中国人民大学继续教育学院（网教部）//本科毕业论文//（201202）写作批次

学生姓名： 刘坤祥

用户名：lkx559

所属教学服务中心： 湖北省武汉电大教学服务中心

指导教师：杜丽萍老师

注册会计师职业道德问题探讨

【内容摘要】：

本文以详细阐述我国注册会计师职业道德的基本准则为入口，强调了注册会计师职业道德规范是注册会计师在审计及验资等业务活动中应当遵循的职业行为规范，发现和分析了我国现阶职业注册会计师市场的现状和存在的危害，其具体包括：职业注册会计师独立性的缺乏、注册会计师考试重技术轻道德、责任追究机制不健全对违规人员的处罚没有威慑力、会计师事务所组织主要采用合伙制和有限责任公司制等等，由此提出了改善和提升现阶段我国注册会计师职业道德的方法和建设现阶段我国注册会计师职业道德的途径。最后表明必须加快我国注册会计师法律建设的步伐、完善审计市场的监管机制、净化审计环境、规范事务所及注册会计师的审计行为、才能使得注册会计师在我国社会主义市场经济建设中真正发挥其保驾护航的作用。

【关键词】注册会计师 职业道德 问题 对策

【正文】:

职业道德是指从事一定职业劳动的人们，在特定的工作和劳动中以其内心信念和特殊社会手段来维系的，以善恶进行评价的心理意识、行为原则和行为规范的总和，它是人们在从事职业的过程中形成的一种内在的、非强制性的约束机制。 更简单的来说他就如诚信，指诚实不欺，恪守信用。我国在20世纪80年代,恢复重建了注册会计师制度，中国注册会计师行业得到了国家高度重视和飞快发展。注册会计师是市场经济中很重要的热门职业，随着对外开放和市场经济的日益发展以及资本市场迅速变化，注册会计师的作用日益显现，注册会计师职业道德问题受到社会的普遍关注。

一、我国注册会计师职业道德的基本准则

（一）注册会计师职业道德的含义

道德是一定社会为了调整人们之间以及个人和社会之间关系，所提倡的行为规范的总和。它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们具有善和恶、荣誉和耻辱，正义和非正义等概念，并逐渐形成一定的习惯和传统，以指导或控制个人的行为。职业道德是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。所谓注册会计师的职业道德是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。

注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。注册会计师行业之所以在现代社会中产生和发展，是因为注册会计师能够站在独立的立场对企业管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为财务报表使用人进行决策的依据。所谓财务报表使用人，包括现有和潜在的投资人、债权人以及政府有关部门等所有与企业有关并关心企业的人士，可泛指为社会公众。社会公众在很大程度上依赖企业管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策的基础。注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向其收取费用，但从本质上讲，服务的对象确是社会公众，这就决定了注册会计师从诞生的那一天起就承担了对社会公众的责任。

为使注册会计师切实担负起神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育、强化道德意识、提高道德水准。注册会计师的道德水平如何是关系到整个行业能否生存和发展的大事，尤其在我国，注册会计师事业恢复与重建的历史只有20多年，注册会计师尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识和道德意识。在推进社会主义市场经济建设中，强调注册会计师的职业道德，更有

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其深刻的现实意义和深远的历史意义。

（二）我国注册会计师职业道德的基本内容

注册会计师职业道德内容分为两个层次，一是基本原则；另一是具体要求。

基本原则包括注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。

具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。

当今社会，注册会计师应该是个很让人羡慕的职业，对于社会而言注册会计师是依法取得注册会计师证书，接受委托从事独立审计和会计咨询、服务的执业人员。由于注册会计师以第三者身份独立、客观、公正地出具鉴证意见，因而被誉为是市场经济中“不拿政府工资的经济警察”，在发展市场经济中发挥着重要作用。对一般公众而言，注册会计师通过对以会计报表为主要内容的财务报告的全面审计，客观、公正地评价财务报告的内容是否真实、公允，以向投资者、债权人、社会公众和其他利益关系人提供鉴证服务，并承担相应的法律责任。

二、注册会计师职业道德问题的现实危害

（一）执业质量不高，事务所恶性竞争常态化以及监管和处罚力度弱化，导致造假事件时有发生，扰乱了市场经济秩序，使社会公信力下降，并严重损害了投资者的利益。

在贫富两级分化的社会现实面前，一些注册会计师个人主义、拜金主义、享乐主义严重膨胀，丧失了最起码的道德基准和法制观念，故意伪造、修改审计报告，利用职务之便徇私舞弊、收受贿赂，不惜以身试法。

在20xx年中国证券会曾行政处罚了岳华会计师事务所的3名注册会计师。经查明，岳华所对精密股份20xx年度、20xx年度财务报告审计过程中，未能勤勉尽责，在存货审计过程中，虽然执行了相关审计程序，但未能按照《独立审计具体准则第26号—存货监盘》、《独立审计具体准则第5号—审计证据》第五条的规定，对公司存货管理中存在的内控缺陷，对盘点中出现的较大数量的盘盈、盘亏未能追加相应的审计程序，查明差异根源，取得充分、适当的审计证据，而是简单地以公司的说明作为确认依据，未能发现有8.947万元虚假存货的事实。在货币资金项目审计过程中，未能按照《中国注册会计师职业道德基本准则》第十一条、《中国注册会计师质量控制基本准则》第十三条的规定，相关审计人员专业胜任能力不足，缺乏专业敏感性，未能保持应有的职业谨慎。按照中国人民银行《单位定期存单质押贷款管理规定》（19xx年9月3日）的规定，单位定期存单只能为质押贷款的目的而开立和使用。对中信实业银行广州分行西湖路支行5,000万元存款、兴业银行广州天河北支行19,500万元存款虽然进行了函证，但对其转为定期存单对外质押情况未予以关注，未进一步采取必要的审计程序，未能揭示精密股份大额定期存单质押担保的重大事项，未能发现资金真实来源及去向。还有其未能按照《独立审计具体准则第5号—审计证据》第五条“注册会计师执行审计业务，应当取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告”、《独立审计具体准则第27号—函证》第十八条“注册会计师应当采取以下措施对函证实施过程进行控制”、第十九条“如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件”的规定，实施充分必要的审计程序。

(1)在20xx年年报审计时，未能按照审计的必要程序获取充分、适当的审计证据，导致未能发现精密股份在兴业银行广州环市东支行的5,000万元虚假存款。

(2)在20xx年年报审计时，对存放于兴业银行广州天河北支行的19,500万元货币资金，在已经得知该笔资金转户的情况下，未取得与该笔大宗资金相关的活期账户流水单原件，对审计证据获取不足，导致未能发现该笔资金已经转出的事实。

(3)在20xx年年报审计时，对精密股份存放于兴业银行广州环市东支行的5,000万元、中信实业银行广州西湖路支行的5,000万元货币资金进行审计的过程中，未能按照审计函证准则有关要求，严格控制函证程序，取得银行函证及对账单的原件，导致未能发现货币资金账实不符的情况。

依据这些事实，涉案的3名注册会计师都得到了应有的惩罚，但是即便这样，仍有一些为求私

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利，不惜违法犯罪的会计从业人员走上了这条不归之路。

（二）影响国家宏观经济决策。注册会计师的目的就是真实公允地反映企业的经济经营状况，而国家宏观调控便依赖于报表等会计成果，认为其反映的经营与资产列报是合理的，并做出宏观的经济决策。但是，在注册会计人员违背职业道德的条件下，审计结论的可信度都已经受到威胁，更何谈宏观调控的有效性呢？所以说注册会计师职业道德行为的失真不断严重影响了国家宏观经济决策，更制约了社会经济的科学发展，对社会也造成了不稳定的因素。

（三）严重阻碍和制约了我国注册会计师行业的发展和壮大。在我国注册会计师行业出现的20多年以来，注册会计师对我国社会主义初级阶段的经济建设成果起到了不可磨灭的贡献。但如此同时在经济利益的驱使下，个人拜金主义的腐化下，注册会计师行业的职业道德逐渐弱化，行业内人员的道德素质参差不齐，导致形形色色的审计腐败案件的发生，令人瞠目结舌。行业的公信度和发展遭受到了巨大的打击，在社会上造成了极其恶劣的影响。使注册会计师的行业形象在广大公众的心中大打折扣，严重阻碍和制约了我国注册会计师行业的发展和壮大。

三、我国注册会计师职业道德现状及原因分析

（一）我国注册会计师职业道德现状

注册会计师(CPA)独立审计制度是证券市场发展的基础,也是确保上市公司会计信息质量的一种有效机制, 注册会计师担负着过滤会计信息风险、降低会计信息识别成本的责任,被誉为“经济警察”。然而，目前我国正处于经济转型期，由于人们观念转变和制度建设的滞后，适应社会所需要的新的价值体系和道德规范尚未建立起来，从而表现为会计行为混乱。独立审计也不例外，在近年频频披露的上市公司造假案件的背后，注册会计师几乎都受到了牵连。一时间注册会计师不勤勉尽职或是说谎、欺诈，甚至串通作弊，被看作上市公司造假和资本市场混乱现象的罪魁祸首。面对上市公司的造假陷阱，越来越多的人关注被审计财务报表的质量以及注册会计师审计职业道德缺失、诚信危机等问题。

（二）我国注册会计师职业道德上存在的问题

1．会计信息的公共信息职能深入扩散，审计报告的经济后果性加强，利害关系人增多导致注册会计师及会计师事务所在审计过程中瞻前顾后。随着经济体制改革的深入，政府转变职能，由直接管理向间接管理转换，行政当局更多地依赖会计报表中的相关经济信息来识别分析监管对象、重点，信息的可靠及时就显得尤为重要。注册会计师出具的审计报告就成为判断获取的会计资料可靠性的依据。另外资本市场规模日益扩大，中小投资人的风险和自我保护意识得到强化，当潜在的投资风险转化为现实风险，他们就寻求经济利益的补偿以求转嫁风险。于是为公开披露会计信息提供鉴证意见的注册会计师及会计师事务所就首当其冲成为追究的对象。

2．企业面临的市场约束不断加强，巨大的经营压力使其操纵会计报表的可能性增大，企业通过利益的诱惑使得注册会计师及会计师事务所在审计过程中随着企业要操控的报表来进行运作。资本市场进入门槛的限制、上市后的持续信息披露义务；亏损公司退市压力、投资人的回报要求等重重压力，使上市公司一旦步入困境，就会寻求各种方法来粉饰会计报表。由于上市公司大多系剥离分立模式，母子公司天然的血缘关系就使其利用关联方交易、资产重组、托管等手段来改善财务状况和经营业绩。因公司治理结构的不完善及企业由内部人控制，使注册会计师不能够获得充分完整的信息，导致审计风险加大。更有甚者通过经济利益的驱使来诱惑注册会计师在审计中与企业达成某种非法的共识。

3．社会公众和司法界人士对注册会计师的期望值与独立审计客观能够达到的目标差距较大，这就导致了注册会计师职业道德在社会公众心目中打了折扣。目前社会公众普遍认为注册会计师出具审计报告后就意味着对会计报表做出保证。社会公众的认识极大地影响着法律界的认识，并对注册会计师行业构成强大的压力，使目前“深口袋”理论盛行。现代企业理论认为企业是各种契约的集合体，企业中存在着众多的委托代理关系，如股东与经理，经理与雇员，企业与债权人、客户、供应商等。然而由于契约双方的信息不对称导致了契约的不完备性，为代理人利用信息优势欺骗委托人提供了可能，同时也可能造成委托人误解代理人的努力。委托人和代理人是

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两个不同的利益主体，他们之间的利益存在着一定程度的冲突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求代理人为其努力工作，而代理人却以努力工作为负效用，往往倾向于偷懒，使自己的效用最大化。为了有效地约束和激励代理人，委托人需要独立的第三方审计协调他们的利益冲突。另一方面，由于信息不对称，委托人无法观察到代理人的行为，就有可能误解代理人的努力，代理人也需要独立的第三方审计为其签证经营业绩。因此，审计起着协调委托人和代理人利益的作用，其本质是促进两者利益均衡最大化。现实中，审计人员被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和揭弊查错，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性。另一方面，委托人和代理人通过审计费用的支付，将风险转嫁给审计人员，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院会判决审计人员提供赔偿，从而实现了风险分担。这就是西方的"深口袋"理论（the deep pocket theory）。由于信息不对称性的大前提存在，委托人和代理人的利益又不一致，客观上期望独立的第三方审计承担信息风险的减少者和保险人的角色，以协调他们的利益冲突，这就是审计需求产生的经济学动因。该理论认为注册会计师应承担无过错责任，并承担民事赔偿责任。由于审计手段的局限性，注册会计师的审计意见只能帮助报告使用人合理确定会计报表的可信赖程度，而不可能对其经营效率、效果和持续经营能力做出保证，从而导致审计风险的系数增加。

4．注册会计师审计逆向选择，注册会计师在资本市场博弈中自身道德行为的不规范，职业风险意识差，执业质量不高也是当前存在的一个重要问题。

注册会计师审计服务作为资本市场中的一种特殊公共产品，具有与一般商品相同的市场特征。在市场监管不能完全公正、公平、公开和严格的情况下，会产生逆向选择问题。即虚假会计信息如果得不到注册会计师的严格审计甚至通同作弊，出具不公正、甚至不真实审计报告，提供低质量审计服务，迫使高质量审计服务降低服务价格，长此以往，高质量审计服务将被逐出市场，那么，注册会计师的审计服务就会产生会计市场的逆向选择问题。如有些会计师事务所通过做假账来讨好顾客和吸引顾客，而且没有受到什么处罚，即他们的不道德行为并没有付出多大的代价；而那些坚持不做假账的会计师事务所却因此失去了很多顾客，受到了很大的损失，也没有得到什么补偿，这样一来，那些不做假账的会计师事务所也逐渐地做起假账来了。会计市场的逆向选择在一定程度上反映了市场经济的一般弱点和消极作用外，还有其深层次原因。当某一家上市公司的股票市场价格较高，严重背离其价值时，控股股东为了获取高额股票增值收益，会通过“幕后契约”或“幕后交易”迫使注册会计师出具低质量甚至虚假的审计报告。如果上市公司控股股东及管理当局为了通过上市公司窃取大量非法利益，则会不惜代价高价诱使注册会计师通同作弊出具虚假审计报告，而注册会计师在利益的促动下就有可能接受控股股东和企业管理当局的这种“幕后交易”。产生会计市场逆向选择的另一重要原因是会计市场的不规范竞争和恶意竞争，近几年我国会计市场处于转轨变型时期，“机会主义”、“道德风险”之风盛行，无序竞争的现象较为普遍。所以说在对上市公司审计时，面对激烈的会计市场竞争，部分会计师事务所或无条件接受委托，或顺应上市公司意图，或在职业过程中缺乏应有的职业谨慎而未能发现重大的错报和漏报。上市公司一旦东窗事发，注册会计师及会计师事务所就难辞其咎。

（三）我国注册会计师道德缺失的原因分析

1、独立性的缺乏。 中国注册会计师从恢复之日起就存在独立性问题。刚开始几乎每个事务所都挂靠一个财政审计部门或省级以上行业主管部门,后来事务所多了,有关权力部门搞起了执业资格认定,不免沾上某些政府职能延伸之嫌,脱钩改制以后,会计师事务所尽管已完成与原挂靠单位形式上的脱钩, 但其千丝万缕的关系不是一朝一夕能够切断的。

2、注册会计师考试重技术轻道德。

随着我国经济建设迅速发展,注册会计师的需求不断加大,工薪报酬较高,越来越多的人渴望通过注师考试取得执业资格。这些人素质参差不齐,注师考试中重技术轻道德的考试内容也给人以误

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导。对个体来讲缺乏职业道德的约束和有效监督,对整体来讲缺少法律的有效制约。职业道德自律机制的有效运转,造成了对职业道德的漠视。

3、责任追究机制不健全, 对违规人员的处罚没有威慑力。

中国注册会计师事业发展至今,中注协对执业人员实行“市场禁入”处罚的约有10人, 相对于13万人注册会计师队伍和众多的违规事件,这种处罚成本太低,对违规者无法起到震慑作用。

4、会计师事务所组织主要采用合伙制和有限责任公司制。

国际上大多采用合伙制 ，合伙制会计师事务所要以其全部财产承担赔偿责任，甚至可能倾家荡产，显然有助于提高风险意识和自我约束意识，提高审计质量。但我国90%以上的事务所选择了有限责任公司这种组织形式，大多数会计师事务所违规的最高赔偿是30万元，违规成本很小。

四、提升我国注册会计师职业道德的对策

（一）、重塑注册会计师审计职业道德的良好形象，进一步完善政府监管机制

我国目前正处于转型时期，商业诚信理念的稚嫩和脆弱是难以避免的。为了使注册会计师能够诚信自律，政府必须营造诚实守信的社会氛围。通过立法和制度建设，建立规范的社会诚信体系和失信约束惩戒机制，使诚信者能够得到应有的回报，失信者必须受到相应的惩罚。同时，通过对《注册会计师法》的进一步修订,强调注册会计师执业的严肃性和权威性，规定有关市场准入的限制和条件。比如，严格限制注册会计师对上市公司的审计资历，提升注册会计师的任职门槛，提高会计师事务所证券从业资格的注册会计师法定人数等。还要发挥社会舆论的监督作用，弘扬诚实守信的行为品德，唾弃那些背信弃义、言而无信的恶行。

（二）、建立完善的法律体系，加强对注册会计行业的监管力度，健全注册会计师职业道德行为监管组织

“法律是最低层次的道德，道德是高层次的法律”这一经典名言体现了法律法规和道德规范之间的相互关系。对于注册会计师而言，职业道德是注册会计师法律制度正常运行的社会和思想基础，注册会计师法律制度是促进注册会计师职业道德规范形成和遵守的重要保障。在我国当前的社会经济形势下，当务之急就是要根据现行社会各方面的环境因素，进一步修订和完善《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国注册会计师法》及其实施细则，并尽快出台或完善中介机构法律责任的有关规定，以便从立法上明确和界定中介机构的一系列相关问题，从而减少注册会计师法律责任中的不确定性因素，真正形成人人平等、统一、透明的法律制度”。健全注册会计师职业道德行为监管组织，不断加强执法力度和违法、违规行为的处罚力度，对于注册会计师的违法违规行为应坚决予以打击，以体现法律的威慑力，从而起到规范注册会计师行业和提高注册会计师职业道德水平的作用。

（三）、完善注册会计师职业道德规范体系

为增强社会公众对注册会计师的信心，要加紧完善注册会计师职业道德规范体系，保证注册会计师按照职业道德规范的标准执行业务。我国现行的职业道德规范只有《中国注册会计师职业道德基本准则》,仅是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的基本规范，还需要进一步规定和完善具体的操作规范。中国注册会计师职业道德准则体系，应由职业道德基本准则、职业道德具体准则和职业道德裁决指南构成。需要尽快出台或进一步完善后两部分规范,以解决当前注册会计师行业存在的职业道德问题。

（四）、加强对注册会计师个人的职业道德教育

加强注册会计师的职业道德教育，引导注册会计师树立与社会主义市场经济相适应的道德观念和价值观念，把职业道德要求变成自己的内在信念和行为准则，增强抵制金钱信念、片面追求业务收入等错误思想侵袭的能力，促进良好的职业操守的形成。既应该在注册会计师资格考试中加强职业道德方面的内容，也要注重对注册会计师的后续教育与培养，确保注册会计师在执业的全过程中都能得到全面的职业道德教育。

（五）、应净化注册会计师执业环境,建立起行业的优胜劣汰制度

目前全国有近5000家事务所，僧多粥少，事务所之间缺乏公平的竞争环境，行业分割、地方保

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护、恶性降价等不正当市场行为严重干扰了会计市场秩序。因此，对不符合条件的事务所要坚决取缔，防止“劣币驱逐良币”现象在会计市场继续发生。对于执业规范、信誉好的的事务所要倡导做大做强，创立品牌事务所；要大力推行合伙制事务所，严格控制新设事务所。加强注册会计师协会自律建设使注册会计师行业内的道德自我净化。注册会计师协会是由注册会计师组成的自律性的社会团体，在行业的建设和发展中担负着服务、监督、管理、协调的责任。有必要在中国注册会计师协会及地方注册会计师协会设立职业道德监管机构，聘请来自实务界和理论界的专业人员，以保障监管部门的专业性和权威性。深入落实会计事务所执业质量检查制度的改革方案，进一步完善系统风险检查的理念与方法，强化事务所质量控制体系检查，研究建立事务所分类分级监管制度，建立检查人员培训制度、专家咨询制度、检查质量考核制度，加强检查信息披露，建立起执业质量检查工作的质量保证体系。建立不正当低价竞争的投诉举报及其处理规程，以及治理不正当低价竞争的信息系统，严格监管、严格惩戒危害行业整体利益的“害群之马”。

总之,由于目前我国注册会计师审计职业道德缺失是经济转型时期的特殊现象,为摆脱审计职业的道德困境，必须加快我国注册会计师法律建设的步伐,完善审计市场的监管机制,净化审计环境,规范事务所及注册会计师的审计行为,使注册会计师在我国社会主义市场经济建设中真正发挥其保驾护航的作用，为社会主义市场经济的科学发展做出应有的贡献。

参考文献：

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