付给航空公司的9000元为费用。如果运营商仅仅是代表航空公司归集积分对价。它会计量真实留存在它账户上的净收入。也就是10000元分配到积分上面的对价和传递给航空公司的9000元的差额。

HK（IFRIC）13号解释的结论的基础

香港（国际财务报告解释委员会“以下简称IFIRC”）的13号解释是基于IFIRC对13号文“客户忠诚计划”的规定，这两者之间并没有显著的差异。

这个结论的基础汇合了很多达成这个结论的考虑。IFIRC的成员更看重一些因素的作用。

涉及范围

客户忠诚计划应用很广泛，包括超市、机场、电信营运商、宾馆、信用卡发行商等等。对于这些企业如何计量、核算提供给客户的奖励。IFIRC缺乏特定的指引。因此实际中应用产生分歧。

主要的争议就是围绕“奖励积分”作为销售业务的一部分提供给客户。这个解释涉及的就是这种奖励积分。

在一些交易中，企业通常是从中间方收到对价，而不是直接从得到奖励积分的客户那里。比如信用卡发行商直接向客户提供服务并授予奖励积分，但是却从信用卡刷卡商户那里获得对价。这种交易也包含在解释的范围内。

问题

关于提供奖励积分的企业如何确认和计量自己向客户提供免费或带有折扣的商品和服务的问题，出现了很多不同的观点。这也与客户什么时候以及怎样兑换奖励有关。

一种观点是这种义务应当在初始交易时作为费用确认。并且根据需要处理的量来计量。而这与IAS 37号文——或有负债和或有资产是一致的。为了支撑这种观点：

（1）客户忠诚计划是提高市场份额设计的一种营销工具。因此该计划的成本应该是销售费用。

（2）比起售出商品的价值，奖励的价值通常不显著。使用奖励积分兑换奖励的义务并不是销售业务的一个显著组成部分。因此，在初始交易发生时，已经满足IAS 1 8号文——收入中确认收入的条件。IAS 18号文的16段指出，只要销售方不再保留售出商品的显著风险和所有权，就能够确认收入。IAS 18号文件的第19段指出，与此销售有关的费用，包括那些还将发生的费用，需要和收入同时确认。

第二种观点认为初始业务收到的对价要分摊一部分到奖励积分上面去，在满足条件向客户提供奖励前，要作为一种负债计量（而不是企业的成本），这种负债要按提供给客户的奖励积分的价值计量。并且是确认为分摊的收入（而不是费用）。支持者这样论证：

提供给客户的奖励积分是销售的一部分。也就是经济利益在企业和客户之间的一个市场转移。它们代表了一种提供给客户的权利。这可以显著的与销售费用区分开来。奖励积分是

销售业务的一部分，而相反销售费用却是独立于销售业务产生的。

奖励积分作为初始业务的一部分，能够独立辨认，这不同于其他商品和服务的销售。IAS 18号文件的第13段这样陈述：准则中的确认标准通常是每一类业务适用一种不同的确认条件。但是在特定环境中，有必要针对同一项业务的可辨认的不同部分进行单独确认以反映业务的实质。例如一件商品的价格包含可辨认的后续持续服务的额度。那么这部分收入就要递延确认，直至服务结束。

因为忠诚奖励并不是在初始销售的同时传递给客户，因此有必要把此类销售分成不同的部分并采用不同的确认标准以便反映业务实质。

第三种观点是会计处理要基于客户忠诚计划的本质。采用的会计处理方法的决定标准可以参考奖励的相对价值和本质，即提供它们的方式。奖励积分可以视为销售费用如果它们的价值不显著，或者该奖励的产品或服务并不是由本企业在日常经营中提供。反之，应该是为初始销售业务的独立组成部分。

共识

把收入归于奖励积分

此共识反映了第二种观点，为了达成此共识，IFIRC指出：

第一和第二种观点都应用了IAS18条的观点，现在问题就是应该采用其中的那一段内容。IAS18条并没有给出一个详述的指引。但是IAS18号文的目的是明确商品和服务只有在传递给客户的时候才能确认收入。IFIRC的观点认为，第13段指出，一个交易如果有不同的商品和服务需要在不同的时间传递给客户，那么应该确保每一次收入的确认必须是在该商品或服务传递给客户的时候。而19段仅仅适用于企业在传递完商品之后发生的进一步关联的费用，比如保修申请。IFIRC认为，忠诚奖励并不是已售出商品关联的进一步费用，而是日后传递的独立的商品和服务。

第三种观点在概念上很难判断，因为无论是价值还是形式，激励的本质是一样的。一条分界线可能带来会计处理的不一致性和会计套利。另外，假设顾客可以从很多种奖励中挑选，并且其中只有一部分奖励是由本企业在日常经营中提供，那么会计处理将变得非常困难。

IFIRC也考虑了第二种观点的一些反对声音，他们认为运用这种方法成本大于收益。并指出：

比起成本应计法，这种方法更为复杂。

产生的信息更不可靠，也并不相关。

额外的成本并不值得，因为额度通常并不显著。

IFIRC承认企业会发生一些成本，来改变系统和程序以便适应本解释。但是并不认可持续的成本会超出收益。并指出那些用来估计分摊到奖励积分上面的收入的变量（比如回报率和回报时间）也可以用来估计完成这些义务的未来成本。使用者的收益来源于客户忠诚度奖励义务的计量基础与其他授予客户的独立可辨认的义务的计量基础相同。

分配方法

IAS18号文要求收入按已收和应收对价的公允价值计量，因此分配给奖励积分的收入额度要基于它们的对价。IFIRC指出通常这个公允价值不好取得，因为经常是在大宗交易中提供奖励。在这种情况下，就需要采用一个合理的分配方法。在奖励积分和一般商品和服务中分摊对价进行估量。

IAS18号文并没有为多重部分销售指定一个分摊方法，但是总体来说，规定要按不同部分分别确定额度。而这可以通过企业与相同客户的交易经验来估计各自额度。因此，解释要求分摊给奖励积分的对价要按照公允价值来估量。 解释并没有明确指出分摊奖励积分的额度应该是：

（1）等于它们的公允价值（不考虑其他部分的公允价值）

（2）总对价的一个部分，基于奖励积分的公允价值和销售的其他部分的公允价值的对比得出。

IFIRC指出IAS 18号文并没有明确说采纳哪一种方法，因此这里方法的选择取决于管理层的决策。

收入确认——企业提供奖励

分摊给奖励积分的对价代表了企业已经接受的一个额度，当顾客兑换奖励时企业需要业务提供奖励的额度。这个额度同时反映了奖励的价值和企业对客户兑换奖励的期望值。也就是客户提出兑换申请的“风险”。无论申请是否收到，企业接受风险的对价已经收到。因此，解释要求，当风险到期时确认收入。也就是给予那些已兑换的奖励积分的量来确认收入而不是所有预期可能会兑换的积分量来确认。

在授予奖励积分后，企业可能会调整对于积分兑换的期望值，这个变化并没有改变奖励积分的对价，它在初始业务中就已经锁定。因此并不影响原先义务的计量。但是，它影响了在一段期间内基于奖励积分兑换量得收入确认量。期望的改变因此也就是对本期估计和未来时间估计的一个变化。而这也IAS 8号文件第36段—会计政策，会计估计的变化和会计差错一致。

针对兑换率的期望变化也会影响到企业对提供奖励的成本的预期的变化。如果预期的兑换率达到一定的水平，以至于不可避免的成本超过这些奖励已收和应收的对价，企业就拥有了亏损合同。本解释也强调了IAS 37号文的运用，针对此超出部分确认负债。

收入确认——第三方提供奖励

有些客户忠诚计划可能是由第三方提供奖励。IFIRC指出，取决于不同的安排，报告主体企业可能保留很少的提供奖励的义务。在这种情况下，客户仍然得到了收益并且为此支付了对价，因此，对价也应该分摊到奖励积分中去。

然而，企业可能只是代表第三方归集对价，这样的话，IAS 18号文件的第8段就需要被考虑进来。

收入仅仅包含企业账簿上的已收和应收的经济利益的毛流入。在一个代理关系中，经济利益的毛流入包括代表主体归集到的额度和那些不会导致本企业权益变化的量。代表主体归集到的额度并不是收入，在这里佣金才是收入。

取决于企业、奖励积分持有者、第三方之间的协议，分摊到奖励积分上面的对价可能并不代表企业的收入。企业的收入可能只是包含在其账户上的净额。也就是分摊到奖励积分上的对价和支付给提供奖励的第三方的金额的差额。

IFIRC指出，企业如果只是作为第三方的代理，那么他的收入并不是来源于向奖励积分持有者提供奖励，而是为第三方提供代理服务。因此企业需要遵照IAS 18号文的第20段来确认收入。由于业务结果可以可靠计量，企业就可以在其提供代理服务时确认收入，也就是当第三方有义务提供奖励并且有权利为此接受到对价的时候。

与D20号解释文件草稿的差异

D20号解释文件草稿—客户忠诚计划发布于20xx年9月。最显著的变化来自于：

（1）分摊对价到奖励积分上面。D20提出对价应该根据各自的公允价值比例分摊到奖励积分和其他销售部分上去。IFRIC接受建议，认为另一种分摊方法，即分摊到奖励积分的额度应等于它们本身的公允价值，也符合IAS18号文的规定并且更易于采用。因此在BC14 段中提出，不排除使用后一种方法。

（2）由第三方提供的奖励，D20没有提到企业代表第三方归集对价的可能性。而实际很多评论员指出，这这种情况发生的可能性不小，应该予以考虑，所以在BC19-BC21给出了解释

（3）客户关系无形资产。客户忠诚计划可以创造并增强客户关系无形资产。D20 指出只有在满足IAS 38无形资产确认条件的情况下，这部分资产才可以确认。IFRIC指出基于IAS38号文的要求，此类资产的确认好像并不太可能发生。并且认为这种评论在解释中并不重要，不需要提及，因此删掉了这些字段。

（4）计量奖励积分公允价值的指引。AG2段奖励积分的公允价值可通过可兑换的奖励的公允价值计量，不过要考虑几个因素，D20枚举了很多因素，其中提到金钱的时间价值。然而IFRIC认为很多时候金钱的时间价值并不太重要，尤其是当奖励明确指定是实物时。因此时间价值不应该被强调为一个需要惯常考虑的影响因素。

（5）应用指引的位臵。原先在正文位臵被替换到附录位臵，并且在原来D20的基础上额外补充了解释。

（6）例题。加进来的例题是为了帮助读者理解怎样理解收入确认条件，尤其是关于奖励积分的兑换和兑换率估计的改变的问题。