财务会计概念框架与会计准则

姓名：姜金萍

 年级：20##级

  专业：会计硕士

  学院：会计学院

财务会计概念框架与会计准则

摘要：本文通过对财务会计概念框架的起源、发展的论述，同时对国内针对我国财务会计概念框架的文章进行综述，进而对我国财务会计概念框架与会计准则关系进行了相关研讨。

关键词：财务会计概念框架；会计准则；并存论

一、财务会计概念框架概述

（一）财务会计概念框架的起源

西方发达国家对财务会计观念框架的研究由来已久，财务会计概念框架，这个术语最早出现在美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》三个文件中，也称财务会计概念结构（Concep Framework of Financial Accounting，CFFA或CF）。FASB在第二号的概念公告的前言中将财务会计概念框架定义为：概念结构是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一致的准则，并对财务会计和报告的性质作用和局限性作出规定。其内容主要包括：(1)确认财务会计和财务报告的目标。(2)对财务报表要素作出定义。(3)评估财务会计和会计信息的质量特征。(4)解决如何对财务报表要素的确认、 计量和报告。(5)分析某些重大财务会计问题。

（二）财务会计概念框架的发展

20##年10月，国际两大最具有影响力的准则制定机构FASB与IASB 召开联合会议，决定将改进并建立共同的概念框架项目列入联合项目的工作日程，以指导趋同会计准则的制定FASB在20##年9月28日发布了共同概念框架联合项目第一阶段的成果SFAC8（财务报告的概念框架：第一章和第三章），它将财务会计的概念框架定义为由描述财务会计与财务报表性质职能和局限性的相互关联的目标和基本概念组成的连贯体系。SFAC8在财务报告的目标、会计信息的质量特征、会计要素确认与计量等方面进行了比较具体的改进。

（三）我国财务会计概念框架研究的现状

我国对财务会计概念框架的研究起步较晚 ,尚未建立完整的会计概念框架体系, 对财务会计的基本概念及其相互关系还缺乏深入的认识, 造成我国会计准则不是建立在一个规范的基础上, 并给会计的国际协调带来障碍。但随着进入新经济时代，资本市场的不断发展，国内研究人员也开始重视对我国财务会计概念框架的构建问题。

迟旭升（2000）提出我国财务会计概念框架的基本内容应包含会计本质、会计基本假设、会计对象、会计目标、会计信息的质量特征五个内容。

沈红波（2005）在借鉴西方会计研究成果的基础上，认为我国的财务会计概念框架中应包括以下内容：(1)财务报告的目标；(2)会计信息的质量特征；(3)财务报表要素及其确认和计量；(4)财务会计报告。并对以下五个存在于我国财务会计概念框架构建中的争论焦点进行了论述及评析：(1)关于财务会计报告的目标: 受托责任观与决策有用观之争。(2)关于会计信息质量特征: 可靠性与相关性孰轻孰重。(3)关于会计要素的设置。(4)关于会计要素的确认标准。(5)关于计量属性的选择:历史成本与公允价值。

刘泽荣（2005）则描绘出完整的财务会计概念框架的内容和各项内容之间的 逻辑关系。如图所示：

图 1 完整的财务会计概念框架

葛家澍（2005）提出，我国财务会计概念框架建设应该分两步走，第一步先修改、充实现行基本准则；第二步，等到时机成熟，基本准则可以转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架。

葛家澍（2006）提出我国会计具体准则的制定，所运用的基本概念,包括准 则所用术语的定义,会计核算依据的一些基本原则,已逐步远离基本准则的内容,而向国际财务会计概念框架靠拢，论述了美国财务会计概念框架与我国基本会计准则的关系及我国基本会计准则与国际会计惯例的趋同和创新。

彭亚琴（2011）分别从五个方面对我国财务会计概念框架构建提出建议，为(1)补充并完善会计基本假设。（2）会计对象列入财务会计概念框架。（3）重新划分并定义会计要素细化其确认和计量标准。（4）增加对财务报告目标的阐释将其作为财务报告概念框架的起点。（5）对财务报告体系的内容进行详细规定。即在会计报表部分应增加和细化可计量的无形资产内容。在报表附注部分，应强化不可计量的无形资产披露，增加衍生金融工具披露，对企业合并、关联交易、非经常性损益项目等重大事项应重点详细披露，在财务情况说明书部分应适当地增加财务预测的内容。

唐帅(2012) 认为构建我国概念框架应当注意全面性和前瞻性，其观点认为概念框架是一套完整的理论体系，应该包含所有的概念要素，才能长期指导会计准则的制定。 一个完整的概念框架不仅要包括目标、信息质量特征要素的定义确认和计量，而且也应包括将这些内容具体付诸应用的最后载体——财务报表及其编报和披露此外，会计记录作为财务会计的四个基本程序之一，也应列入概念框架还有会计环境的重要性也可在概念框架的现实层次中考虑。

当前我国还没有真正意义的上的财务会计概念框架，发挥框架作用的是《企业会计准则——基本会计准则》，但其也没有完全起到评估和指导具体会计准则的作用。我们需要借鉴西方国家尤其是美国的概念框架理论，结合我国国情，分析我国的会计环境，构建具有中国特色的财务会计概念框架。

二、我国财务会计概念框架与会计准则的关系

我国财政部于20##年下半年启动了中国财务会计概念框架的研究计划，决定分六个专门的子课题进行财务会计概念框架的研究这六个子课题包括会计基本假设、会计目标、会计信息的质量特征、财务会计要素及其确认与计量财务报告的列报会计准则制定的原则、导向或规则导向。但是，最终考虑到中国资本市场的现实特征和会计规范变迁的历程，我国还是决定采纳企业会计准则基本准则的名称并积极进行修订。

对于财务会计概念框架与会计准则二者的关系会计界存在三种观点，第一种观点是“同一论”，持此观点的学者认为，应将我国的《企业会计准则——基本准则》视为我国的财务会计概念框架并对其修改。第二种观点是“替代论”，持此观点的学者认为，应取消现行的《企业会计准则——基本准则》，构建我国的财务会计概念框架。第三种观点是“并存论”，此观点认为《企业会计准则——基本准则》与财务会计概念框架并存，要在保留《企业会计准则——基本准则》

的基础上构建我国的财务会计概念框架，二者同时存在，共同发生作用。“并存论”在国内学者观点中居多。

关于这一点, 西方会计准则制订机构和 IASC都有非常明确的界定。FASB在其《概念框架的说明》中明确指出：“概念公告不像准则公告, 概念框架不要求成为公认会计原则。财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务, 而这些是由财务会计准则公告发布的。

对于《基本准则》是否应当被作为我国财务会计概念框架，国内存在很多争议。

王爱国（2003）认为，基本会计准则和财务会计概念框架只是名称上的不同而已，只是形式问题 同时强调企业会计准则在继承的同时应抛弃一些不合时宜的提法。

李小荣（2008）在将《基本准则》与国外财务会计概念框架比较的基础上，指出了《基本准则》作为我国财务会计概念框架的缺陷：形式上过于简单理论基础薄弱；需考虑环境因素的情况太多；会计信息质量特征的安排不够合理层次性不强；将公允价值作为一项计量属性，有待商榷；《基本准则》与国外较成熟的财务会计概念框架之间还有差距。

章雁（2009）则认为替代论的观点遵循了两者转化的客观规律，又是务实性的举措，是制定我国概念框架的必然路径选择，修订后的基本准则已在会计目标会计计量属性会计要素定义会计信息质量要求等方面实现了创新，向构建我国的财务会计概念框架迈出了积极一步，具有重大现实意义根植于我国的会计环境，并致力于会计国际协调的努力，从基本准则向概念框架的顺利转换或自然更迭，从而最终建立我国财务会计概念框架，是一个兼顾本土化与国际化的科学性与效率性的择定选项。

葛家澍教授认为：财务会计概念框架是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论系统，可用来评估现有的会计准则、指导和发展未来的会计准则和解决现有会计准则未曾涉及的会计问题。由此朝黎明（2010）认为这个定义通俗易懂，且抓住了本质，凸现了财务会计概念框架的作用。该学者认为财务会计概念框架的作用之一是评估和发展财务会计准则，如果认为我国会计准则的基本准则相当于财务会计概念框架的话，就意味着基本准则可以评估和发展会计准则。因此财务会计概念框架本身不是准则，而是准则的基础和坐标。同时论述了财务会计概念框架对会计准则的相关影响：评估修订会计准则；指导制定新会计准则；填补空缺会计准则。

黎曦（2011）赞成“并存论”，认为财务会计概念框架对会计准则的制定起到指导作用，我国的会计准则分为基本会计准则和具体会计准则基本会计准则，主要是对会计核算的基本内容和基本要求作的原则性规定，而具体会计准则是根据基本会计准则的要求对企业财务会计核算的具体业务所作的规定。基本会计准则指导具体会计准则的制定，而作为财务会计基本理论本质、精华的财务会计概念框架，笔者认为不能将其过于的细致化，应该保持其概括性，因为只有这样，它才能对具体的会计准则起到指导作用，若其过于细化，将会产生很多问题，例如内容不够全面，缺乏可靠性，容易同具体的准则产生分歧或者造成重复。

唐帅（2012）也认为财务会计的概念框架与企业会计准则是两个完全不同的概念，不能等同视之。一方面，基本准则不仅在形式、内容和质量上与概念框架相去甚远，而且也没有对概念的内涵外延作用做深层次的论证。另一方面，成熟的概念框架，其内容应该是具有普遍性和稳定性的。

在我看来，我比较认同“并存论”，传统的会计理论概念明显落后于环境形势和会计实务的发展，侧重于描述性 , 缺乏一套首尾一贯的理论框架，需要建立一套能适应新经济形势的完整的和规范性的会计理论框架 ,以指导会计准则的制订和约束会计实务。

三、案例分析

以下为有关会计要素方面的案例及分析。

资 料：

（一）某企业月初资产32000元、负债11800元、权益20200元。

（二）本月发生以下经济业务：

（1）其他单位投资设备一台，价值15000元。

（2）购买原材料10000元，货款暂欠。

（3）用银行存款归还前欠货款4000元。

（4）向投资人分红10000元，已用银行存款支付。

（5）收到外单位前欠本单位帐款500元，收存银行。

（6）向银行借款1000元，直接归还以前的购料款1000元。

（7）将盈余公积金2000元转赠资本。

（8）经研究决定，同意投资人历历撤除投资款5000元，但目前由于企业资金紧张，投资款尚未返还。

（9）债转股3000元。

（10）企业本月对外提供劳务50000元。款已收存银行。

（11）企业本月来料加工的加工费20000元，用于直接偿还负债。

（12）本期共发生工资费用15000元，已用银行存款支付。

（13）本期发生的通讯费用5000元，暂欠。

现将以上经济业务对会计等式的影响列表如下：

_______________________________________________________________________________

资产32000    负债11800元       所有者权益20200元            

（1）         +15000                                +15000

（2）         +10000        +10000

（3）         - 4000         - 4000

（4）         -10000                                -10000

（5）                                +500 -500

（6）                                             +1000 - 1000

（7）                                                                     +2000 -2000

（8）                                             +5000                   -5000

（9）                                             -3000                   +3000

（10）      +50000                                 +50000 

（11）                     -20000                  +20000 

     （12）       -15000                                 ?15000 

（13）                     +5000                   ?5000  

______________________________________________________________________________

期末结余          78000          4800                     73200  ___________

从以上讨论可得出结论：

13种经济业务的发生会计等式依然成立，所有经济业务都可归入这13种所有经济业务的发生不会使会计等式遭到破坏。

请分析以下问题：

（1）业务发生后，会计等式成立吗？期末与期初相比较，资产、负债和所有者权益分别增加多少？

业务发生前：

资产  =  32000

负债  +  所有者权益  =  11800  +  20200  =  32000

资产  =  负债  +  所有者权益

业务发生后：

资产  =  78000

负债  +  所有者权益  =  4800  +  73200  =  78000

资产  =  负债  +  所有者权益

故，业务发生后，会计等式依然成立，期末与期初相比较，资产增加46000，负债减少7000，所有者权益增加53000。

（2）引起净资产变动的原因有哪些？

引起净资产变化的原因有：向投资人分红、撤除投资、债转股、劳务收入、来料加工收入、工资费用和通讯费用。

（3）在上述净资产的总变动中，你能直接区分出由其他业务和日常经营业务引起的净资产的变动额吗？若不能，请引入费用和收入会计要素，重新分析以上13项业务对会计等式的影响，分析是否能解决这一问题？若能解决这一问题，请问由其他业务和日常业务引起的净资产的变动额分别是多少？

从净资产的总变动中不能够直接区分出其他业务和日常经营业务对净资产引起的变动，在本案例中，其他业务引起的净资产变动包括了：投资人分红、盈余公积金转赠资本、撤除投资款、债转股；日常经营业务引起的净资产变动包括了：对外提供劳务的收入、来料加工的收入、本期的工资和通讯费用。由此，我们可以得出，由其他业务引起的净资产变动额为-12000，日常业务引起的净资产变动额为50000。

（4）由以上分析，请说明会计系统引入收入、费用会计要素对会计等式的影响？

会计系统引入收入、费用会计要素对会计等式中的资产和所有者权益产生影响，例如：引入收入，会使得资产增加，所有者权益增加，会计等式两边同时增加，等式成立；引入费用，会使得资产减少，所有者权益减少，会计等式两边同时减少，等式成立。

四、结论

我国现行基本准则于本质而言尚不是真正意义上的财务会计概念框架，只是现阶段很大程度上借鉴了国际上财务会计概念框架的内容。我国特殊的国情和特定的发展阶段, 赋予了概念框架本身更多的责任和特殊的地位。因此构建我国财务概念框架仍需进一步探讨和研究。

参考文献

[1]李小荣，《我国财务会计概念框架的构建》[J]，财会月刊，20##年9月，第35-36页。

[2]彭亚琴，黎 曦，《我国财务会计概念框架的定位及其构建研究》[J]，商业会计，20##年2月，第49-50页。

[3]迟旭升，《构建我国财务会计概念框架的思考》[J]，东北财经大学学报，20##年1月，第61-63页。

[4] 唐 帅，《我国财务会计概念框架的新启示——以FASB与IASB概念框架联合项目为背景的探讨》[J]，会计之友，20##年3月，第27-29页。

[5] 沈红波，《我国财务会计概念框架的构建与思考》[J]，上海立信会计学院学报，20##年7月，第12-19页。

[6] 徐全华，《对财务会计概念框架的认识及其所面临的问题》[J]，广西财经学院学报，20##年8月，第45-48页。

[7] 郭照蕊，朝黎明，《关于我国财务会计概念框架构建的探析》[J]，财会通讯，20##年1月，第22-29页。

[8] 刘泽荣, 孙玉甫，《试论完整的财务会计概念框架》[J]，天津商学院学报，20##年1月，第64-68页。

[9] 章 雁，《基于财务会计概念框架的关联分析》[J]，会计论坛，20##年10月，第18-19页。

[10] 葛家澍，《论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则》[J]，厦门大学学报，20##年4月，第5-11页。