注册会计师法律责任研究

注册会计师法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈等行为对审计委托方、被审计单位或其它有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果，对于注册会计师的审计法律责任问题，我国先后出台的《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》中在以下三个方面都制定与此有关的规定。在行政责任方面是指会计师事务所、注册会计师由于违反了法律、执业标准或其他规章制度，而必须承担的行政上的法律后果，主要有警告、没收违法所得、罚款、暂停执行业务、撤销、吊销营业执照；在注册会计师民事责任方面，是指会计师事务所、注册会计师对由于自己违法合同或民事侵权行为所引起的法律后果，依法应当承担会计师由于重大过失、舞弊行为违反了刑法所应承担的相应法律责任，它是法律责任中最严厉的一种，在我国注册会计师行业，违反刑事责任的案例还不多。

一、法律责任的形成原因

（一）因被审计单位的原因

1、被审计单位的错误、舞弊和违反法规的行为，“错误”是指报表中存在的非故意的错报或漏报，包括原始记录和会计数据的计算、抄写错误、对事实的疏忽和误解，对会计政策的误用通常表现为账不平、表不对；会计资料之间及会计资料与其它资料不一致；“舞弊”指导致报表产生不实反映的故意行为主要包括伪造编造记录或凭证、侵占资产、隐瞒或删除交易及事项、记录虚假的交易或事项，蓄意适用不当的会计政策通常表现为账平表对、会计资料之间及会计资料与其他资料之间保持一致；舞弊既有财务人员个人行为也有领导层授意，相关部门人员串通所致违反法规行为指被审计单位故意或非故

意地违反除 《企业会计准则》及国家其他有关财会法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。被审计单位的报表出现错误、舞弊和违反法规等行为属于被审计单位管理当局的会计责任，这是产生注册会计师法律责任的基本前提。如果被审计单位的会计报表没有诸类错误、舞弊和违反法规的行为，就谈不上注册会计师需要承担法律责任的问题。

2、被审计单位出现经营失败，“经营失败” 是指被审计单位因为管理层决策失误或者经营管理不善导致财务状况恶化甚至破产倒闭，使投资人和债权人蒙受巨大损失。一般情况下，企业出现经营危机会在财务报表中反映出来，会计信息的预期使用者能够预测 正确地作出决策。但实际的情况是，当出现经营失败时为了企业利益管理当局是不会允许报表进行如实反映的，而是授意财务人员隐瞒企业的财务危机，从而出现报表舞弊。如果注册会计师不严格遵守审计准则就会导致不能发现报表错弊而出现审计失败。除产生经营失败外，管理层还会为自己的经济利益、个人升迁、为公司上市筹资等目的追求利润最大化，也会对财务报表进行粉饰。

（二）因注册会计师自身导致法律责任的原因

在财务报表审计中注册会计师的法律责任主要基于两个方面 一是报表是否有重大错弊，该错弊的相关内部控制是否健全。二是注册会计师是否有自己的原因而未发现这些错弊，包括三个方面：注册会计师违约、注册会计师过失和注册会计师欺诈。

1、注册会计师违约，注册会计师可能由于未严格遵守审计业务约定书的约定条款产生违约责任注册会计师过失，注册会计师因缺少应有的合理谨慎而未能发现重大错弊，此处的合理以其他注册会计师在同等条件下能发现为标准。

2、注册会计师欺诈:也称注册会计师舞弊,如果注册会计师明知报表有重大错弊却在审计报告中加以虚伪地陈述,就是一种以欺骗或坑害他人为目的的故意行为,以具有不良动机为主要特征,也就是说:注册会计师为了达到欺骗他人的目的以谋取自己的私利,明知被审计单位的会计报表有重大错报却加以虚假的陈述出具无保留意见的审计报告与欺诈相关的另一个概念就是推定欺诈或涉嫌欺诈即虽无故意欺诈或坑害他人的动机但却存在极端或异常的过失也被认定为欺诈行为。

（三）会计师事务所方面的原因

1、争揽业务、节约成本

随着竞争的加剧，事务所为了吸引客户会不惜血本压低收费，这种自杀式行为使得本来就偏低的业务收费变得更少，进而导致会计师事务所不可能花费大量的人力物力去审计某个项目，或者干脆片面追求创收而迎合被审计单位的不合理要求，甚至一些会计师事务所为节约成本而不执行三级复核制度，内部控制薄弱，当审计收费降到一定程度后，不足以补偿正常审计工作的成本时，注册会计师便会省略一

些审计程序，审计质量随之下降，进而导致行业和客户之间的互信关系逐渐弱化。

2、被审计单位的选择方面

有些失败是被审计单位经营失败，而不是审计人员的审计失败 。由于被审计单位错误、舞弊与违法行为，发生债务危机，甚至破产清算，无法持续经营等经营失败，注册会计师无法查出，而出具了不实的审计报告，给审计报表、消费者造成了损失，这样可能遭到委托单位及直接或间接利益集团的法律诉讼。由于很多审计报表、消费者不清楚经营失败与审计失败之间的区别，往往会将责任推给注册会计师，这就是所谓的深口袋理论，即受害方在向有能力赔偿的一方提出诉讼时，不问被告方错在哪里。

二、注册会计师法律责任存在的问题

（一）不同法律的相关制度规定不一致

1、《注册会计师法》和《证券法》的相关规定

强调是否严格遵循执业准则，这是判断承担法律责任的关键 只要注册会计师严格依照审计准则执业，即使审计结果与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任 因为，注册会计师执业是对行业规范的遵循，对被审计的财务报表只能是合理的保证，而不是绝对的保证。

2、《公司法》和《刑法》的相关规定

强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任直接相关，尤其是在审判时，法官更看重的是结果。他为会计师事务所作为社会中介机构，注册会计师在获得较高经济收益的同时，应对审计报告使用者的利益高度负责社会公众投资人的投资决策是依据审计报告的结果，而不是审计工作程序只要审计结论与实际结果不相符合，利害关系人因相信不实的报告而遭受利益损失时，会计师事务所和注册会计师就应当承担法律责任。

（二）缺乏注册会计师责任的专业判断标准

《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为故意和重大过失承担刑事责任，现行法律责任规定的缺陷在于没有普通过失、重大过失和故意行为的界定和区别，导致行政处罚、司法判罚中自由裁量空间较大，不能合理公允地追究注册会计师的法律责任。当前，注册会计师执业中的不当行为可分为“过失”和“故意”两种，对“过失”的认定，常常是以其他合格注册会计师在相同条件下，可以达到的谨慎为标准，通常以过失给他人造成损害时的程度不同，划分为普通过失和重大过失，“普通过失”一般是指没有保持职业上应有的合理谨慎，对注册会计师来说是指没有完全遵循专业准则的要求，比如，在审计过程中对重要性要求不高的，存货未采取实地盘点措施等，可视为普通过失 ，“重大过失是”指注册

会计师连最起码的职业谨慎态度都没有，即没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执业,比如，审计不以《注册会计师审计准则》为依据等,“故意”又称有欺诈行为，就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告，以注册会计师是否主观上存在不良动机为重要特征。注册会计师执业过失或欺诈行为，从承担责任的种类来看：注册会计师如果是因普通过失行为，承担的是行政和民事责任，不涉及刑事责任；如果是重大过失行为，以量刑较大的行政责任和民事责任为主，刑事责任从轻判处；对欺诈行为不但要负行政责任和民事责任，更倾向于在刑事处罚中从重处理,但法官在具体的司法审判中，由于没有注册会计师是“主观故意”还是“重大过失”责任的专业判断标准，加上所掌握的轻重尺度不一，造成自由裁量空间较大，不能对此作出合理的处罚 因为从现行法官的执行力度和标准来看，对注册会计师的“主观故意 ”或 “重大过失”行为，在民事责任审判中，法官往往出于同情权利损失人的角度，判罚力度倾向于加大；但对刑事责任，对除有确凿证据证明是注册会计师造假外，由于对欺诈或故意行为尚无定性标准和依据，法官往往倾向于宽大处理，尽可能不判和轻判。同样，行政部门作出行政处罚时由于缺乏“普通过失” 和“重大过失”的专业判断标准，行政执法的自由裁量权也存有较大空间，处罚责任显得不够统一和公允。

（三）我国会计师事务所行业管理机制存在缺陷

目前国际上通行的会计师事务所组织形式主要有四种：即个人独资、无限合伙制、有限责任合伙制和有限责任公司制。而《中华人民共和国注册会计师法》规定了我国会计师事务所组织形式：无限合伙制和有限责任公司制两种形式，在无限合伙制形式下，合伙设立的会计师事务所的债务，由各合伙人承担无限连带责任，这种组织形式最能体现注册会计师行业的职业特性 符合社会公众的要求，并能促使注册会计师在执业时保持足够的谨慎和足够

的压力，防止出现道德风险。在有限责任事务所形式下，各出资者以其出资额承担事务所的债务，这种组织形式对注册会计师最有利，它可以减轻事务所的责任，有利于事务所扩大规模。但其突出的缺陷就是弱化了注册会计师在执业过程中的风险意识，容易出现道德风险，造成审计失败。

（四） 会计师事务所市场准入制度存在缺陷

目前会计师事务所与企业合作的方式是承担审计职责的会计师事务所由被审企业自行聘用。从理论上讲，注册会计师的聘用应由被审单位的股东大会委托会计师事务所对公司经营管理层的业绩进行审计，在这种委托关系下注册会计师相对于公司应是独立的。但是，由于我国目前公司法人治理结构的不完善，经营者实际上集公司决策权管理权 、监督权于一身，股东大会形同虚设，因此，尽管理论上和法律上都提出股东大会有权最终决定注册会计师的聘任，但实际上公司经营者既是审计对象又成了审计委托人，决定着审计机构的聘

用、续聘、费用支付等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所过度地介入被审企业的业务活动，将两者的利益紧密地捆绑在一起，审计就不可能再具有独立性，要求客观公正就只能是奢望。

（五） 执业活动监控机制严重不足

注册会计师协会自设立以来，一直扮演双重角色：既是注册会计师合法权益的守护神,又是注册会计师执业行为的监管者。本身就存在着利害冲突.注册会计师行业本身就承担了执行者和监督人两个双重角色。这种操作者兼任执法者的制度背后实际上是行业执法机制的严重缺失也正因为如此。虽然违规审计会面临很大风险。但因监管力度严重不足，使违规的风险和收益极不对称，才会出现如此之多敢于铤而走险的会计师事务所。

三、针对法律责任所采取的应对措施

（一）改善注册会计师的执业环境

1、改善我国上市公司与注册会计师审计关系

改变我国注册会计师执业公正难的现状，笔者认为要从治理需求入手，一要完善企业法人治理结构，建立健全企业内部权利制约机制，从而提高审计的独立性：二是治理会计市场，使会计市场由买方市场向均衡市场转变。

（1）完善企业法人治理结构。建立产权明晰的现代企业制度，完善企业法人治理结构，建立健全企业内部权利制约机制，从而提高审计的独立性。企业管理当局是会计责任人、受托枉人．注册会计师的聘任应与被审单位的管理当局分离，这是注册会计师保持审计独立性最根本的一环，这则需要加强董事会的独立性和监事会的监督。在现行的法律框架下。有几种做法可供选择： 首先，上市公司设立外部独立董事制度，注册会计师的聘任可由外部独立董事提名，报股东大会批准；其次，仍由董事会提名注册会计师，但控股股东和主要经理人所代表的股东在股东大会表决时要回避；最后，限制被审单位的注册会计师解聘权。

（2）治理会计市场。

使会计市场由买方市场向均衡市场转变。行业监管部门要严把“市场准入关”，要逐步提高进入会计市场的门槛，尤其是证券、金融、大中型企业的审计资格，以此形成注册会计师与客户力量的抗衡，减弱客户施加的不正常压力。

2、形成恰当的公众期望

在注册会计师、被审计单位管理当局和委托者三个主体之间体现着三对相互关系。公众应该恰当地理解作为主体之一的注册会计师的责任，即应对注册会计师应该承担的法律责任形成合理的期望，严格区分各主体的责任。

（1）审计责任与会计责任的划分。应明确界定被审计单位管理当局的会计责任与注册会计师的审计责任。也就是说，被审计单位管理当局提供的会计资料存在重大错误或舞弊应该由被审计单位负责，注册会计师只需要负责按照既定的执业标准和签定的约定书的要求，对会计报表发表意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。

（2）审计失败与经营失败的划分。注册会计师的责任是对会计报表发表意见，而是对被审计单位所有事项发表意见。即使对会计报表发表的意见也仅仅是一种“合理的保证”。注册会计师不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败。只要注册会计师在审计过程中遵循了独立审计准则的规定，保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损害与注册会计师无关。

（3）审计监督与委托者监督的划分。委托者要对管理当局进行监督和约束，以保证管理当局真正履行财产的保值增值责任。审计只是委托者全部监督和约束工作的一部分。管理当局经营的失败可能是审计失职的结果，然而也可能是委托人自身监督不力的结果，也可能是委托者错误理解会计信息，进而错误决策，导致“损害事实”。故注册会计师虽然要对自已的行为负责，但他不应该是经营失败的“替罪羊”，更不应该是委托者风险的“保险人”。

3、完善相关法律规范，加强民事制裁

注册会计师的法律责任，根据承担的主体不同，可分为：对会计师事务所的法律责任和对注册会计师的法律责任。我国的许多法律法规，诸如《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律法规都规定了这两方面的法律责任。政府部门可以通过制定或者修改相关法律、法规，明确注册会计师的法律责任，严肃对注册会计师的民事制裁，形成以民事制裁为主、行政和刑事制裁为辅的法律责任体系，起到足够有效的事先监督作用。

（二）注册会计师行业自我完善

1、树立良好的职业道德

审计人员在工作中首先要保持独立性，要正直、客观，并具备专业胜任能力；同时在执业过程中必须遵守相关的执业准则、法则和法律。注册会计师是否要承担法律责任，关键是看注册会计师在职业执业过程中是否有过失或欺诈行为。因此，保持良好的职业道德，严格遵守专业标准的要求进行审计，对避免法律诉讼或在法律诉讼中赢得胜利非常重要。

2、提高专业技术能力，适当开展后续教育

为适应当前我国经济发展形势，注册会计师要在日常业务工作的同时不断学习、熟悉、适应新规则、新章程。不对给自己充电，进行后续学习，深造，不断提高自身专业技术能力。后续教育是提高注册

会计师业务水平，不断适应职业环境的重要手段。因此，要适当进行后续教育。

3、杜绝审计欺诈行为

制定、完善相关法律，禁止从事注会工作的人员同时在负责的公司担任有关职位，如若发现，予以重罚。通过这些措施，注册会计师的法律责任问题会从一定程度上得到解决，但这还需要社会、会计行业以及注册会计师本身不断努力，让注册会计师真正成为经济社会中维护市场经济秩序，建立公平竞争机制的优秀的“经济警察”。

4、增强风险防范意识

由于经济环境的复杂化,注册会计师因审计而承担法律责任的风险日益增大,因此,注册会计师应从以下几个方面增强风险意识:承接业务时的谨慎态度。会计事务所在承接业务时,应主动与客户沟通,对客户所从事的行业、客户的财务状况进行了解;对客户主要管理人员的道德品质、客户改聘会计事务所的原因以及客户进行业务委托的目的进行关注;对企业财务状况恶化、管理人员道德品质差及改聘会计师事务所的客户尤应警惕；对高风险业务的谨慎态度。随着信息技术的迅猛发展,大量的新兴产业随之产生,如网络公司、专门从事衍生品交易的投资公司等,这些公司与传统的工业公司不同,其财务上的根本特点是高风险高收益,具有相当大的不确定性。因而,对这些公司审计的风险极高,会计师事务所要根据自身承担风险的能力,有选择

的接受或拒绝这些高风险的业务委托；投保充分的责任险。投保充分的责任险是会计师事务所一项极为重要的保护措施,尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼,但能防止或减少诉讼失败时会计事务所发生的财务损失。

（三）规范规章制度的表达方式和表现形式

1、 明确 《独立审计准则》 法律地位

会计界和法律界对《中国注册会计师独立审计准则》的主要分歧在于没有明确规定，对其地位也没有准确的定位。应该将《中国注册会计师独立审计准则》与《注册会计师法》联系起来，相互补充。使《中国注册会计师独立审计准则》与《注册会计师法》共同成为判定注册会计师法律责任的主要依据。

最高人民法院发布《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》 , 并自 20xx年 6月 15日起施

行。该规定在解决审计报告真实性问题上, 会计界、审计界与民法学界已经达成共识: “独立审计准则”应纳入法律程序范畴,只要会计师事务所严格遵循独立审计准则并尽到必要的职业谨慎, 仍未能揭示被审计事项中的个别错弊, 即属于审计活动的固有风险, 会计师事务所不应承担民事责任。

2、协调各法律法规对注册会计师法律责任的规定

注册会计师行业出于行业自身利益和发展的需要，不应坐等立法及司法机构对有关法律法规进行修订，而应积极主动地设法解决不同法律之间的矛盾问题，财政部也应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益，同时应补充完善 注册会计师法 等有关法规，在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象 责任范围和责任程度等方面给予明确规定，从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。

3、完善会计师事务所管理机制和市场准入制度

目前会计师事务所与企业合作的方式是承担审计职责的会计师事务所由被审企业自行聘用。从理论上讲，注册会计师的聘用应由被审单位的股东大会委托会计师事务所对公司经营管理层的业绩进行审计，在这种委托关系下注册会计师相对于公司应是独立的。但是，由于我国目前公司法人治理结构的不完善，经营者实际上集公司决策权管理权、监督权于一身。股东大会形同虚设。因此，尽管理论上和法律上都提出股东大会有权最终决定注册会计师的聘任，但实际上公司经营者既是审计对象又成了审计委托人，决定着审计机构的聘用、续聘、费用支付等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”会计师事务所过度地介入被审企业的业务活动，将两者的利益紧密地捆绑在一起，审计就不可能再具有独立性，要求客观公正就只能是奢望。

4、加强注册会计师职业道德制度建设

随着近年来会计审计行业丑闻的不断发生，注册会计师的职业道德水准已成为关系到整个行业能否生存和发展的大事。对注册会计师进行诚信教育 其重要性一点也不亚于对其专业胜任能力的培养。要将诚信教育作为会计职业道德建设的第一重要内容。首先，高校应开设诚信教育课程并作为学生的必修课。其次，在注册会计师资格考试聘用时增加职业道德方面的考核。第三，注协和事务所对在职注册会计师进行后续教育时 要加大职业道德教育的力度并作为年检的一项重要内容。第四，加强职业道德制度建设在已颁布的 《注册会计师职业道德基本准则》的基础上进一步制定职业道德的具体准则 使之更具操作性，使遵守职业道德成为每一名注册会计师的自觉行为。总之 ，注册会计师制度不仅指导注册会计师的审计实务、约束注册会计师的审计行为，同时也是对注册会计师在尽职尽责后仍然出现审计失败时的一种法律保护措施。但由于我国注册会计师行业发展时间短，而使得我国注册会计师制度跟西方发达国家比较起来还有很大差距。我国接连发生的几起重大审计舞弊案件都充分暴露了我国目前注册会计师制度存在的缺陷。就如何完善和变革我国注册会计师制度保持注册会计师审计的独立性、客观性和公正性，保证注册会计师的执业质量值得会计职业界深思和探讨。