财务会计基础理论与概念框架：文献综述

摘要：财务会计基础理论是会计理论体系的核心，也是指导会计实践的必要条件；而财务会计概念框架的研究是财务会计理论研究的重点和热点。本文结合国内学者专家对财务会计基础理论与概念框架的研究成果，对相关文献进行简单综述。

关键词：财务会计基础理论；财务会计概念框架；现状；逻辑关系

财务会计理论框架是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。财务会计理论研究应当包括会计基本理论研究和会计业务理论研究两部分，或者说应当包括基础理论研究（会计理论）和理论应用研究（会计实践）两个层次。长期以来，我国会计学者一直致力于财务会计理论框架的研究，并且提出各种财务会计理论框架设想。

一、财务会计基础理论研究现状

许亚湖（1988）认为，现代会计基础理论是由两个方面的内容所组成，即会计研究方法理论和会计实践一般的理论；前者是解决如何认识会计实践(或会计工作)的问题，后者是解决对会计实践一般的认识问题。

张桂香（2010）和张火香（2010）认为，财务会计理论框架是构建会计理论要素和逻辑关系的构造体系，它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。对会计目标、会计假设、会计原则、会计要素和会计方法的探索与研究的成果，构成了财务会计的基础理论；对会计实践的探索与研究的成果，构成了会计的应用理论；会计环境是影响会计理论和会计实践的各种内外部条件或因素，构成了财务会计环境理论。

从目前我国会计理论研究的情况看，在研究的层次上存在着不够协调的现象，主要表现在注重会计基础理论研究，不太重视会计应用理论研究，即对会计实践的认识不足。在会计基础理论研究方面，尽管人们还比较重视，也取得了一些成果，但从总体上看还赶不上时代的需要和会计实践的发展，现有会计基础理论体系及目前的研究中还存在不少问题。

二、财务会计概念框架的提出与形成

财务会计概念框架，这个术语最早出现在美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》三个文件中。FASB将财务会计概念框架定义为：是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一致的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。

我国现阶段的财务会计概念框架主体是我国财政部 20## 年发布的《企业会计准则—基本准则》，我国关于财务会计概念框架的提出，从表述方式看, 由于我国的基本准则属于法规的范畴, 其主要功能被定位在指导我国具体准则的制定上, 更多体现了法规式概念框架的特征, 具有高度的概括性, 并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。

葛家澍（2005）指出分两步走来制定中国的财务会计概念框架：第一步，先修改、充实现行基本准则；第二步，等到时机成熟，基本准则可以转化成更符合国际惯例的会计概念框架。

刘泽荣（2005）和孙玉甫（2005）在试论完整的财务会计概念框架中认为，财务会计概念框架的构建不能脱离财务会计基本理论、不能脱离财务会计环境、不能脱离财务会计实务，财务会计概念框架是适应财务会计环境要求,连接财务会计基本理论和财务会计实务的桥梁,是包括这些在内的完整的财务会计理论的中间和关键环节。

王新利（2008）和吴明涛（2008）认为，我国财政部20##年发布的《企业会计准则—基本准则》的制定在很大程度上是以FASB《财务会计概念公告》内容体系的概念框架为基础（如图1所示）。

                图1 中美财务会计概念框架内容体系比较：

三、财务会计概念框架研究现状

国内会计学者提出的关于财务会计概念框架的研究主要包括：

葛家澍（2004）在研究西方各国尤其是美国的财务会计概念框架的基础上，提出我国的财务会计概念框架的内容包括：财务会计目标；会计信息质量特征；财务报表要素；要素的确认与计量；财务报告的列报。

陈国辉等（1998）在论我国财务会计概念框架的构建中认为，我国财务会计的概念框架当包括以下内容: (1)绪论。具体包括制订宗旨、适用背景和范围,财务会计目标,财务会计与报表的性质、作用和局限性等。(2)财务会计基本假设和核算原则。(3)财务会计要素的定义。(4)财务会计信息的质量特征。(5)财务会计要素的确认、计量和记录。(6)财务报告。陈国辉等（1998）还根据概念框架的内容提出了财务会计概念框架的层次论，认为财务会计概念可以分为以下三个层次:第一层次,主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容；第二层次,主要包括三部分内容,即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则；第三层次,包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。

刘泽荣（2005）和孙玉甫（2005）认为,完整的财务会计概念框架的内容之间也存在着逻辑关系（如图2所示）。实箭线代表决定、指导关系,双箭线表明由财务会计信息的质量特征推导财务会计基本原则、财务会计基本原则促使财务会计信息达到质量特征要求的关系，虚箭线表明财务会计信息的反馈作用。

图2 完整的财务会计概念框架及其内容的逻辑关系

翁健英（2012）在中国财务会计概念框架的制定问题探讨中提到，我国的财务会计概念框架应该包含的内容应包括（如图3所示）：

图3 中国财务会计概念框架的内容体系

李小荣（2009）认为，从目前关于我国财务会计概念框架研究的文献可以看出，我国学者对构建我国的财务会计概念框架是否必需，财务会计概念框架处于何种法律地位，财务会计概念框架应该包含哪些内容，财务会计概念框架与基本准则的关系如何等问题众说纷纭，尚未达成一致。因此，我国建立成熟的财务会计概念框架的道路漫长，过程曲折，需全国会计理论工作者和实务工作者共同努力。

四、财务会计概念框架的内容

刘泽荣（2005）和孙玉甫（2005）在联系财务会计基本理论和财务会计所处环境、确定各项内容的概念和逻辑关系后，形成了一个逻辑一致的概念框架体系，主要内容包括：

1、财务会计的目标。指财务会计工作所要达到的境地或结果。

2、财务会计假设。指面对变化不定的社会经济环境，会计人员对某种情况或进行财务会计工作的先决条件所作的推断。

3、财务会计要素。财务会计要素是反映会计主体某方面大类特征的指标，在财务会计概念框架中处于重要的地位。

4、财务会计信息质量特征。指使财务会计信息有用的特征，即财务会计信息所要达到或满足的质量标准。

5、财务会计原则。指由权威机构依据当时的会计环境制定发布或认可的，指导和约束财务会计工作的基本理念和成文标准，是财务会计工作必须遵循的基本规范和基本法则。

6、财务会计确认。指决定某一项目是否记入财务会计要素以及记入哪个财务会计要素的过程。

7、财务会计记录。指将已确认应在现在进入财务会计系统的项目，以所计量的金额，采用特定方法，记载在财务会计系统中的具体财务会计工作。

8、财务会计报告。指企业以货币为主要计量单位，对外提供其各方面状况的过程和所提供的书面报告文件。

五、总结

我国目前的财务会计理论框架，有必要构建与现代会计发展水平相一致，结构严谨的财务会计理论框架。另外，还要注重层次的协调，在注重会计基础理论研究的同时，加强对会计应用理论的研究，加强会计实践。

我国会计学者提出的财务会计概念框架存在很大差异，具体包含哪些内容也是不尽相同，最关键的是我国的财务会计概念框架没有脱离与《基本准则》的联系，这会对财务会计概念框架今后的研究产生影响。我国财务会计概念框架的提出与发展更符合葛家澍（2005）指出的的“两步走”，即先结合我国会计发展现状，修改、充实现行基本准则，然后转化成符合国际惯例的会计概念框架。

【参考文献】

葛家澍：建立中国财务会计概念框架的总体设想，会计研究.2004.

葛家澍：实质重于形式欲速则不达-分两步制定中国财务会计概念框架，会计研究.2005.

王爱国，潘秀芹.会计学原理.北京：山东人民出版社.2009.

陈国辉，毛岩亮，严述乔：论我国财务会计概念框架的构建，财经问题研究.1998.

刘泽荣,孙玉甫：试论完整的财务会计概念框架，天津商学院学报.2005.

翁健英：中国财务会计概念框架的制定问题探讨，会计之友.2012.

李小荣：中国财务会计概念框架研究综述，会计之友.2009.

王新利，吴明涛：中美财务会计概念框架比较研究，财会通讯.2008.

张桂香，张火香:关于财务会计理论框架的研究，老区建设.2010.

韩冰:财务会计理论框架分析，消费导刊.2006.

王辉、徐家林:我国基本会计准则与财务会计概念框架的比较，财会通讯.2006.

许亚湖:试论会计基础理论，会计研究.1988.06

 

第二篇：西方财务会计理论问题探索_七_美国的财务会计和报告概念框架的发展_

专家论坛西方财务会计理论问题探索　　（七）

———美国的财务会计和报告概念框架的发展　　（Ⅳ）

厦门大学葛家澍

ＴｒｕｅｂｌｏｏｄＲｅｐｏｒｔ（三）

ＡＰＢｓｔａｔｅｍｅｎｔＮｏ．４所表述的目标虽然为以后进一步研究财务会计的目标和其他基本概念提供一个基础和起点，但它主要描述现行财务报表的目标，且未研究主要的使用者需要哪些信

ＡＰＢ息，特别是未提到普遍关注的现金流动信息。因此，

ｓｔａｔｅｍｅｎｔＮｏ．４关于财务会计与财务报表目标的研究还不能满足需要，会计界认为公司财务报表仍然缺乏完善的、用于

ＡＩＣＰＡ决定成立两发展会计原则的框架。根据舆论的反映，

个研究小组：（１）研究财务报表的目标；（２）研究关于会计

基本目标

荐的报表是分别依存于财务报表详细说明或要求，不在１２项目标

之列）。我们试举对企业财务报表的主要使用者投资人和债权人为例，将目标用下图列示：

使用者及

其用途

需要的信息

信息与性质

财务报表

资产负债表既有符合（７）企业的盈利（６）（１）提供（２）投资人和（４）

未完成经营能力（提供有助实际的材料，（７ａ）据以进行债权人

循环的交易和事项

经济决策（３）提供预于信息使用者又有分析解

（７ｂ）现行价值（当

比较和评释的信息计、比较和评预计、

历史成本有较大的

ＲｏｂｅｒｔＭ?Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄ原则的建立。第一个研究小组由Ｊ?领导，估未来现金估企业盈利能

差异时）

Ｃｏｍｍｉｔｔｅｅ流量、金额、力的信息）被称为Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄ（特鲁伯罗特委员会）；第二个（７ｃ）资产、负债按不

５（）对企业经济时间安排和ＦｒａｎｃｉｓＭＷｈｅａｔＷｈｅａｔＣｏｍｍｉｔｔｅｅ研究小组是由领导，又称为确定性和实现、清偿资源的有效利不确定性信ＷｈｅａｔＣｏｍｍｉｔｔｅｅ１９７２３（怀特委员会）。的报告在年月就发的时间加以分类归类用能力（提供有息（８）收益表表了，它的重要意义是要求由社会各界成立的财务会计基

助于判断企业（８ａ）已完成经济循金会（ＦＡＦ），由ＦＡＦ推选七个成员（财务会计专家，均为专

在完成目标中环的净收益（包括

职且割断与企业界和会计职业界的经济联系）组成。独立、

对资源有效能确认的、接近完成

Ｃｏｍ－中立的ＦＡＳＢ取代由ＡＩＣＰＡ领导的ＡＰＢ。而Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄ

的收益）力的信息）

ｍｉｔｔｅｅＴｒｕｅｂｌｏｏｄ的报告则迟至１９７３年１０月方出台。显然，（８ｂ）连续两期财务ＲｅｐｏｒｔＷｈｅａｔＰｅｐｏｒｔ《：财务报表的目标》是支持的。状况表上的价值变化

（９）财务活动表ｕｅｂｌｏｏｄＣｏｍｍｉｔｔｅｅ开展ＡＩＣＰＡ为了指导Ｔｒ“目标”的研究，

（９ａ）实际已发生的曾提出四个供参考的议题：（１）谁需要财务报表？（２）在他

重要现金变化与结

们需要的信息中，有多少是能够由会计师提供的？（３）他们

果或期望发生的现

需要什么信息？（４）为了提供所需要的信息，要求有一个怎

金变化与结果

ＴｒｕｅｂｌｏｏｄＣｏｍｍｉｔｔｅｅ集中了学术界、样的结构？实务界的专家（９ｂ）编表者需要作

和顾问，征求了５０００家以上公司的意见，举行５０次以上的面出的判断和解释资料

（１０）现金预测表谈，约请准则制定团体或机构举行３５次会议并在纽约举行

（１０ａ）预测的依据三天的公开听证会，经过一系列调查研究，大概用了两年半

ｏｏｄＲｅｐｏｒｔ的时间，于１９７３年１０月发表了Ｔｒｕｅｂｌ（《财务报表

的目标》），同时出版一套有关财务会计目标的论文集。

ＴｒｕｅｂｌｏｏｄＲｅｐｏｒｔｏｆｆｉｎａｎ－———《财务报表的目标》（ｏｂｊｅｃｔｉｖｅｓｃｉａｌｓｔａｔｅｍｅｎｔｓ），共提出１２项目标。其实，若按使用者分，是四类目标：（１）一般使用者；（２）企业的投资人和债权人；（３）政府和非盈利组织；（４）社会。假定把重点放在企业的投资人和债权人的用途上，那么，基本的目标是提供据以进行经济决策的信息。然后按照使用者的用途（即使用者可能取得的信息来源或最关注的信息）、其他需要的信息、信息的性质、为提供上列信息应编报的财务报表和特别推荐报表等五个层次来补充说明基本目标，形成９个目标，由于除投资人和债权人外，还有三类使用者和用途，于是从基本目标开始到应提供的财务报表为止，就有１２个目标（特别推

①上图中￣１０）都是ＴｒｕｅｂｌｏｏｄＲｅｐｏｒｔ所说的目说明：（１）（

标。按ＴｒｕｅｂｌｏｏｄＲｅｐｏｒｔ，目标是１２项，这里缺少的三项是：（２）一般使用者。财务报表是他们取得企业经济活动主要信息的来源。（１１）政府和非盈利组织。提供评估各该组织资源管理效率的信息，成果的计量应按可识别的目标予以量化。（１２）社会。提供企业活动影

②在１２项目标中，响社会环境的信息，信息可以确定、描述或计量。

所有使用者的基本目标都是相同的，即（１）提供据以进行经济决策的信息。不同的只是（２）（３）（１１）（１２）四类使用者及其用途，从（４）至（９）对各类使用者又是相同的，或者说，它们都是对（１）（２）（３）（１１）（１２）的补充说明。

ＴｒｕｅｂｌｏｏｄＲｅｐｏｒｔｍｅｎｔ所阐述的财务报表的目标比起ＡＰＢｓｔａｔｅＮｏ．４所说的一般性目标，有以下一些进展和突破：

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第一，它列举了一般使用者、企业的投资人和债权人、政府和

非盈利组织和社会等四个方面的财务报表的信息使用者，这就突破了只把企业外部投资人和债权人当作财务报表的使用者的较狭隘的思路。

第二，它进一步分别列举了财务报表对不同使用者应提供的不同用途的信息，但又把不同使用者需要的信息归纳为“企业盈利能力”和“对企业经济资源有效利用能力”。这显然有下列矛

①不同的使用者既已要求提供不同的信息，盾：为何又把不同使用者需要的信息归为上述两类？②对目标（１１）政府和非盈利组织所必需的信息竟是提供企业的盈利能力和企业经济资源的有效能力等毫不相干的信息，是否令人费解？

忘录《财务会计和报告的概念框架：对财务报表目录研究小组报

［ＦＡＳＢＤＭ：ＣｏｎｃｅｐｔｕａｌＦｒａｍｅｗｏｒｋｆｏｒＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｎｄＲｅ－告的思考》

ｐｏｒｔｉｎｇＣｏｎｓｉｄｅｒａｔｉｏｎｏｆｏｆｔｈｅｓｔｕｄｙＧｒｏｕｐｏｎｔｈｅｏｂｊｃｅｔｉｖｅ“Ｔｈｅｒｅｐｏｒｔ

ｏｆｆｉｎａｎｃｉａｌｓｔａｔｅｍｅｎｔｓ（Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄｒｅｐｏｒｔ］以下简称“思”“”）（

Ｒｅｐｏｒｔ考”），这份ＤＭ第一次使用概念框架的术语，它在Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄ

ＴｒｕｅｂｌｏｏｄＲｅｐｏｒｔ的研究基础上，提出４个供研究讨论的问题：（１）

Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄ中有哪些目标或质量特征可以为ＦＡＳＢ现时所采纳？（２）Ｒｅｐｏｒｔ在提出的１２项目标中，哪些目标须进一步分析研究才能决

ＦＡＳＢ是否应推迟研究认可上述报告中提出的各定是否采纳？（３）

ＦＡＳＢ是否有必要考虑其他项目标和质量特征？其原因何在？（４）

目标和质量特征？

ＦＡＳＢ对上述第Ｒｅｐｏｒｔ（１）个问题即Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄ中提出的１２项第三，为提供决策有用的信息而要求编制的四种财务报表，

目标曾经进行考虑。对于目标（１１）政府和非盈利组织应提供的信除（７）资产负债表（８）收益表外，其余两种报表（９）财务活动表

息；目标（１２）提供企业活动影响社会环境的信息以及对于目标和（１０）财务预测表均不是ＧＡＡＰ所要求的，在某种意义上，它是

１企业财务报告目标》和（１０）应提供了两张新的财务报表。财务活动表和财务预测为以后ＦＡＳＢＣｏｎｃｅｐｔＮｏ．《中把财务报表扩（９）

表都暂不采纳。但对于目标（７）中（７ｂ）特别推荐在资产负债表中大为财务报告，在财务报表之外增加了传递财务信息的其他手

ｖａｌｕｅ报告现行价值（ｃｕｒｒｅｎｔ）及其变动的信息，正好适应美国物段，提供了一条新的思路。

—ＡＩＣＰＡ制定财务会计概念框架的结价变动的新形势，认真研究了怎样采纳并恰当处理现行价值及其以上是美国准则机构——

束。这一阶段，都是由ＡＩＣＰＡ组织领导的，其代表文献包括ＡＲＳ变动的信息处理问题。Ｎｏ．１、ＡＲＳＮｏ．３；ＡＰＢｓｔａｔｅｍｅｎｔＮｏ．４和ＴｒｕｅｂｌｏｏｄＲｅｐｏｒｔ。总的来说，我们把它称为第一阶段，其特点是有概念框架之实，尚无概念框

１和ＡＲＳ架之名。其中又代表ＡＩＣＰＡ的两种思路：在制定ＡＲＳＮｏ．

Ｎｏ．３之时，ＡＩＣＰＡ按照当时的专家组——尚处在６０年代初，—项目研究委员会的建议，认为指导和评估ＧＡＡＰ的理论体系应由基本假设开始，并由基本假设和由基本假设指导下的企业广泛运用的会计原则两部分组成，这是ＡＩＣＰＡ的早期想法。到１９７０年由ＡＰＢ研究写成的ＡＰＢｓｔａｔｅｍｅｎｔ同样是根据专家建议，但由于考虑到信息论、控制论、系统论已普遍流行并向包括会计学在内的各门学科进行渗透，先是ＡＡＡ于１９６６年把会计重新定义为一个信息系统，接着ＡＰＢ也在它的第４号报告中把会计定义为提供企业财务信息以供经济决策的服务活动。会计作为一个经济信息系统的看法开始广为美国会计学界所接受。按照信息论和系统论，每一个人造信息系统都必定有明确的目标，目标指引系统的运行方向，系统的运

ＡＩＣＰＡ要求ＡＰＢ在其第４号中应行则为了完成目标的要求。因此，

当说明财务报表的目标。这代表ＡＩＣＰＡ的后来的设想。由于以目标ＡＰＢ为研究基本会计理论为起点，在ＡＩＣＰＡ理事会的默认下，ｓｔａｔｅｍｅｎｔＮｏ．４才不再正面阐述财务会计的基本假设，而把它们列

ｆｅａｒｔｕｒｅｓ入财务报表的基本特征（ｂａｓｉｃ）之中。如果说真正启动概Ｒｅｐｏｒｔ念框架的研究，那也只能指Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄ———“财务报表的目

标”，因为该报告除涉及会计信息质量特征外，也还没有涉及概念框架的其他重要方面，如财务报表的要素、要素的定义、确认与计量和表外披露等等。①

美国会计准则制定机构主导研究财务会计概念框架的第二

Ｒｅｐｏｒｔ阶段是ＦＡＳＢ继续研究Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄ开始的。因为ＦＡＳＢ在１９７３年

成立之后，充分认识到财务会计目标的重要性，便立即对ＴｒｕｅｂｌｏｏｄＲｅｐｏｒｔｆｒａｍｅｗｏｒｋ继续研究。财务会计概念框架（ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ）这个至今会计界无人不知的术语，便是ＦＡＳＢ的文件才首次使用并解释

ＦＡＳＢ成立一年之后，其含义。于１９７４年６月首先发表了一份讨论备

ＦＡＳＢ为此在１９７８年发布第１号财务会计概念公告（ＳＦＡＣ

Ｎｏ．１）ｏｆＦｉｎａｎｃｉａｌＲｅｐｏｒｔｉｎｇ《企业财务报告的目标》（ＯｂｊｅｃｔｉｖｅｓｂｙＢｕｓｉｎｅｓｓＥｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓＳｔａｔｅｍｅｎｔｓ）中，把财务报表（Ｆｉｎａｎｃｉａｌ）扩

Ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ大为财务报告（Ｆｉｎａｎｃｉａｌ），财务报表是财务报告的中心，一般仍按历史成本为计量基础，而财务报告的其他手段，即直

ｍｅａｎｓｏｆｃｏｍｍｕｎｉｃａｔｉｎｇｉｎ－接或间接传递信息的其他手段（ｏｔｈｅｒ

ｆｏｒｍａｔｉｏｎ）或简称“其他财务报告”，则可披露采用其他计量属性的资产、负债和其他项目。显然ＦＡＳＢ希望在不改变财务报表的传统计量模式的前提下，必要时在“其他财务报告”中披露现行价值及其变动的信息。于是在１９７９年发布了第３３号财务会计准则

３３）Ｒｅｐｏｒｔｉｎｇａｎｄ（ＦＡＳＮｏ．“财务报告与物价变动”（Ｆｉｎａｎｃｉａｌ

②

ＣｈａｎｇｅＰｒｉｃｅｓＣｏｓｔ）中在表中采用现行成本（Ｃｕｒｒｅｎｔ）反映存货、１的目标。财产、厂房设备③，实现了ＳＦＡＣＮｏ．

ＦＡＳＢ发在１９７４年发表“思考”以后的两年即１９７６年１２月２日，

表三份文件：（１）“企业财务报表目标的暂行结论”（Ｔｅｎｔａｔｉｖｅｃｏｎｃｌｕｓｉｏｎｓｏｎｏｂｊｅｃｔｉｖｅｓｏｆｆｉｎａｎｃｉａｌｏｆｂｕｓｉｎｅｓｓｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ）（；２）ｏｆｔｈｅ“概念框架项目的范围和内涵”（Ｓｃｏｐｅａｎｄｉｍｐｌｉｃａｔｉｏｎｓｃｏｎｃｅｐｔｕａｌｆｒａｍｅｗｏｒｋ）（；３）“财务会计与报告的概念框架：要素和

ＦｒａｍｅｗｏｒｋｆｏｒＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｎｄ它们的计量”（ＣｏｎｃｅｐｔｕａｌＲｅｐｏｒｔｉｎｇＥｌｅｍｅｎｔｓｏｆＦｉｎａｎｃｉａｌＳｔａｔｅｍｅｎｔｓａｎｄＴｈｅｉｒＭｅａｓｕｒｅｍｅｎｔ：）。

需要补充说明是：新成立的ＦＡＳＢ在１９７３年三四月间就开始继续对Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄ进行研究并于１９７４年６月又发表“财务报表的目标

ｏｆｆｉｎａｎｃｉａｌ和财务报告的信息质量特征”（ＤＭ）（Ｔｈｅｏｂｊｅｃｔｉｖｅ④

ａｎｄｔｈｅｑｕａｌｉｔａｔｉｖｅｃｈａｒａｃｔｅｒｉｓｔｉｅｓｏｆｆｉｎａｎｃｉａｌｒｅｐｏｒｔｉｎｇ）并在当年９月举行了公开的听证会。但是在１９７４年至１９７６年两年中，在美国出现了通货膨胀率意外高涨的时间（通货膨胀率开始于１９７３年，几乎持续至７０年代末），使ＦＳＡＢ的概念框架研究从目标转向于计量。

????

ＦＡＳＢ建议要求补充财务报表披露的历史数据，按美晚于那一年，

元不变购买力进行重行表述。几个月后，在１９７６年ＳＥＣ发表ＡＳＲ

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递耗资产确认和计量研究

中国人民大学

自然资源是社会经济发展的重要物质基础。按照物权法的规

定，国家和集体经济组织对自然资源享有所有权，根据该所有权派生出来的占有、使用、收益、处分等权能是否可由独立市场主体实施的实际，可将部分自然资源资产化。从会计的角度看，这些资产化的自然资源即是递耗资产（ｗａｓｔｉｎｇａｓｓｅｔｓ），有时还称为耗竭资产或竭耗资产，主要包括企业拥有的森林、矿山和油气田等自然资源，对它们进行采掘、采伐和利用等活动可将其转变为成品供再生产利用，能给其持有者带来未来经济利益。但它们的物质实体会随着人类的利用活动而逐渐耗竭，一般无法或难以恢复或重置。根据用途和重置的难易程度，递耗资产一般包括矿产品和森林两类，前者会随着开采活动的进行而逐渐耗竭，并且由于其形成需要经历数次比较强的地质构造运动，是一个长期而复杂的自然过程，不可能被重置，主要有能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产等；后者虽然可以通过人工补植进行重置，由于受气候、土壤等自然条件的影响，恢复耗时长久且难度极大。

$%&’()*+,-./012345678在财务会计程序中确认和计量最为重要，是会计系统的核心

２００１）职能（葛家澍，。目前，无论是国际财务报告准则（ＩＦＲＳ）还

是美国公认会计原则（ＵＳＧＡＡＰ）以及我国的会计准则，都没有关于递耗资产的条款，也未把它作为一类资产进行规范。《国际会计准则第１６号———不动产、厂场和设备》（ＩＡＳ１６）和《国际会计准则第３８号———无形资产》（ＩＡＳ３８）均在“适用范围”中把与递耗资产有关的矿产权、矿产、石油、天然气和类似非再生资源的勘探支出和开发支出排除在外。因此，国内外关于递耗资产确认和计量的研究资料比较少。

尽管国外在研究中没有明确提出递耗资产的概念，但我们可以从其石油天然气行业和采掘行业的研究中得到一些启发和借鉴。美国在这方面的研究始于２０世纪６０年代的石油和天然气计价Ｎ０．１９０，要求上市公司研究披露重置成本数据ｃｏｓｔ（ｒｅｐｌａｃｅｍｅｎｔｄａｔａＦＡＳＢ），由于ＳＥＣ要求按重置成本作为物价变动的补充信息，立即延迟它的关于按不变美元重行表述的建议，而从更广泛的意义上研究计量问题并列入概念框架项目，这就是ＦＡＳＢ在１９７４￣１９７６年间主要研究财务报表的目标的同时，为什么又发布“财务会计与报告的概念框架：要素和它们的计量”的背景。（参

ＰａｃｔｅｒＭａｋｅｎｏＭｙｓ－见ＰａｕｌＡ．：“ＴｈｅＣｏｎｃｅｐｔｕａｌＦｒａｍｅｗｏｒｋ：

ｔｉｑｕｅＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＴｈｅｏｒｙＴｈｉｒｄｅｄｉｔｉｏｎＥｄｉｔｉｏｎｂｙＢｅｆｆ”《Ｆｉｎａｎｃｉａｌ》，Ｋｅｌｌｅｒ１９８５，ｐ．ｐ．８５－８７）

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①关于ａｔｅｍｅｎｔＮｏ．４提“对经济决策有用性”这一目标，最早是由ＡＰＢｓｔ

Ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ１９７０年１０月发表的ＡＰＢ出，还是由Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄ提出？按照文献，

耿建新肖振东

方法选择问题。在递耗资产的确认和计量方面，美国财务会计准则

１９委员会（ＦＡＳＢ）发布的ＳＦＡＳＮ０．“石油天然气生产公司的财务

ＳＦＡＳＮ０．２５会计与报告”、“石油天然气生产公司的某些会计要

６９—对ＦＡＳＢ第１９号公告的一项修正”和ＳＦＡＳＮ０．“揭示石油求——

和天然气生产活动”等一系列公告中，只提出将油气储量的取得

和发现成本进行资本化处理，并允许企业对石油天然气资产进行计量时，可以在成果法①和完全成本法②之间作出选择，但始终没有提出递耗资产的概念。类似的情况也发生在英国、加拿大、澳大利亚等国家先后发布的石油天然气行业或采掘行业的会计公告中。为了规范和统一采掘行业的会计核算，从２０００年起，改组前的国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）专门成立了采掘行业指导委员会研究采掘行业的财务会计与报告问题，并于２００４年１２月由国际会计准则理事会（ＩＡＳＢ）颁布了《国际财务报告准则第６号———矿产资源的勘探与评价》（ＩＦＲＳ６）。该准则对采掘行业中与递耗资产相关的勘探与评价资产的确认、计量和披露进行了规范，为研究该行业中递耗资产的确认和计量提供了最新参考。

与国外相比，我国对递耗资产的研究起步较晚。经检索中国期刊网各期刊创刊以来的文献，我们发现关于递耗资产的研究非常少，仅有十几篇，其中在核心期刊上的只有３篇，而在公认的会计类核心期刊上没有递耗资产的研究。这些文章中，比较有代表性的是沈振宇、朱学义等承担的自然科学基金的研究成果。这些研究专门以递耗资产为对象探讨了矿产资源资本化的问题，并以此为起点分析了递耗资产的确认、计量、折耗和会计处理等问题，在研究思路上，主要是从自然资源资本化的角度来研究递耗资产可以被确认的问题，从递耗资产的物质实体———矿产资源的价值确定模式来研究递耗资产的计量问题，忽略了与递耗资产密切相关的勘探和评价支出。１９９９年，财政部对“石油天然气会计问题研究”课题向全国招标，此后涌现出一些关于石油天然气行业会计研究的论

ｓｔａｔｅｍｅｎｔＮｏ．４中就明确讲到：“财务会计和财务报表的基本目标是提供一个企业定量化的信息，使之有助于报表的使用者，特别是所有者和债权人

７３）进行经济决策。”（ｐ．但美国的著名教授Ｚｅｆｆ在２００４年７月份北京的会Ｃｏｍｍｉｔｔｅｅ计准则研讨会上的报告则只提１９７１年Ｔｒｕｅｂｌｏｏｄ发布的“财务报

表的目标”提倡会计准则制定的“决策有用”观受到了ＦＡＳＢ的关注和赞许。不知有何背景？美国会计界特别是接替ＡＰＢ的ＦＡＳＢ几乎很少提及ＡＰＢ在构建ＣＦ中的作用。这也是令人费解的。

②现由ＦＡＳＮｏ．８９所取代。

③不论ＦＡＳ３３或８９，在表外披露物价变动信息时，其计量单位也由Ｃｏｓｔ／ＣｏｎｓｔａｎｔＰｕｒｄｒａｓｉｎｇ“名义美元”改为“不变购买力”即采用Ｃｕｒｒｅｎｔ

Ｐｏｗｅｒ计量模式。

④这份ＤＭ在ＳＦＡＣＮｏ．１的背景中没有提到，不知是否就是思考（见Ｐ５８）。

（编辑李泽国）

２４财会通讯?综合

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